序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇會計核算基本準則范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

【關鍵詞】淺議《政府會計準則》的核算基礎

一、權責發生制和收付實現制的概念、區別及其各自的適用范圍

一般情況下，企業都是用權責發生制為基礎進行會計核算，行政事業單位運用收付實現制為基礎進行會計核算。權責發生制與收付實現制在本期之中有同時發生的說法，這種說法從某種角度來說是正確的，但也不能一概而論。關于權責發生制與收付實現制的概念比較說明。企業會計核算應當以權責發生制為基礎。凡是本期已實現的收入和已發生的費用，無論款項是否收付，都應作為本期的收入和費用；凡不屬于本期的收入和費用，即使款項已在本期收付，也不作為本期的收入和費用進行會計核算，企業對于發生的現金收支業務和交易事項有時候并不完全同步。例如，現金已經收到，但實際的銷售并沒有實現；或者現金已經付出，但這并不是當期企業的生產經營活動而產生的現金流。為了進一步明確會計核算的會計基礎，更加客觀地反映特定時點財務狀況和特定期間的經營成果，這就要求企業在會計核算過程中應當以權責發生制作為會計核算的基礎。收付實現制是與權責發生制相對應的一種會計核算基礎，它是以收到或支付款項作為確認本期收入和費用的依據。目前，我國的行政事業單位較多采用收付實現制進行會計核算，事業單位對于經營業務采用權責發生制核算，其他業務仍然采用收付實現制為基礎進行會計核算。

二、政府會計準則核算基礎

根據黨的十八屆三中全會精神要求，政府會計今后要編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告和政府部門財務報告，這就要求政府會計核算運用權責發生制。而對于政府總決算和部門決算仍然堅持過去的收付實現制為基礎進行會計核算，兩個會計核算基礎同時并存應用，而不是替代的關系。

政府會計基本準則堅持了政府會計的確認、計量、記錄和報告應當以收付實現制和權責發生制為會計的雙重會計核算基礎。在實務中，政府的經濟活動的發生期間和貨幣收付時間會不完全一樣。為了進一步真實、公允地反映特定時點的財務狀況和特定期間的經營成果，《政府會計基本準則》明確規定，政府會計準則在會計確認、計量、記錄和報告中規定可以權責發生制為會計核算基礎。

收付實現制與權責發生制是相對應的一種會計核算基礎，它以收到或付出的現金作為確認收入和費用的依據。而權責發生制作為會計核算的一般原則加以規范。經過修訂后，《政府會計基本準則》明確規定將權責發生制作為會計核算基礎列入總則中，而不是在會計信息質量要求中加以規定，主要原因是權責發生制是相對于收付實現制的會計基礎，貫穿于整個會計準則體系的總過程，屬于財務會計的基本問題，層次較高，統馭作用強。

此次政府會計準則在原來收付實現制核算的基礎上引入了權責發生制核算，下面舉例說明予以歸納：

2017年某市交警隊2月1日開具違法處理通知單給張三，金額為200元，張三持交警部門開具的處罰通知單于2月8日到農業銀行代收點繳納罰款，請按照權責發生制和收付實現制會計基礎分別進行賬務處理。

解析：按照權責發生制為基礎進行會計核算的賬務處理：

2月1日：開具罰款通知單時，

借：應收賬款 200

貸：其他應付款 200

2月8日：交警部門收到罰款時

借：銀行存款 200

貸：應收賬款 200

借：其他應付款 200

貸：應繳財政款 200

借：應繳財政款 200

貸：銀行存款 200

若以后期間收不到該罰款時，計提相應的壞賬準備

借：待處理財產損溢 200

貸：應收賬款 200

借：其他應付款 200

貸：待處理財產損溢200

同時在備查賬上進行登記

若以后期間又收回該罰款時：

借：銀行存款 200

貸：應繳財政款 200

收繳時：

借：應繳財政款 200

貸：銀行存款 200

若按照收付實現制為基礎進行核算

2月8日：交警部門收到罰款時

借：銀行存款 200

貸：應繳財政款 200

借：應繳財政款 200

貸：銀行存款 200

但是對于開具罰款單的業務顯然不能進行清晰的反映。

比較上述兩種會計核算，就不難發現權責發生制核算的業務反映了業物的來龍去脈，從開具罰款單到收繳罰款，壞賬準備的計提、核銷，以后期間收回都能全面反映，也吻合會計信息質量要求中的全面性原則，而收付實現制核算比較簡單，但不能反映業務的全貌。借鑒國際會計做法，目前新的《政府會計準則――基本準則》，兩種核算基互相補充，相互運用。

通過上述兩種會計核算的比較，可以清晰的反映預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算體系。與實行多年的預算會計核算體系相比較而言，《政府會計基本準則》進一步強化了政府財務會計的核算，即政府會計由過去預算會計和現在財務會計構成，前者一般實行收付實現制進行會計核算，后者實行權責發生制會計核算。通過預算會計核算形成政府的決算報告，通過財務會計核算形成政府的財務報告，從而全面、清晰反映出政府預算執行信息和資產負債的財務信息。

篇(2)

關鍵詞：新舊會計準則 比較

0 引言

2006年2月，國家財政部頒布了新的會計準則。新會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的新理念，實現了與國際慣例的趨同，首次構建了比較完整的有機統一體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業準則建設新的跨越和突破。新企業會計準則體系，由基本準則、具體準則和應用指南三個部分構成。和舊的會計準則相比，新準則從基本會計準則到具體會計準則都作了較大的改動。

1 修訂的原因

1.1 從基本準則在會計法規體系中的地位看，修訂更新基本準則是與現行會計法律、會計行政法規內容保持協調一致的迫切需要。

舊基本準則頒布于1992年。十幾年來由于經濟環境的變化，會計法規體系中國家法層次的《會計法》已于1999年被修訂。2000年國務院又出臺了《企業財務會計報告條例》行政法規。這些新法律法規體現了新經濟環境下會計核算的新標準。會計準則作為部門規章必須依據會計法律和會計行政法規的規定，因而迫切需要修訂相關內容。

1.2 基本準則在會計準則體系中的統馭性地位決定必須對其修訂。

新準則體系由基本準則和具體準則兩個層次組成。基本準則是“綱”，是“準則的準則”，在準則體系中其統馭作用，它不僅是指導各項具體準則建立的指導性原則，而且是調整企業會計行為的普遍性規范。舊基本準則無法實現其引領作用，必須對其修訂。

2 新準則的主要變化

2.1 新基本準則與舊基本準則的比較 新基本準則中的會計基本原則，繼續保留了重要性原則、謹慎原則、實質重于形式原則等，也強調了可比性、一致性、明晰性等原則。但權責發生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。

2.2 新會計準則中具體準則與舊具體準則的比較

2.2.1 增加的舊會計準則中缺乏的部分

①金融工具確認和計量、金融工具列報和金融資產轉移。關于金融工具的4項具體會計準則主要適用于金融企業，這些準則對金融企業的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖。例如，準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把”雙刃劍”，因為表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。新會計準則與現行金融企業會計制度相比共有5方面的差異：引入了金融工具的概念、衍生金融工具的核算、計價基礎的不同、確認方面的差異和資產減值準備的差異。

②原保險合同與再保險合同。我國一直沒有對原保險合同制定準則，實務指導以《金融企業會計制度》為準。與金融企業會計制度相比，新準則有如下特點：區分保險風險和非保險風險；增加準備充足性測試；區分原保險合同和再保險合同。

③石油天然氣開采。這條準則是對我國現行三大石油公司（中石油、中石化、中海油）業務處理的描述。新會計準則與原企業會計制度的主要差異體現在：礦區權益、井及相關設施折耗的計算方法，原制度采用直線法，新準則引入產量法和年限平均法。新準則允許提取棄置支出準備，并設置了“油氣資產”，“累計折耗”和“油氣資產減值準備”科目，同時取消了“地質成果”科目。

④投資性房地產 舊準則并沒有將房地產作為一個單獨項目來加以處理，而是把現有的投資性房地產的相關內容分散在其他相關準則之中。新準則對投資性房地產的計量采用成本模式和公允價值模式兩種方法。成本模式的計量方法與原準則相同，但在采用公允價值模式時，不需要攤銷或折舊，也不需計提減值準備，只需要在期末按公允價值對帳面進行調整，將其差額直接計入當期損益。

⑤增加了生物資產、企業年金基金和股份支付準則 這三條準則對舊會計準則中未曾規范或者沒有詳細規范的方面制定了更為嚴謹可行的操作指南。填補了在農業資產、補充養老保險和期權激勵行為的會計核算規范方面的空白。

2.2.2 在舊會計準則基礎上發生突破性變革的新會計準則主要部分

①資產減值準備計提　新舊準則主要區別在：新準則提出了“資產組”的概念，擴大了資產減值準則的使用范圍，在資產減值跡象判斷上，新準則比現行制度要求更加明確，可收回金額的計量原則也更具有操作性。并且新準則引入了公允價值的概念，對公允價值的計量使用做出了限制性規定，強調一旦使用公允價值就停止歷史成本價值的帳務處理。同時由于使用公允價值所產生的資產減值準備在以后會計期間不得轉回。這一規定可謂是新舊準則中減值準備部分差異最大的地方。

②債務重組方法　新舊準則最大的差異就是公允價值的使用和債務重組收益將計入當期損益，因此采用新準則以后影響的是當期損益而不是權益。新準則中債務重組的定義是在債務人發生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項。新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。

③企業合并會計處理　目前中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價值也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。

④所得稅的影響　新舊準則的差異體現在：在計稅基礎上，舊準則強調收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要是從發生額的角度進行分析；新準則則強調企業在某一特定時日的資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間所存在的暫時性差異，從余額角度來進行分析。在所得稅確認上，舊準則要求企業采用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）核算所得稅；新會計準則則要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。在減值確認計量上，舊準則沒有遞延稅款借項計提減值準備的規定，而新準則則規定在一定的情況下，可計提減值準備，并在日后符合規定時可以轉回。

⑤長期投資核算方法　新舊準則的差異表現在：舊準則對投資中產生的股權投資差額進行確認，并分期進行攤銷，以調整投資收益，如果是負的股權投資差額就應確認為資本公積。新準則規定，如長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資企業可辨認凈資產的公允價值份額的，確認為商譽，該商譽不進行攤銷；如果是小于的，則直接沖減留存收益。

3 分析

3.1 明確提出雙重財務報告指標 新準則針對我國經濟環境的變化和資本市場發展迅速但仍不夠完善的現實，確立了財務會計報告的目標是“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”。體現出“受托責任觀”和“決策有用觀”雙重要求。

3.2 充實會計計量內容，強化會計計量在會計核算中的重要地位 會計核算包括確認、計量、記錄、報告四個環節。計量是核心，貫穿會計核算全過程。因為會計核算主要從價值量上反映經濟活動，所以會計核算和會計計量存在天然關系，會計核算在這個意義上也可以看成是會計計量的過程。

新準則增加第九章專門集中闡述會計計量，強化了計量在核算中的重要地位。新準則明確了會計計量的一般原則為一般采用歷史成本，需要采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量時，應當保證金額能夠取得并具可靠性。同時闡釋了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值的涵義。

經濟環境的變化，金融證券市場出現的新情況，無形資產創新義務不斷出現，會計信息使用者對信息質量要求更高，運用單一的歷史成本計量屬性提供的會計信息可靠性強，相關性卻較弱。為此，除歷史成本外，新準則引入了重置成本、可變現凈值、現值和公允價值計量屬性。

新準則應用指南對5種計量屬性的涵義、特點、優點及局限性都做了分析，特別強調采用公允價值計量屬性的原因以及歷史成本和公允價值各自的優點和局限性。公允價值因“更多地反映了市場對企業資產或整體價值的評價”而“更具有相關性”。歷史成本反映的是“過去的歷史信息”，相關性較弱，可靠性較強，在缺乏活躍市場條件下，可靠性不足。

3.3 強化會計信息的質量要求 舊準則第二章會計核算的“一般原則”包括七項會計信息質量特征和五項確認、計量基本原則。為了和制定基本準則的總體目標一致，同時為了和國際慣例接軌，新準則第二章更名為“會計信息質量要求”。這部分內容在舊準則第二章有關會計信息質量特征基礎上補充完善，構建了比較完善的會計信息質量評價體系。

新準則仍然將客觀性原則放在首位，特別強調會計信息要真實可靠，內容完整；相關性原則繼續保留，但涵義發生了變化，只強調與信息使用者經濟決策需要相關；可比性原則和一貫性原則合并為可比性原則；增加了實質重于形式原則；明晰性、重要性、謹慎性、及時性四項原則表達更充分完善，涵義沒有變化。

權責發生制作為企業會計核算前提出現在總則中，體現出企業會計區別其他會計的重要前提。配比原則和劃分資本性收益性支出原則被取消。

3.4 會計要素的定義更為科學 新準則會計要素仍保留舊準則六要素的名稱及分類，但對其定義按照《企業財務報告條例》的規定做了重大調整，使之更能揭示要素的內涵和本質特征。

3.5 新準則國際趨同對我國宏觀經濟和企業發展帶來重大影響

3.5.1 對中國宏觀經濟發展起到推動作用。新準則將有助于提高上市公司質量，增強投資者的信心，促進資本市場發展；有利于進一步優化我國投資環境，從而有助于完善市場經濟體制，提高對外開放水平；新準則在信息披露方面突出了充分披露原則，力圖提高會計信息透明度，有助于維護市場經濟秩序和社會公眾利益。

3.5.2 對我國企業微觀發展具有積極意義。執行新準則是引入國際標準的過程，是對企業經營管理全過程提出了新要求，有利于企業深化改革，促進企業的長遠發展，進一步刺激國內和國際資本投資；新準則對企業經濟行為確認、計量、列報的相關規定，要求企業必須進一步提升管理理念，加強風險駕馭能力，有助于提高企業管理水平；新準則披露內容更加豐富、透明，有助于完善企業治理結構。

4 結論

通過上述對比分析不難看出，與以往的以框架為重心的改革不同，此次改革以政策性改革為主，主要體現在基本準則中的會計目標、會計要素及確認計量原則等方面，其意義深遠，適應了國際發展趨勢。隨著我國社會主義市場經濟體系的完善和對外開放的深入，會計準則的地位也在不斷提升。這將更有利于國外投資者讀懂我國企業的財務報告，更有助于我國企業走出國門去參與海外競爭，從而進一步促進我國的經濟發展和改革開放。各企業應當深刻理解新準則6大會計要素的定義和確認標準，按照新準則的要求對現行的會計要素進行重新分類和確認，加強培訓，提高廣大財務人員對公允價值的理解和識別能力，以保證能在實際中正確識別和應用。

參考文獻

[1]曹敏.新舊企業會計基本準則比較分析[J].成人高教學刊.2007.(02).

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關鍵詞：會計核算基本前提；會計信息；質量要求

一、會計核算前提的基本定義

會計核算前提又被稱為會計假設，其是會計賴以存在的經濟、政治和社會環境的基本前提或基本假設。對于被學界和財務人員公認的會計前提或會計假設主要有4個：會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。每個假設或前提都其自身的意義。

1.會計主體是強調企業的實體屬性，這一假設或前提把具備法人資格的企業看做一個獨立的實體，認為會計和財務核算關注的焦點是上述的獨立的實體，而不是企業股東或合伙人等自然人主體，這一建設或前提產生的原因在于保護投資人投入到企業的資本，而不是投資人自身的需要。

2.持續經營是從時間性上對企業做出的假設和設定，這一前提認為企業是會永遠經營下去的，在未來，任何企業都不會破產和清算。所以企業在進行財務核算時都按照正常經營進行記錄與核算，資產在經營過程中被持續消耗，債務需要按期被償還。

3.會計分期。這一假設對會計對象核算的時間界限進行了設定，由于上面第2個持續經營的假設，使企業的核算必須人為的劃分為若干相等、較短的時期，以便在一定時期為投資人等會計信息使用者提供及時的財務信息，這也是財務工作人員正確計算收入、支出和利潤的必備條件。

4.貨幣計量。這一假設或前提，規定了會計的計量方式，它規定了企業計量生產經營活動及工作成果的反映渠道和方式。使會計的核算有了一個通用的標準和統一的尺度。

此外，由貨幣計量還衍生出另一個假設或前提，就是幣值穩定，這是指在通貨膨脹劇烈的時候，由于貨幣大幅貶值，使得貨幣計量失去了原本的意義，但這只在特殊時期出現，因此對于幣值穩定是否可以單獨作為一個核算前提還沒有定論。

二、會計核算前提的不足之處

1.分期假設中的人為因素。如會計期間是由財務人員或管理人為劃分的，有的按月、有的按季，存在很大的人為因素，這不但會給會計報表使用人帶來極大的影響，還會使不同會計分期的會計信息帶有明顯的估計性和不確定性，難以在不同經濟主體之間進行比較。

2.主體假設偏窄，未涵蓋所有企業。會計主體假設或前提一般指單一的合伙企業、有限責任公司或股份制企業等，但隨著經濟的發展，一些由若干子公司組成的企業集團的出現，使會計主體假設由單一公司發展為合并組織，如果按照這個邏輯繼續擴展的話可以擴展為一個國家或地區，如中央政府的財政決算。而且由于互聯網技術的發展，網絡電商蓬勃興起，使得原有會計主體的空間范圍大大擴展，虛擬公司缺乏實體，他們以人力資源和知識產權為其主要資產，這都給未來會計假設和前提的定義提出了新的挑戰。

3.持續經營假設未得到充分運用。目前財務界對于會計持續經營這一假設或前提一直未進行充分運用。之前所強調的會計理論假設中持續經營假設僅僅是指不需要清算和破產，按正常情況對資產進行核算與計量，這就導致所有的資產核算都采用歷史成本的方法，而目前的經濟形勢變化極快，企業的破產、清算、合并、重組不斷產生，這就對企業資產變現的能力提出了更高的要求，只有如此才能在市場競爭中得以立足，按照這樣的要求，不僅流動資產應該按現實價值進行核算，固定資產的變現價值也同樣重要。因此，持續經營這一假設和前提，受到了非持續經營為假設的清算會計的挑戰。

4.貨幣計量難以反映企業全部價值。上文已經提到，由于通貨膨脹的存在使得幣值穩定成為一個是否納入會計前提或假設的選項。因為單純的貨幣計量不能表現如通貨膨脹、產品質量等要素對一個企業價值的影響，而這些恰恰又是十分重要的。

三、我國對會計信息質量的要求

會計假設或會計前提的意義在于派生出了會計原則，最重要的當然是對會計信息質量的要求。作為中國會計工作的主管部門，財政部負責會計準則的和修訂，在其頒布的《基本準則》中專門設立一章對會計質量進行闡述。準則認為，會計信息質量要求，是指會計信息所要達到的質量標準。它是達到財務會計目標和財務報告的保證，在整個的企業財務會計框架中起著主導作用。

對于會計質量要求最權威的應屬《會計法》，在會計法中提到應“保證會計資料合法、真實、準確、完整”，這一提法從法律上提出了權威要求；而前文提到的2006年2月的《基本準則》中專門用一個章節的篇幅提出一個會計信息質量特征體系。明確指出，會計信息質量應至少包含以下八個方面，即真實性、相關性、明晰性、可比性（包括一致性）、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。

這八個質量要求可以分為兩個層次，即主要質量要求和次要質量要求，當然這都是從比較的角度來出發闡述的。主要質量要求包括：“可靠性”、“相關性”、“可理解性”和“可比性”；次要的質量要求包括“實質重于形式”、“重要性”、“謹慎性”和“及時性”。

1.主要質量要求

會計信息的可靠性是一項基本的質量要求，即會計體現出的信息必須能夠讓會計信息使用者可以據此進行相應的決策。相關性，則是要求會計信息與經濟業務本身相關聯。可比性對于財務數據的要求主要從決策判斷的角度出發，它要求企業會計信息的確認和計量結果不但可以按照會計分期的原則，在不同的會計期間進行比較，還可以與類似行業、類似企業的財務報告、會計賬簿和決算信息等不經過技術處理直接進行賬面上的比較。這就要求企業對于發生的交易或者事項，盡可能的減少備選會計方法；

2.會計信息的四個次要質量要求

四個次要的質量要求是“實質重于形式”、“重要性”、“謹慎性”和“及時性”，把它們歸為次要質量要求是為了體現出不同的層次，而且它們的次要只是對于主要質量要求而言的，并不是說它們不重要。實質重于形式要求對任何一項交易或事項，必須考慮其經濟實質而不是表面形式；重要性要求會計信息必須考慮對決策有重要影響的情況；謹慎性要求在會計核算的可選范圍內，對待收入要保守，對待損失要積極；及時性要求對會計信息的確認，報告和披露不得提前或延后。

四、會計核算基本原則差異對會計核算的影響

新舊會計核算基本原則主要差異表現在：

經濟業務實質在會計核算中占有重要的地位，首先要根據其不同形式進行經濟核算，其次還要求會計人員注重分析和判斷。

如果想少確認收入、多計量成本和損失，就要在會計實物中全面深入地運用謹慎性原則和實質重于形式原則，以達到報告利潤減少的目的，能更客觀地報告經營成果。

全面計提各種資產減值準備，廣泛應用謹慎性原則和對歷史成本計量屬性的修正，就可以使資產負債表客觀反映企業財務狀況，以達到防止企業出現虛增利潤、潛虧掛賬及高估資產等行為，從而全面提高企業會計信息質量。

五、會計信息質量要求對我國會計信息發展的影響

具體體現在以下幾方面：

1.會計信息質量反映大部分會計信息使用人的要求。對于會計信息而言，不同的利益目標和利益相關者對會計信息的要求不同，分別有不同的特征和內容組合。會計信息質量要照顧到大多數會計信息使用人的需求。

2.完善了我國會計體系。會計準則的制定大多是針對問題，進行“救火式”的制定，沒有前瞻性。而以“會計信息質量要求”為主要內容的基本準則的出臺，初步建立了我國的財務會計概念框架。

3.適應了我國當前經濟發展的需要。考慮我國當前經濟發展狀況，結合資本市場的發展現狀以及上市公司的特點，基本準則提出了與會計信息質量要求相適應的要求。

六、會計信息質量要求的完善和發展

會計信息基本準則中只列出要求卻沒有分析他們之間的權衡問題。但在實際會計操作過程中，會計信息質量要求之間的選擇很大程度上決定了會計信息的質量。要想徹底解決這一問題，就要對會計信息質量間進行權衡，而且還要在這個基礎上進行適當的分析。因此我們還需要在以后對于會計信息質量要求不斷完善和發展。

參考文獻：

[1]企業會計準則--基本準則，2006（2）.

[2]葛家澍.財務會計概念框架研究得比較與綜評[J].會計研究，2004（6）.

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【關鍵詞】 醫院會計制度;漸進式改革;資產負債觀

一、《醫院會計制度》征求意見稿的背景分析

著名會計學者查特菲爾德先生指出,會計具有反應性,國內學者劉峰教授從制度變遷角度對我國會計準則變遷進行了詳細解讀。作為一項制度安排,隨著社會經濟環境的發展變化,醫院會計制度也將變化發展。我國歷史上醫院會計制度有過三次重大的改革,每一次變革都是適應醫療衛生經濟體制的創新,是不斷彌補自身缺陷的動態過程。現行《醫院會計制度》是財政部于1998年針對公立醫療機構的,對于規范醫院的財務管理,提高醫院會計核算質量,發揮了重要作用。現行醫院會計制度在很多方面的規定也已經和現行公認會計原則或非營利組織會計國際發展相違背。例如財務報表體系不完整,沒有提供現金流量表,不利于醫療機構績效評價的科學執行;采用純粹的收入費用觀和配比原則作為會計核算的原則,產生諸如“待攤費用”和“待處理財產損益”等不符合資產定義的報表項目或會計科目,與國際會計發展相悖,也與非營利組織國際會計發展趨勢相違背。隨著我國醫療體制改革深化、醫療保險等相關政策的陸續出臺,改革《醫院會計制度》已經勢在必行,2009年,財政部了(征求意見稿)。

二、征求意見稿兩個基本問題的思考

征求意見稿在體系、核算基礎、報表種類、會計科目的設定和名稱等進行了一系列的改進,總體上使得醫療機構財務報表能夠更好的向信息使用者傳遞主體財務狀況、經營成果和現金流量的信息,在兩個基本問題上需要進一步完善,它關系到《醫院會計制度》的理論基礎和邏輯合理性。

(一)應該合理借鑒《企業會計準則-基本準則》

《醫院會計制度》采用的是“制度”,與企業采用的“企業會計準則”具有明顯差異。葛家澍(2001)對制度和準則的差異進行了精辟解讀。會計準則是以特定的經濟業務或特別的報表項目為對象的,會計制度則是以某一特定部門特定行業或所有部門的企業為對象。前者側重于規范確認和計量,比較抽象靈活;后者側重于規范記錄和報告,簡單明了。《企業會計準則-基本準則》(2006年)由財務會計目標和會計基本假設、信息質量特征、要素、確認與計量、報告等內容組成的,層次上高于具體會計準則,是會計準則的基本指導思想。基本準則作用類似于概念公告:第一,評價具體會計準則的質量;第二,指導新的具體會計準則的制定;第三,交易或事項缺乏會計準則規范時,作為會計處理選擇的理論依據。《醫院會計制度》需要借鑒基本準則,對醫療機構的會計目標、基本假設、信息質量要求、要素、確認與計量、報告等內容進行界定嗎?本文認為有必要,不論是制度還是準則,其目標都是為了規范會計主體如實反映其發生的交易或事項。交易或事項是紛繁復雜,需要在一些共同的概念基礎上選擇會計政策,進行合理會計處理,才能取得高質量的會計信息。正因為如此,已經逐漸退出歷史舞臺的《企業會計制度》在第一章也規定了類似于基本準則的內容。

《醫院會計制度》征求意見稿借鑒了上述做法,它的第一部分內容對會計核算目標、信息質量要求、會計核算基礎和一般原則、會計要素、報表編制等進行了規定,相對于基本準則仍然存在差距:第一,層級結構不明顯。“目標-信息質量特征-要素-確認與計量-報告”是國際上制定財務會計概念公告的邏輯順序,也是我國基本會計準則采用的邏輯順序。征求意見稿的這部分內容的邏輯結構不明顯;第二,混淆會計目標、信息質量特征和會計原則的關系,沒有明確提出信息質量要求,而是將信息質量要求納入會計核算目標和一般原則中。

(二)《醫院會計制度》應適當融合“資產負債觀”理念

征求意見稿保留了“待攤費用”、“預提費用”、“待處理財產損溢”,體現了收入費用觀的準則導向。資產負債觀和收入費用觀是計量企業收益的不同理論,前者是以資產和負債的概念為基礎和核心,定義利潤及其構成要素,基于資產和負債的變動來計量收益,資產負債表地位比損益表重要;后者是以收入和費用的概念為基礎和核心,通過收入與費用的直接配比來計量企業收益,損益表比資產負債表更重要。20世紀60年代以前,收入費用觀一直是會計準則制定的首選思路。隨著金融和衍生金融工具的發展,由于能夠及時捕捉資產和負債的市場價格波動,在必要情況下及時確認未實現利得或損失,能夠更及時的提供相關會計信息,資產負債觀的重要性逐漸凸現。

醫療機構會計制度應該轉向資產負債觀,舍棄收入費用觀嗎?理論上,制度變革途徑包括急劇式和漸進式。根據葛家澍、杜興強(2005)解釋,“急劇式”改革是指將改革對象直接置于最佳狀態。理論上即使存在一種會計規范是最適合其所處的社會,隨著社會的發展,這種最優會計規范也應該跟隨著調整變化。在特定社會時期,什么是最佳的會計規范,這是一個無法檢驗的命題。在醫療會計制度改革過程中,由于難以確切了解什么是最佳的改革方案,只能針對目前能夠發現的缺點進行改革,其改革方法本身也并不一定是對現行方法的改進,可能存在著一定的“試錯”現象。醫療機構會計制度改革也必將是漸進式的改革,在一定時間段內甚至可能存在著退步,并最終沿著“螺旋式”上升方式逼近最佳狀態。公立性醫院作為一種公益性組織,與企業在目標、監管策略、產權結構、組織結構等方面差異明顯。企業會計準則所采用的資產負債觀,是以企業從事的經濟活動所密切相關的,是如實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的必然要求。醫院的主要業務是治病救人不需要向企業那樣關注賬面資產與負債的市場價格波動情況引起的未實現利得或損失。正確核算其收支情況、現金流量情況、賬面資產或負債在報表日期的賬面價值(基于歷史成本),就能夠滿足醫院會計的基本需要。

《醫院會計制度》采用“收入費用觀”,保留“待攤費用”、“待處理財產損益”等科目,具有其合理性。醫療機構不是完全不需要“資產負債觀”。首先,醫院進行長期股權或債券投資時,如果能夠借鑒企業會計準則的做法,劃分為可供出售金融資產、持有至到期投資、成本法核算的長期股權投資、權益法核算的長期股權投資,不僅能夠正確反映醫院進行長期投資的真正意圖,也能夠更加準確的反映長期投資對醫院財務狀況、經營成果的影響,對合理展開醫院長期投資績效評價,具有重要意義。其次,資產負債觀的思維有助于改進醫院績效評價。醫院資產和負債的評估應該立足于資產和負債定義,只有預期能夠帶來經濟利益的資源才是資產,只有預期能夠導致經濟利益流出的義務才是負債。從這個角度上,醫院根據現行報表進行績效評價時,有必要區別對待某些不符合“資產負債觀”的報表項目,如“待攤費用”和“預提費用”。

綜上所述,《醫院會計制度》征求意見稿在會計核算基礎、會計報表種類和編制、會計科目設置等方面的規定,是對現行制度的顯著改善,反映了醫療機構績效評價等醫療機構改革的客觀需要。它仍然需要:借鑒基本會計準則,使其符合邏輯順序,具有合理的層級結構,更好的指導《醫院會計制度》對具體會計問題的規范;適當引入“資產負債觀”思路,合理核算長期投資,正確對待“待攤費用”、“預提費用”、“待處理財產損益”等科目,為合理發揮會計報表在績效評價中的作用提供理論依據。

參考文獻

[1]葛家澍.關于我國會計制度和會計準則的制定問題[J].會計研究.2001(1):4～8

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關鍵詞：政府會計規范；準則模式；制度模式

政府會計規范體系是用于指導和規范政府財務會計信息產生和傳輸的系統，基本任務是規范政府會計行為和業務操作。選擇適合的政府會計規范模式的要求有：立足國情，盡可能與國際慣例協調、趨同；適應財政諸項改革的需要，體現政府公共服務、構建和諧社會的有關要求；力求理論上講得清，實務上行得通；改革成本低、效益高，社會震動小。

一、政府會計規范的兩種模式

在國外，由于政府會計功能定位的不同以及政治經濟體制、法制理念的差異，導致各國的政府會計規范模式也不盡相同。論文百事通歸納起來，大體可分為兩種：一種是準則模式，即用準則形式規范會計確認、計量和報告行為，用指南或手冊形式規范賬務處理和業務操作，這一模式以美國、英國為代表；另一種是制度模式，就是把需要規范的內容都置于制度內，這一模式以德國、法國為代表。一般而言，側重于財務會計管理的國家，多采用準則模式；側重于預算會計管理的國家，一般采用制度模式。

二、我國現行政府預算會計規范體系的缺陷

與許多國家不同，我國一直沒有能夠統一應用于政府預算會計體系的“準則規范”，而是采用“制度規范”的形式對預算會計事務進行指導和管理，即分為三個制度分支：總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度。三個分支的“制度規范”模式只是對于特定的組織類別具有約束力，對其他分支的組織類別并不具備這種約束力。這與“準則規范”適應于所有公共部門會計主體這一國際通行做法形成對照，在實踐中，存在明顯的不適應性，表現在：隨著環境的變化，“制度規范”很難作出適應性調整，因為制度規范模式本身存在一個固有的弱點，即所有的會計事項都需要在現行制度下作出規定，一旦某個方面不再適用，只好整個制度推倒重來。這個弱點導致制度規范天生缺乏靈活性。

另外，我國政府預算會計規范的制定和缺乏連續性。我國的政府預算會計規范在1950年即告誕生，在1965年、1989年、1998年進行過三次大的修訂。值得關注的問題是，每次修訂所間隔的時間都較長，這種10年、20年不變的方式能否跟得上國內和國際會計準則的發展，確實值得懷疑。我國的政府職能已在發展的進程中逐步向公共管理方向轉變，我國的財政體制也在逐步推進，而現行的政府預算會計規范仍沿用1998年1月公布實施的，這難免會對新問題缺乏有效的反映，導致政府預算會計工作的被動。因此，我國的政府會計規范應緊隨時代的發展，借鑒國外的先進經驗，結合我國國情適時進行改革，以適應經濟體制變革的需要。

三、對建立我國政府會計規范的建議

（一）建立政府會計基本準則

1.政府會計基本準則的內容

（1）總則：揭示準則的適用范圍、會計工作目標、會計對象、進行會計核算的基本前提等。政府會計應該反映整個財政資金運動的過程及結果，包括國有資產、對內對外的債權債務等，即會計對象應擴展為政府負責管理的價值運動。政府會計信息除提供預算執行情況外，還應提供政府受托責任方面的信息，包括政府財政資金的使用是否合規、國有資產產權構成及收益情況、國有資產保值增值情況、社會保障基金的財務信息等。關于會計核算的基本前提，除了同樣適用于企業會計的貨幣計量、會計分期等會計假設外，持續經營假設宜改為連續性假設，還可增加一些與政府會計特殊性相對應的會計假設。（2）會計核算的一般原則：包括真實性、可比性、實質重于形式、及時性、謹慎性、明晰性、相關性、修正的權責發生制、重要性、一致性以及歷史成本原則等。

（3）會計要素及其確認、計量準則：采用以權責發生制度為主，收付實現制度為輔的二元體系。

（4）會計報告準則：報告準則應該以提高財政透明度，全面反映政府擁有和控制的資源為主線，按照國際化的趨勢，按財政分級管理的現狀，提出可行的政府財務報告方案。

2.暫時不搞政府會計具體準則

若具體準則和會計制度并行，會帶來規范內容的重復，而且在主要采用收付實現制基礎的情況下按照會計要素或經濟業務事項制定具體準則，意義與作用都不大。

（二）完善政府會計制度

由于經濟形式和政府會計環境的變化，現行制度急需改革。筆者認為應建立以下五種政府會計制度。

1.政府總會計制度

采用“財政預算內外制度合一、歸并財政專戶制度（辦法）”的方式，將目前財政部門使用的財政總預算會計制度、預算外資金財政專戶會計核算制度以及各種財政專戶的會計制度（核算辦法）等合并。

2.政府單位會計制度

將目前的行政單位會計制度、事業單位會計制度和建設單位會計制度（指其中的行政事業單位基本建設投資內容）三者合一，形成新的政府單位會計制度。這是因為：隨著部門預算、政府集中支付、收支兩條線的改革，特別是政府收支分類改革的實施，打破了原來按照經費性質劃分的格局，行政事業單位的業務環境基本一致，采用“三合一”的條件已經具備。

3.稅收征繳會計制度

目前，在政府財政資金的征解環節，對稅收部門、海關已經設置了相關會計制度。可以此為基礎制定會計制度，對于非稅收入，如由稅務部門征解，可執行稅收征繳會計制度；如通過主管部門征解，可以在政府單位會計制度中設置相關核算和報告的內容。

4.國家金庫會計制度

目前，中國人民銀行國庫會計沒有專門的會計制度，是個缺陷。筆者建議單獨制定國家金庫會計制度，以適應金庫業務量繁多的核算需要。此項制度，可由中國人民銀行依據政府會計基本準則的要求制定。

5.政府基金會計制度

主要用于規范政府投資基金、政府財政性基金和政府托管基金的會計核算和報告行為。此類制度根據需要設置。

【參考文獻】

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[關鍵詞]非營利組織；會計目標；會計模式

事業單位是不具有社會生產職能和國家行政管理職能、不以營利為主要目的的、其資金供給依靠國家財政撥款或者其他來源，直接或間接為社會生產、為人民生活服務的社會組織或機構。

一、研究非營利組織會計目標的重要性

非營利組織會計目標可稱為非營利組織提供財務信息的目標，或財務報表目標。會計目標由于直接影響會計的其他方面，因而研究非營利組織會計目標具有重要意義。

1.非營利組織的不斷發展及其對社會規范的迫切需求，要求我們必須加緊研究非營利組織會計目標。非營利組織的快速發展，要求有相應的會計規范，目前所有非營利組織仍統一執行由財政部制定的會計制度。這種對各類非營利組織不加區分、一統到底的會計制度，已不適應非營利組織發展的需要，非營利組織據此提供的會計信息在很大程度上具有隨意性，缺乏真實性、可比性和有用性，要求我們必須加緊研究非營利組織會計目標。

2.經濟體制改革使非營利組織運行機制發生了深刻的變化。目前，非營利組織已逐步走向市場，成為市場經濟中的主體，其資金來源已日趨多元化。由于非營利組織的自籌資金在其資金來源中占有相當大的比重，加之國家對非營利組織的資金管理采用“核定收支、定額或定項補助、超支不補、結余留用”的預算管理方法，因而非營利組織自行決定開支的資金也越來越多。不僅非營利組織的收入來源有多種渠道，其支出也具有多種用途，非營利組織正以會計主體的身份出現在市場經濟中。因此，加緊對非營利組織會計目標的研究是非常必要的。

二、非營利組織會計要素的確認問題

1.應確認或有負債。隨著《國家賠償法》的實施，非營利組織將會面臨許多潛在的債務問題，確認或有負債迫在眉睫。

2.應確認尚未到期的債務。現行非營利組織會計只確認當期實際收支的債務，對尚未到期的債務均未予以確認，這不利于強化非營利組織的受托責任，也不便于財務報告使用者了解國家債務情況。

3.應確認屬于國家和政府的權利。非營利組織會計對許多屬于國家和政府的權利均未予以確認、記錄和報告，如上級政府應補助款、下級政府應上繳款、我國政府在國際組織中的權益，以及權益屬于國家而委托非營利組織管理的國有資產產權等。國有資產產權及其變動情況尤其應在非營利組織會計中予以記錄和報告，這是保護國有資產的一種有效方法。

三、非營利組織的會計核算問題

非營利組織在日常業務核算中，大多采用收付實現制確認收支，這一核算基礎雖能正確反映單位預算的執行情況，但不能為非營利組織內部管理提供有效的會計信息。我國非營利組織的全面改革已經啟動，市場觀念、競爭觀念等將全面進入非營利組織，非營利組織的會計核算基礎也將由以考核預算收支為主的收付實現制會計基礎，逐漸轉向以考核經濟效益為主的權責發生制會計基礎。目前，非營利組織會計一般不實行成本核算，即使有少數單位實行成本核算，采用的也是“全部成本法”。隨著非營利組織走向市場，許多經濟專家及決策者都感到實行成本核算非常必要。進行人才成本核算時應采用企業的“制造成本法”，根據發生的費用與受益對象的經濟關系，將費用劃分為直接費用和間接費用。直接費用直接計入成本核算對象，間接費用按照一定的標準分配計入成本核算對象，期間費用直接列入當期支出，這種“制造成本法”應普遍用于非營利組織的成本核算。

四、非營利組織的會計模式問題

在過去高度集中的計劃經濟管理體制下，我國的非營利組織會計采用的是按預算管理形式制定的會計模式。隨著市場經濟的發展，這種舊的會計模式急需改進，借鑒國外的經驗和我國企業會計準則制定中的成功作法，應構建“兩級準則層、三個準則群”的會計模式。所謂兩級準則層，就是將整個非營利組織會計準則體系分為基本準則和具體準則兩個層次，其中，基本準則是各級非營利組織進行會計核算所共同遵守的基本規范；具體準則是非營利組織進行具體業務會計核算及報告揭示的具體操作規范。兩個層次準則各有特點又相互聯系，基本準則在整個會計準則體系中居統治地位，對具體準則起指導作用，具體準則要符合基本準則的要求。所謂三個準則群，就是將整個會計準則體系分為基本準則、通用業務準則、特殊行業和特殊業務準則三個群體。基本準則群包括：制定目的和適用范圍，確定基本前提和基本會計假設，提出會計核算的一般要求，確認、計量、記錄、報告會計要素及提供信息等。通用業務準則群由若干條通用具體準則組成，包括資產會計準則、負債會計準則、凈資產會計準則、基金會計準則、業務收支會計準則、成本會計準則和基本會計報表準則等。特殊行業和特殊業務準則群由若干條特殊具體準則構成，包括預算和決算會計準則、國庫會計準則、福利會計準則、捐贈會計準則、基會計準則、合并會計報表準則、匯總會計報表準則等。

五、我國非營利組織會計信息披露的制約因素

1.對信息使用者需求的忽視。非營利組織不存在一個完整產權的所有者，捐贈者沒有剩余索取權和控制權，非營利組織只有一定范圍內的剩余控制權，受益人雖然最終擁有剩余索取權，其本身作為虛擬主體具有很大不確定性，產權所有者的缺位很大程度上造成了信息需求的內在動力不夠強大。且不同信息使用者的個人素質不同，對組織會計處理的理解力存在差別，需求重點不同，更導致了需求動力的嚴重分散，減弱了信息使用者的群體影響力。這種狀況下，非營利組織很容易忽視信息使用者的需求，簡化組織的會計信息披露。

2.會計信息披露成本的制約。對非營利組織來說，可能少了像企業那樣因信息披露而引起的訴訟成本和披露導致的競爭劣勢而產生的成本，仍然會有處理和提供信息所需要的成本。處理和提供信息的成本包括搜集、處理、審計(如果需要審計的話)以及傳輸信息的成本，還包括對已披露信息的質詢進行處理和答復的成本。當前非營利組織所面臨的一個比較普遍的現象是“慈善不足”，世界各國的非營利組織都在不斷積極地搜尋擴大取得資金的途徑并盡量壓縮不必要的開支以能最大限度地將資金投向組織所從事的慈善事業。非營利組織往往將會計信息披露的成本當作一項可有可無的管理費用，總是想方設法壓縮其規模，這種情況下會計信息的不充分披露就成為必然。

3.缺乏競爭和生存意識。我國當前實際社會生活中存在的非營利組織有許多是名不符實的，只具備非營利的特征而不具備非政府的特征。它們之所以不關注信息使用者的需求主要是其往往依附于某個政府部門，有直接的上級領導單位，行政化傾向較為明顯，部門領導兼任非政府組織領導，非營利組織多半在運作中采取因循守舊的工作方式，運作中會有上級單位的資金扶持，不擔心缺少來自社會公眾的認同和資金捐助，沒有競爭和生存意識，這樣的非營利組織自然缺乏主動披露會計信息的動機。

4.政府管制力度不夠。伴隨我國市場經濟體制的發展和完善，非營利組織日益顯現出向社會提供公共物品和公共服務方面具有的獨特優勢，但由于其在我國發展歷程較短，在產生經濟效益方面不如企業尤其是上市公司引起的公眾關注度高，政府面臨的改革事務繁多，在輕重緩急的較量中不可能同時面面俱到，總有輕重緩急之分。并且事實表明，政府管制并不和信息需求完全吻合，前者并不能對后者完全了解并適應之。政府通過法規對非營利組織信息披露的影響可能過大，也可能過小，但始終處于調整過程。另一方面政府對信息管制約束也受到自身成本的制約，包括組織成本和研究成本，對非營利組織的監督成本，以及由于措施不當而造成的整個非營利事業運營成本的上升。

參考文獻

[1]伊淑艷.《非營利組織會計中存在的問題及解決辦法》，《時代經貿(中旬刊)》，2007(3)

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【摘要】礦業權是煤炭上市公司賴以生存和發展的基礎,其會計核算對煤炭上市公司財務報告的影響較大,財務報告使用者也越來越關注煤炭上市公司礦業權的會計核算及信息披露。目前,煤炭上市公司礦業權的會計核算方法不盡相同,違背了企業會計基本準則中會計信息質量要求的可比性和可理解性原則。如何規范礦業權的會計核算,將是我國會計準則建設中亟需解決的問題之一。

【關鍵詞】上市公司;礦業權;會計核算

一、礦業權會計核算的有關規定

為規范礦業權的會計核算,財政部出臺了《關于印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定的通知》,要求企業將交納的探礦權使用費和價款計入勘探開發成本,企業在勘探生產過程中發生的各項費用也計入勘探開發成本。勘探結束形成地質成果的,轉作地質成果處理;不能形成地質成果的,一次性計入當期損益。企業交納的采礦權使用費直接計入當期損益。企業交納的采礦權價款作為無形資產核算,并在采礦權受益期內分期平均攤銷計入當期損益。

為落實國務院《關于加強地質工作的決定》中強調的“允許礦業企業的礦產資源勘查支出按有關規定據實列支”的政策,在《企業會計準則》正式實施前,國土資源部經商財政部于2006年9月出臺了《關于重申礦業企業礦產資源勘查支出有關政策的通知》(國土資發〔2006〕211號),要求企業和地質勘查單位從事礦產資源勘查和開采有關支出的會計處理繼續按照財會字〔1999〕40號執行。

二、煤炭上市公司礦業權會計核算及披露現狀

(一)探礦權的會計核算及披露

在煤炭上市公司中,有四家公司在2008年年度報告中披露了探礦權的有關信息,探礦權的價值在5000萬元至13080萬元之間不等。

其中三家公司將探礦權納入無形資產核算,一家公司將探礦權作為其他非流動資產核算。將探礦權納入無形資產核算的三家公司中,有一家公司在2007年和2008年對探礦權進行了攤銷;另外一家公司在2008年暫停了對探礦權的攤銷,原因不得而知;其余一家公司為2008年11月取得探礦權,當年并未攤銷。

(二)采礦權的會計核算及披露

在煤炭上市公司中,采礦權均作為使用壽命有限的無形資產進行核算。但是,在對采礦權的攤銷方式、攤銷年限、超過正常信用條件延期支付采礦權價款、計提減值準備和改變攤銷方式等處理上,存在較大差異。

有四家公司的采礦權按產量法攤銷;有三家公司的子公司采礦權按產量法攤銷,而母公司自身采用直線法攤銷;其余公司的采礦權按直線法攤銷。在采礦權按直線法攤銷的公司中,有的公司按預計使用年限、合同規定的受益年限和法律規定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷;有的公司按采礦許可證最長有效期30年攤銷;有的公司按礦井預計使用年限攤銷。

有兩家公司延期支付采礦權價款的時間為10年和30年。一家公司按照無形資產準則的規定在采礦權入賬的當年,以購買價款的現值入賬。另一家公司在首次執行企業會計準則時,未按規定以尚未支付的款項與其現值之間的差額減少采礦權的賬面價值,同時確認為未確認融資費用。

在煤炭產品價格經歷2008年“冰火兩重天”后,只有一家公司對采礦權計提了減值準備。兩家公司將采礦權的攤銷方法由直線法變更為工作量法,但只有一家公司將其作為會計估計變更在其年報中披露。

三、對煤炭上市公司礦業權會計核算及披露現狀的分析與思考

(一)現狀分析

一方面,上市公司執行《企業會計準則》,不再執行原準則、《企業會計制度》、行業會計制度、各項專業核算辦法和問題解答,致使財會字〔1999〕40號失效;另一方面,為解決煤炭資源歷史遺留問題,國務院公布了《關于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點實施方案的批復》(國函〔2006〕102號),指出了煤炭資源稅費改革的方向。由于相關部門遲遲未出臺礦業權、礦產資源補償費、資源稅的具體配套實施方案,在一定程度上影響了煤炭資源價值在會計準則體系中的反映。

礦業權的會計核算游離于現行會計準則體系之外,使得煤炭上市公司對礦業權在確認、攤銷和其他信息披露等方面存在較大差異,違背了企業會計基本準則中會計信息質量要求的可比性和可理解性原則,不利于財務報告使用者作出更加科學、合理的決策。

(二)幾點思考

1.關于對探礦權的思考

在四家擁有探礦權的公司中,三家公司將探礦權作為無形資產核算,其中兩家公司對探礦權進行了攤銷。如果將探礦權作為使用壽命有限的無形資產加以管理,必然涉及在其預計的使用年限內采用系統、合理的方法對其進行攤銷的問題。

探礦權指在依法取得的勘查許可證規定的范圍內,勘查礦產資源的權利。勘查礦產資源的結果能否使探礦權順利轉成采礦權,以及與探礦權有關的經濟利益是否能流入企業,都有很大的不確定性。因此,對探礦權按使用年限內采用系統、合理的方法進行攤銷,是不合適的。

2.對采礦權的思考

(1)根據慣例,采礦權和土地使用權均在無形資產科目中核算。但是,采礦權與土地使用權有著本質的區別。隨著時間的推移,土地使用權的實際價值不會趨于零,甚至會增值;而采礦權的實際價值只會越來越少。按照無形資產準則指南所述,無形資產不具有實物形態是無形資產區別于其他資產的特征之一。采礦權人取得采礦權后,以礦產資源實體滅失為代價,盡其所能消耗礦產資源使其轉化為產品。采礦權不符合上述無形資產的特征,將其歸屬于無形資產有點牽強。