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會(huì)計(jì)研究論文:西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論與我國的實(shí)證會(huì)計(jì)研究

去年國內(nèi)出現(xiàn)了不少介紹實(shí)證會(huì)計(jì)理論的文章,也有人運(yùn)用國外的數(shù)學(xué)模型驗(yàn)證我國股票市場的有效性。這對彌補(bǔ)規(guī)范研究的不足,進(jìn)一步推動(dòng)我國會(huì)計(jì)研究的發(fā)展,無疑有著重要意義。本文試圖從整體上分析西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論的基石——有效市場假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型在實(shí)證會(huì)計(jì)理論中的地位和作用及其相互間的關(guān)系,進(jìn)而指出我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究中應(yīng)注意的問題,以期為促進(jìn)適合我國國情的實(shí)證會(huì)計(jì)研究的發(fā)展拋磚引玉。

一、有效市場假說與資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型是實(shí)證會(huì)計(jì)理論的基石

實(shí)證會(huì)計(jì)理論作為一個(gè)學(xué)術(shù)流派奠立于1986年,以瓦茲和齊默爾曼的合著《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書的出版為標(biāo)志。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的宗旨是解釋現(xiàn)行的會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)并對未來的會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)作出預(yù)測,其研究重心是會(huì)計(jì)選擇行為。圍繞這個(gè)重心,實(shí)證會(huì)計(jì)理論涵蓋如下領(lǐng)域:(1)有效市場假說(EMH)和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型(CAPM)。該領(lǐng)域主要研究EMH和CAPM的確立對實(shí)證會(huì)計(jì)研究的意義。(2)會(huì)計(jì)收益與股票價(jià)格。該領(lǐng)域研究在有效市場假說下會(huì)計(jì)收益與股票價(jià)格的關(guān)系。(3)競爭性假說的辨識。該領(lǐng)域研究與有效市場假說相競爭的機(jī)械性假說。(4)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、破產(chǎn)與風(fēng)險(xiǎn)。該領(lǐng)域研究有關(guān)會(huì)計(jì)收益與破產(chǎn)及風(fēng)險(xiǎn)間的關(guān)系,它是在前述(1)(2)(3)部分研究結(jié)果的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深入的。(5)收益預(yù)測。該領(lǐng)域研究有關(guān)會(huì)計(jì)收益的時(shí)間序列特性的證據(jù)。對該領(lǐng)域的研究,必然應(yīng)用了有效市場假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。(6)信息披露管制理論。該領(lǐng)域研究對公司信息揭示進(jìn)行管制的理由所在。研究表明,實(shí)際上不存在對公司信息揭示進(jìn)行管制的明顯理由。管制是基于相對成本與效益的經(jīng)驗(yàn)性問題。有效市場假說依然是該部分必要的研究前提。(7)訂約程序。該領(lǐng)域研究會(huì)計(jì)在企業(yè)及其經(jīng)理人員的訂約中的作用。研究中也必須運(yùn)用有效市場假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。(8)報(bào)酬方案、債務(wù)契約與會(huì)計(jì)程序。該領(lǐng)域研究會(huì)計(jì)程序?qū)?bào)酬方案、債務(wù)契約的影響。在給定市場有效的前提下,結(jié)合運(yùn)用資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型所進(jìn)行的研究結(jié)果表明,會(huì)計(jì)程序上的變更可能會(huì)對股票價(jià)格產(chǎn)生影響。(9)會(huì)計(jì)與政治程序。該領(lǐng)域研究政治活動(dòng)對管理人員選擇會(huì)計(jì)程序的影響。(10)會(huì)計(jì)選擇的實(shí)證性檢驗(yàn)。該領(lǐng)域研究對各種有關(guān)會(huì)計(jì)選擇行為的驗(yàn)證。(11)股票價(jià)格的檢驗(yàn)理論。該領(lǐng)域研究強(qiáng)制性會(huì)計(jì)程序變動(dòng)對股票價(jià)格的影響。研究過程中運(yùn)用的主要分析工具依然是資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。(12)契約理論在審計(jì)中的作用。該領(lǐng)域研究契約理論對會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)的解釋。

分析實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究領(lǐng)域,我們可以看出實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究邏輯是:首先驗(yàn)證證券市場的有效性,在市場有效的前提下,分析各種與會(huì)計(jì)程序選擇有關(guān)的因素,尋求影響會(huì)計(jì)程序選擇的相關(guān)變量,然后分析促成這些變量發(fā)生變動(dòng)的原因,進(jìn)而達(dá)到解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)的目的。如果市場是無效的,則會(huì)計(jì)收益與代表公司價(jià)值的股票價(jià)格的相關(guān)性就無法考證,從而也就無法考證影響會(huì)計(jì)收益的各種會(huì)計(jì)程序選擇發(fā)生的真正原因。換言之,沒有有效市場假說,實(shí)證會(huì)計(jì)研究就成為無本之木。而沒有資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型,就無法對有效市場假說進(jìn)行驗(yàn)證。因此,是有效市場假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型奠立了實(shí)證會(huì)計(jì)理論。實(shí)證會(huì)計(jì)理論的基石就是有效市場假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型。從我國的實(shí)證會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀看,普遍地強(qiáng)調(diào)對有效市場假說的介紹和對它的三種效應(yīng)的驗(yàn)證,而忽視了資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型在實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的作用。其實(shí),自實(shí)證會(huì)計(jì)理論形成之時(shí),有效市場假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型就相輔相成地成為實(shí)證會(huì)計(jì)理論的基石。在研究中割裂二者之間的內(nèi)在聯(lián)系,只注重對有效市場假說的研究和驗(yàn)證,實(shí)質(zhì)上是走入了誤區(qū)。資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型確認(rèn)期望收益與風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,而對有效市場假說的檢驗(yàn),就是尋求背離已被模型確認(rèn)的上述關(guān)系的狀況是否存在;如果存在這種狀況,則市場無效;反之,市場有效。由此可以看出,CAPM的正確與否,決定著對EMH驗(yàn)證的成敗。

二、有效市場假說與資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型出現(xiàn)時(shí)的理論研究背景

有效市場假說(EMH)由尤金·法瑪(EugeneFama)提出于1970年,后成為理財(cái)學(xué)中的著名假說。根據(jù)法瑪?shù)亩x,有效市場是滿足如下條件的證券市場:(1)投資者都利用可獲得的信息力圖獲得更高報(bào)酬;(2)證券價(jià)格對新的市場信息的反應(yīng)迅速而準(zhǔn)確,證券價(jià)格能完全反應(yīng)全部信息;(3)市場競爭使證券價(jià)格從舊的均衡過度到新的均衡,而與新信息相應(yīng)的價(jià)格變動(dòng)是相互獨(dú)立的或稱隨機(jī)的。因此,有效市場假說又稱隨機(jī)漫步理論。根據(jù)有效市場假說,在有效市場中不存在非正常收益。評估市場有效性的分析方法分為兩大類:(1)將實(shí)際收益率與在假設(shè)市場是有效的條件下應(yīng)有的收益率進(jìn)行比較;(2)進(jìn)行模擬交易戰(zhàn)略的測試,觀察這些戰(zhàn)略能否提供超額收益。在有效市場假設(shè)下,運(yùn)用資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型(CAPM)和隨機(jī)游走模型(TheRandom-WalkModel)(我國的研究者多用隨機(jī)游走模型)得出應(yīng)有收益率,再用此收益率測試觀察到的收益率的波動(dòng)是否符合有效市場假說。然而,這些測試均為“雙重測試”,既對市場有效性測試,又對模型本身測試。這種對觀察到的已實(shí)現(xiàn)收益率和統(tǒng)計(jì)測試的方法稱為“間接測試法”。與此相對應(yīng),依據(jù)一組市場數(shù)據(jù)采用某種交易戰(zhàn)略來觀察能否產(chǎn)生超額收益的方法稱為“直接測試法”。

資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型(CAPM)最初是由夏晉(Sharp)、特雷納(Trenor)和林特納(Linter)在60年代中期提出的,是對風(fēng)險(xiǎn)如何定價(jià)和度量的均衡理論。其根本作用在于確認(rèn)期望收益和風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,揭示市場是否存在非正常收益。通常記為:E(Rj)=RF+〔E(RM)-RF〕βj式中:E(Rj)—第j項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的預(yù)期收益率RF—無風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)收益率E(RM)—市場組合資產(chǎn)的預(yù)期收益率βj—COV(Rj,RM)/VAR(RM)=第j項(xiàng)資產(chǎn)不可分散風(fēng)險(xiǎn)的量度

該模型建立在如下假定的基礎(chǔ)上:(1)市場是由理性而厭惡風(fēng)險(xiǎn)的、力圖使其預(yù)期消費(fèi)效用最大化的投資者組成。這些投資者用標(biāo)準(zhǔn)差來度量資產(chǎn)組合的風(fēng)險(xiǎn)和收益。該假設(shè)提供了風(fēng)險(xiǎn)度量的尺度(如β值)。(2)所有投資者在進(jìn)行其投資決策時(shí),都有一個(gè)普通的時(shí)間期間(如一個(gè)月、一年等)。該假設(shè)使得對預(yù)期收益的計(jì)量結(jié)果具有意義。(3)所有投資者可以免費(fèi)獲取信息, 具有完全一致的市場期望。在不同的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)中,投資者之所以選擇不同的投資組合,是因?yàn)樗麄儗︼L(fēng)險(xiǎn)的偏好不同。(4)市場是完善的。即不存在能左右市場的投資者;不存在交易成本和差別稅收;所有資產(chǎn)可無限分割。(5)存在著一種無風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn),所有投資者均能以無風(fēng)險(xiǎn)利率RF進(jìn)行借貸。

隨機(jī)游走模型的假設(shè)前提就是有效市場假說,該模型的作用于揭示市場收益分布是否呈隨機(jī)狀,本質(zhì)上和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型沒有區(qū)別。其在實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的意義遠(yuǎn)不如資本計(jì)價(jià)模型,所以本文不予細(xì)述。

有效市場假說萌芽于本世紀(jì)50年代初。當(dāng)時(shí)的美國,由于股份公司在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中所起的作用日益強(qiáng)大,證券投資尤其是股票投資成為人們重要的投資工具之一,市場對投資分析工具和會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和質(zhì)量提出了更高的要求,這迫使理財(cái)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家創(chuàng)建新的理論來滿足現(xiàn)實(shí)需求。當(dāng)時(shí)美國的電子計(jì)算機(jī)軟硬件的水平,已經(jīng)足以滿足經(jīng)濟(jì)分析專家的應(yīng)用需求。而美國證券價(jià)格研究中心(CRSP)所建立的大型計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)庫也促進(jìn)了對分析過程中形成的假設(shè)進(jìn)行試驗(yàn)性驗(yàn)證。主客觀條件的具備,促成了對股票價(jià)格性態(tài)以及信息披露與股票價(jià)格關(guān)系的研究。當(dāng)時(shí)的喬爾·迪安、莫迪利亞尼及米勒等人通過應(yīng)用經(jīng)濟(jì)分析來解決理財(cái)問題,有力地促進(jìn)了理財(cái)理論的發(fā)展。經(jīng)過十幾年的努力,創(chuàng)建了定量描述股票價(jià)格和風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系的理論模型CAPM。為了限定模型的應(yīng)用環(huán)境,隨后又創(chuàng)建了EMH。與此相關(guān)聯(lián)是,這段時(shí)期也是美國會(huì)計(jì)理論發(fā)展的黃金時(shí)期。1957年,面對來自各界對會(huì)計(jì)理論研究現(xiàn)狀(注重具體方法的研究)的批評,美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長阿爾文·R·詹寧斯(AlvinR.Jennings)提出應(yīng)重視會(huì)計(jì)概念,并將重心從應(yīng)用研究轉(zhuǎn)向基礎(chǔ)研究,從而推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論研究的深化。研究重心的轉(zhuǎn)移,使得建立和承認(rèn)一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)理論體系尤為重要,而非以往對具體方法的強(qiáng)調(diào)。作為提倡重視基礎(chǔ)理論研究的代表人物,1955年和1957年,R.J錢伯斯(R.J.Chambers)和理查德·馬德斯切(RichardMattessich)分別在《會(huì)計(jì)研究》雜志上著文,試圖建立一種比以前具有更大內(nèi)聚力和適用性的會(huì)計(jì)假設(shè)和原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)理論整體結(jié)構(gòu)。事實(shí)上,在確立會(huì)計(jì)原則之前,錢伯斯和馬德斯切分別在三個(gè)方面對當(dāng)時(shí)的理論提出了批評:(1)它們沒有邏輯的一致性:(2)它們?nèi)狈ζ占靶?(3)它們的結(jié)論是不可檢驗(yàn)的。而后他們于1964—1967年間又分別在不同的學(xué)術(shù)刊物上發(fā)表了更進(jìn)一步的研究成果,他們認(rèn)為,假設(shè)實(shí)質(zhì)上是一種價(jià)值判斷,就連它的有效性也建立在一個(gè)推理嚴(yán)密的驗(yàn)證基礎(chǔ)上。為此應(yīng)敞開對會(huì)計(jì)理論檢驗(yàn)的大門。他們認(rèn)為應(yīng)存在是接受或否認(rèn)會(huì)計(jì)理論的標(biāo)準(zhǔn),理論應(yīng)能接受其提出者以外的人的嚴(yán)格檢驗(yàn)。或者,至少應(yīng)將可檢驗(yàn)的假設(shè)與價(jià)值判斷和定義區(qū)別開來。檢驗(yàn)意味著保證理論與其所有可能的后果保持相符。假設(shè)不應(yīng)被作為基礎(chǔ)的全部會(huì)計(jì)原則和規(guī)則中的任何一個(gè)駁倒,每條原則都應(yīng)與所有的假設(shè)和規(guī)則保持一致。而且,還可以通過判斷使用某一規(guī)則的長期收效是否大于使用它所付出的代價(jià),是否不亞于使用另一準(zhǔn)則的好處,相互對照著對規(guī)則加以檢驗(yàn)。上述觀點(diǎn)可謂開實(shí)證會(huì)計(jì)理論思想之先河。這些觀點(diǎn)已經(jīng)涉及后來的實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究重心—會(huì)計(jì)選擇行為,而當(dāng)時(shí)的規(guī)范會(huì)計(jì)理論不能為會(huì)計(jì)選擇行為的研究提供理論前提。恰逢其時(shí),理財(cái)理論中的有效市場假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型的創(chuàng)立,為實(shí)證會(huì)計(jì)理論思想的進(jìn)一步發(fā)展提供了理論先導(dǎo)。這樣實(shí)證會(huì)計(jì)研究者就自然地在研究中引入了EMH和CAPM。可以說,如果沒有會(huì)計(jì)選擇行為,實(shí)證會(huì)計(jì)研究就失去其存在的意義。證券市場是世界各國配置社會(huì)資源的重要樞紐,會(huì)計(jì)信息披露對證券市場信息需求的滿足程度成為衡量會(huì)計(jì)信息披露有效性的重要因素。而研究會(huì)計(jì)選擇行為對證券市場價(jià)格(主要是股票價(jià)格)的影響正是揭示會(huì)計(jì)信息披露有效性的最有效的途徑。60年代早期,會(huì)計(jì)研究中普遍地隱含這樣的假說,即會(huì)計(jì)報(bào)告是獲取公司信息的唯一來源。由于經(jīng)營者具有選擇會(huì)計(jì)程序的靈活性,在上述假說下,經(jīng)營者能夠隨心所欲地報(bào)告公司經(jīng)營業(yè)績從而欺詐市場。通過夸大報(bào)告收益,經(jīng)營者就可以抬高公司股票的價(jià)值,這樣股票市場不僅無法對高效率和低效率的公司加以區(qū)分,而且無法對這些不同的股票進(jìn)行合理定價(jià)。如此,會(huì)計(jì)收益就不是計(jì)量公司價(jià)值變化并使股票價(jià)格成為資源配置的正確信號,這無疑是說明會(huì)計(jì)收益對股票市場的資源配置沒有意義。進(jìn)一步可以推論當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系毫無價(jià)值可言。因?yàn)閷τ诠善笔袌龆?會(huì)計(jì)收益是一個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán)的最有意義的結(jié)果。有效市場假說認(rèn)為“唯一來源”假設(shè)不成立,如果會(huì)計(jì)收益和股票價(jià)格之間存在著實(shí)證性聯(lián)系(研究結(jié)果也表明存在這種聯(lián)系),那么即使不是按照經(jīng)濟(jì)學(xué)定義的收益進(jìn)行計(jì)量的會(huì)計(jì)收益仍將是十分有用的。這說明會(huì)計(jì)收益的披露對證券市場的資源配置是有意義的。它駁斥了當(dāng)時(shí)甚囂塵上的會(huì)計(jì)收益無用論,維護(hù)了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)規(guī)范體系在證券市場中的地位,從而也顯示了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的意義,促進(jìn)了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的發(fā)展。

三、有效市場假說與資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型所面臨的挑戰(zhàn)

眾所周知,實(shí)證會(huì)計(jì)理論將有效市場分為三種形態(tài),即,弱勢有效市場、次強(qiáng)勢有效市場和強(qiáng)勢有效市場。對市場有效性的檢驗(yàn),就是驗(yàn)證上述三種形態(tài)之一是否存在。然而,假說與模型都有其賴以成立的前提條件,EMH隱含的前提是市場為完全競爭市場、無交易成本及所有信息都會(huì)很快被市場參與者領(lǐng)悟并立刻反映到市場價(jià)格之中。運(yùn)用CAPM的幾個(gè)前提條件如前文所述。由于存在嚴(yán)格的理論前提限定,而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)千變?nèi)f化,紛繁復(fù)雜,結(jié)果,假說和模型在解釋和預(yù)測現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)問題時(shí),有時(shí)就給人以捉襟見肘之感。時(shí)至今日,EMH和CAPM已面臨如下悖例:(1)一月效應(yīng)。1976年,有人研究表明,一月份的股票收益率是一年中最高的,至少是其它月份的股票收益率的兩倍。不僅如此,通常情況下,夏季和秋季的股票收益率要比春季和冬季的股票收益率要低得多。根據(jù)EMH,一年中的各個(gè)月份的股票收益率應(yīng)大體一致。顯然,一月效應(yīng)悖離了EMH。(2)交易周的日效應(yīng)。研究者發(fā)現(xiàn),在美國股市上,星期一的平均收益率常為負(fù)數(shù),而星期三和星期五的收益率則為正數(shù)。該現(xiàn)象在英國、日本、加拿大和澳大利亞的股市也存在。此外,人們還注意到節(jié)日效應(yīng),即節(jié)前的幾天收益率特別高,而節(jié)后的收益率一般較低,僅僅當(dāng)節(jié)后恰逢周末時(shí)會(huì)變高。該效應(yīng)的存在意味著投資者依靠定時(shí)購買可以賺取超額利潤。如此,交易周的日效應(yīng)表明次強(qiáng)式EMH或CAPM中兩者之一是錯(cuò)誤的,或者兩者都是錯(cuò)誤的。如果CAPM是對市場風(fēng)險(xiǎn)和收益關(guān)系的正確計(jì)量,那么,EMH就一定是錯(cuò)誤的。因?yàn)?交易周的日效應(yīng)表明市場價(jià)格不能夠正確地調(diào)整以反映所有可獲得的信息。如果EMH是正確的,則CAPM必定錯(cuò)誤。因?yàn)?一定存在另外的風(fēng)險(xiǎn)因素沒有被CAMP發(fā)現(xiàn),或者說運(yùn)用CAPM無法界定該情形下的市場風(fēng)險(xiǎn)與收益之間的關(guān)系。也有可能是EMH和CAPM都錯(cuò),因而用EMH和CAPM無法解釋交易周的日效應(yīng)的存在。(3)星期五—13號效應(yīng)。在美國,這種可怕的效應(yīng)發(fā)現(xiàn)于1987年,它意味著每年中的13號并且是星期五的這一天,對投資者而言是個(gè)災(zāi)難日。事實(shí)上,每年中的13號且為星期五的這些天的年平均收益率為-36%,這一年中的其它星期五的年平均收益率為正的+43%以上。盡管每年中的13號且為星期五的天數(shù)不超過3天,但該效應(yīng)確是EMH或CAPM的有力的反證。(4)市場的過度反應(yīng)。80年代中期的美國,財(cái)務(wù)研究者發(fā)現(xiàn),在對EMH驗(yàn)證期間,證券價(jià)格波動(dòng)幅度很大,一些投資者朝賺金山,暮為乞丐。這說明市場可以操縱和欺騙。這種現(xiàn)象明顯與有效市場假說不符。在此后的觀察中,類似的現(xiàn)象亦屢見不鮮。(5)投機(jī)泡沫。證券市場的過度投機(jī)使得某一證券價(jià)格極度偏離其價(jià)值的案例,在各國證券市場屢有發(fā)生。這種現(xiàn)實(shí)的存在,不能不說是對EMH和CAPM的一大諷刺。由于上述悖例的存在,導(dǎo)致了人們對EMH和CAPM的日趨強(qiáng)烈的批評。1987年10月15日到19日,美國股票市場的股票價(jià)格劇烈下降。對此,耶魯 大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)家、諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主詹姆斯·托賓曾言:“不存在任何明顯的能夠使股票的價(jià)值(或價(jià)格在這4天的日子里)出現(xiàn)30%的差別的因素。”有效市場專家在此批評前陷入了久久的沉默

四、對我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究的思考

近年來,我國的實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究在會(huì)計(jì)理論界似成燎原之勢,目前已有較多的文章在介紹實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究方法,而且也有少部分研究人員嘗試性地進(jìn)行了我國股票市場有效性的檢驗(yàn)。甚至已有結(jié)論表明我國的股票市場的有效性已呈次強(qiáng)式。考察我國實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀,我們會(huì)有如下發(fā)現(xiàn):(1)較多的人士注重實(shí)證會(huì)計(jì)方法論的探討,其中也比較了規(guī)范與實(shí)證研究方法的區(qū)別。(2)過分強(qiáng)調(diào)EMH的介紹或?qū)MH的檢驗(yàn),普遍忽視對CAPM的考察和研究。(3)在驗(yàn)證我國市場有效性的過程中,普遍地缺乏對EMH和CAPM的運(yùn)用前提的考證和分析。上述第一點(diǎn)是理論研究必須注重而且應(yīng)該提倡的。而后兩點(diǎn)如果不加以關(guān)注和引導(dǎo),就必然將我國的實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究導(dǎo)入歧途。

進(jìn)行任何一項(xiàng)研究,首先應(yīng)該明確其目的為何,否則研究就會(huì)迷失方向。如前所述,實(shí)證會(huì)計(jì)研究的重心是會(huì)計(jì)選擇行為,其目的在于解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)。從更直接的意義上說,其目的就是解釋現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賴以存在的理由和作用,預(yù)測未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的走向。正是基于這樣的目的,為了研究證券市場的會(huì)計(jì)選擇行為,實(shí)證會(huì)計(jì)理論引入了有效市場假說。有效市場假說對會(huì)計(jì)研究的根本意義在于:(1)如果市場是無效的,則需強(qiáng)化市場博弈規(guī)則的建立和完善,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有可能面臨體系性變革或被完全廢棄的危機(jī)。(2)如果市場是弱式有效的,則市場博弈規(guī)則需要完善,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有修改的必要。(3)如果市場是次強(qiáng)式有效的,則市場博弈規(guī)則基本完善,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本符合市場需求,但仍然存在對內(nèi)幕信息披露進(jìn)行規(guī)范的必要。(4)如果市場是強(qiáng)式有效的,則市場博弈規(guī)則十分完善,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已滿足市場需求。當(dāng)然,實(shí)證會(huì)計(jì)研究中,對有效市場假說的檢驗(yàn),決不是研究的終結(jié),而恰恰是研究的開始。次強(qiáng)式有效市場的存在,對于理財(cái)學(xué)的意義在于:依靠所有公開的信息進(jìn)行證券投資分析,無法賺取非正常回報(bào)。而對于會(huì)計(jì)研究的意義卻不只如此,它只是給有關(guān)會(huì)計(jì)選擇行為的研究提供了可以進(jìn)一步研究的前提。值得注意的是,目前我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究中存在繞著EMH打圈而不再深入的現(xiàn)象。

正如本文的第二部分所述,在間接測試法下對EMH的驗(yàn)證,離不開對EMH應(yīng)用前提的分析,更離不開對CAPM應(yīng)用前提的分析和對CAPM本身的驗(yàn)證。首先,我國實(shí)行的是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì),其股票市場的一個(gè)顯著特征是上市股份公司的股本中,國有股和法人股占較大比重,而國有股和法人股目前還不參與二級市場的流通,并沒有做到同股同權(quán)。從這個(gè)意義上講,我國的股票市場是一個(gè)不完全競爭市場,因此對我國股票市場有效性的驗(yàn)證,其實(shí)又隱含了一個(gè)前提,即所驗(yàn)證的市場是一個(gè)大大縮小了的不含國有股和法人股的市場。關(guān)于國有股和法人股交易市場的有效性及其對會(huì)計(jì)選擇行為的反應(yīng)和影響,需要特別研究。因此,目前一些研究者以對社會(huì)流通股價(jià)格變動(dòng)的研究得出深圳和上海證券市場有效性的相關(guān)結(jié)論不能作為以后對我國會(huì)計(jì)選擇行為進(jìn)一步研究的前提。其次,考慮到CAPM和EMH所面臨的挑戰(zhàn),研究中不能簡單地照搬西方的研究結(jié)論。一是因?yàn)橹聊壳盀橹?盡管實(shí)證會(huì)計(jì)已成為以美國為首的一些發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)研究的主流學(xué)派,但是,實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派的精英們尚不能解決CAPM本身的合理性和科學(xué)性以及樣本聚集問題,對于EMH所面臨的批評,精英們也沒有給出讓人滿意的解釋。而美國市場出現(xiàn)的有效市場的悖例,我國市場上也有類似的情形,更為嚴(yán)重的是,我國證券市場的政策性效應(yīng)十分明顯,非會(huì)計(jì)性信息對市場的影響較大。二是因?yàn)槟壳拔覈臅?huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制尚不完善。由于各種非會(huì)計(jì)規(guī)范因素的影響,我國上市公司披露的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)有相當(dāng)程度的失真,大大影響了統(tǒng)計(jì)樣本的可信度。這是我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)注意的問題。再次,會(huì)計(jì)研究絕不是數(shù)理統(tǒng)計(jì),而只能在必要時(shí)以數(shù)理統(tǒng)計(jì)為手段來達(dá)到會(huì)計(jì)研究的目的。現(xiàn)在看來,美國實(shí)證會(huì)計(jì)研究鉆入了數(shù)學(xué)牛角尖,過多地運(yùn)用數(shù)學(xué)模型來解釋和預(yù)測現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)問題。這種現(xiàn)象的產(chǎn)生,在很大程度上由美國經(jīng)濟(jì)學(xué)研究評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的大氣候所至。當(dāng)今美國有名的經(jīng)濟(jì)刊物常以是否運(yùn)用數(shù)學(xué)來描述、解釋和預(yù)測經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象作為刊用與否的重要標(biāo)準(zhǔn)。受功利主義的驅(qū)使,經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中過多地運(yùn)用數(shù)學(xué)模型,甚至濫用數(shù)學(xué)模型。由于確立模型時(shí)嚴(yán)格的條件限制在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中難以符合,模型的運(yùn)用結(jié)果自然難以讓人心悅誠服。所以有人批評經(jīng)濟(jì)學(xué)研究在某種程度上是在玩數(shù)學(xué)游戲。會(huì)計(jì)的實(shí)證研究目的在于以規(guī)范研究結(jié)果為前提(如有效市場假說和資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型),驗(yàn)證規(guī)范研究結(jié)果的正確性,進(jìn)而解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)。任何背離這個(gè)初衷的實(shí)證會(huì)計(jì)研究,必將是故弄玄虛。鑒于此,在今后的發(fā)展中,我國的實(shí)證會(huì)計(jì)研究不能照搬國外的研究方法,而應(yīng)更多地根據(jù)我國的國情,摸索出適合我國國情的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法。最后,當(dāng)前我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)該側(cè)重于市場對會(huì)計(jì)信息需求的研究,我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系制定當(dāng)初,過多地考慮了政府需求,忽視了其它需求。在實(shí)行社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的今天,就應(yīng)該也必須重視政府需求之外的其它需求,而關(guān)于市場需求,過去少有涉及,這是我國實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)該負(fù)擔(dān)的責(zé)任,也正是其作用能夠充分發(fā)揮之處。

會(huì)計(jì)研究論文:管理會(huì)計(jì)變化的制度研究及其理論應(yīng)用

一、管理會(huì)計(jì)變化制度研究的背景

近十年西方許多企業(yè)在組織設(shè)計(jì)、復(fù)雜環(huán)境、信息技術(shù)方面面臨著比較廣泛的重要的變化,這種變化也引起了對管理會(huì)計(jì)變化的需求,許多經(jīng)驗(yàn)研究的證據(jù)表明了這種變化。如傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)(如預(yù)算)盡管仍很普遍但通常與新的會(huì)計(jì)技術(shù)一同使用;新信息技術(shù)在許多組織中使常規(guī)的會(huì)計(jì)任務(wù)中心化(或從外面取得),管理會(huì)計(jì)由原來在組織內(nèi)部由一小部分專家所擁有變成組織內(nèi)部分散化的知識;管理會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)向?yàn)槠髽I(yè)持續(xù)經(jīng)營提供直接的支持或內(nèi)部經(jīng)營咨詢。管理會(huì)計(jì)的變化當(dāng)然通常被推斷為好的現(xiàn)象-將現(xiàn)實(shí)變得更好,但是人們發(fā)現(xiàn),變化也可能與負(fù)面的發(fā)展相聯(lián)系。如帶來大量的問題、引起倒退、甚至迅疾的大破壞。而且,盡管經(jīng)營環(huán)境的重大變化對管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化施加了強(qiáng)大的壓力,管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢(Granlund,2001)。

管理會(huì)計(jì)變化的這些特點(diǎn),引起一些西方學(xué)者的關(guān)注,管理會(huì)計(jì)變化研究因此成為管理會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重點(diǎn)。

根據(jù)Macintosh和Scapens(1991)的觀點(diǎn),現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)變化研究的三個(gè)主要方向是經(jīng)驗(yàn)案例研究、基于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的實(shí)地研究和專注于社會(huì)制度的研究。專注于社會(huì)制度的研究認(rèn)為,管理會(huì)計(jì)變化與環(huán)境和圍繞它的更加廣闊的社會(huì)和制度力量有關(guān),管理會(huì)計(jì)可以視為個(gè)別組織中的制度,在特定的組織中管理會(huì)計(jì)能夠隨著時(shí)間的推移鞏固思維和行動(dòng)中的理所當(dāng)然的方式。專注于社會(huì)制度的研究關(guān)注概念體系、轉(zhuǎn)變條件和原因,涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時(shí)期持續(xù)等問題。Macintosh和Scapens(2000)認(rèn)為,會(huì)計(jì)文獻(xiàn)所使用的社會(huì)學(xué)制度理論有三種:新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)(或交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué))、舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和新制度社會(huì)學(xué)(new institutional sociology)。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對于會(huì)計(jì)的研究,基本基于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,由于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基于合理性和均衡的核心經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè),因而更為關(guān)心預(yù)測合理的或“最優(yōu)的”結(jié)果,而不是解釋從一種均衡走向另一種均衡所呈現(xiàn)的過程也即變化過程。新制度社會(huì)學(xué)對會(huì)計(jì)的研究,主要集中于會(huì)計(jì)實(shí)踐的外部組織制度 (社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治)的一般影響。舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)則將視角集中在組織的常規(guī)和常規(guī)的制度化,認(rèn)為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和實(shí)踐能夠產(chǎn)生組織的規(guī)則和常規(guī),因而研究管理會(huì)計(jì)的變化同時(shí)也是研究組織常規(guī)的變化。由于篇幅所限,本文將重點(diǎn)介紹和研究Macintosh和Scapens(1991)的管理會(huì)計(jì)變化的結(jié)構(gòu)理論和 Burns和Scapens(2000)的基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的管理會(huì)計(jì)變化制度理論。

二、管理會(huì)計(jì)變化的結(jié)構(gòu)理論

Macintosh和Scapens 1991年在《管理會(huì)計(jì)研究雜志》上發(fā)表“管理會(huì)計(jì)與控制系統(tǒng):結(jié)構(gòu)化理論的分析”一文,提出將:Roberts和Scapens(1985)、 Macintosh和Scapens(1990)以及Giddens的結(jié)構(gòu)化理論(Structuration theory)運(yùn)用到管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的研究中。認(rèn)為結(jié)構(gòu)理論包容了Adam Smith的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)和Karl Marx的經(jīng)濟(jì)決定論(Macintosh和Scapens,1991),對理解管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)很重要,是解釋管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在組織社會(huì)秩序的產(chǎn)生、調(diào)節(jié)和轉(zhuǎn)變中的作用,理解推動(dòng)該系統(tǒng)的不太明顯的動(dòng)力的有價(jià)值的手段;管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在組織中可以形成和復(fù)制含義、權(quán)力和道義。

(一)結(jié)構(gòu)性及其三個(gè)方面

結(jié)構(gòu)性理論由英美傳統(tǒng)的領(lǐng)先社會(huì)理論學(xué)家安東尼。吉登斯(Anthony Giddens,1938)在20世紀(jì)七、八十年代開發(fā)。其目的在于建立一種既能解釋社會(huì)制度又能包含理解其轉(zhuǎn)變條件的概念體系。

其最終的目的是一種Spencer,Weber,Parsons和Marx傳統(tǒng)下的一般社會(huì)理論(grand social theory)。

其基本假設(shè)是任何完整的社會(huì)理論,必須包括行為(agency,有自我意識的人的主觀行動(dòng))和結(jié)構(gòu)(來自行為和相互作用個(gè)人和團(tuán)體的社會(huì)結(jié)構(gòu)的結(jié)構(gòu)資產(chǎn))兩部分。結(jié)構(gòu)是在時(shí)間和空間范圍內(nèi),形成和安排社會(huì)行為和為社會(huì)活動(dòng)提供約束的規(guī)范、樣板、藍(lán)圖、準(zhǔn)則和規(guī)則,是社會(huì)相互作用和活動(dòng)的“DNA”。行為將社會(huì)生活描述成由主動(dòng)的個(gè)人所組成。這些個(gè)人在社會(huì)環(huán)境中主觀地產(chǎn)生引導(dǎo)他們的共同理解。行為是個(gè)人在社會(huì)環(huán)境中一種有目的性的、自我監(jiān)督和相互監(jiān)督的能力。吉登斯認(rèn)為,結(jié)構(gòu)和行為間存在遞歸的關(guān)系,它稱其為結(jié)構(gòu)性(structuration)。其基本假設(shè)是任何完整的社會(huì)理論必須既包括個(gè)人在其中相互作用(結(jié)構(gòu))的社會(huì)結(jié)構(gòu),又包括有自主意識的人的行為。結(jié)構(gòu)性表達(dá)了個(gè)人和社會(huì)結(jié)構(gòu)間的雙重或相互依存。

結(jié)構(gòu)性和結(jié)構(gòu)的雙重性是行為過程所形成的行為方式的社會(huì)模式常規(guī)的持續(xù)復(fù)制,是理解社會(huì)繁衍和持續(xù)性的一個(gè)關(guān)鍵概念。結(jié)構(gòu)性同時(shí)發(fā)生在三個(gè)方面:含義(signification)、支配(domination)和合法化(legitimation),有時(shí)也被稱作含義、權(quán)力和道義。含義結(jié)構(gòu)是用作產(chǎn)生意思的語義規(guī)則;支配結(jié)構(gòu)是用作產(chǎn)生權(quán)力的資源;合法化結(jié)構(gòu)是產(chǎn)生道德的價(jià)值觀和行為準(zhǔn)則。社會(huì)系統(tǒng)的這三方面緊密交織難以拆分,它們一起在組織與制度中影響社會(huì)活動(dòng)和行為人間的相互作用,它們限制和強(qiáng)制行為人獲得為維護(hù)社會(huì)秩序所需的合作。下面對結(jié)構(gòu)性的這三個(gè)方面作進(jìn)一步描述。

含義是行為人社會(huì)生活中彼此交流的認(rèn)知方面的抽象,是結(jié)構(gòu)性中的語義方面。含義由三部分組成:含義結(jié)構(gòu)(signification structure)、說明體系(interpretive scheme)和分散的活動(dòng)(discursive practices)。含義結(jié)構(gòu)是語義規(guī)范的相互關(guān)聯(lián)的組織網(wǎng)絡(luò);說明體系是行為人在使用含義結(jié)構(gòu)時(shí)得到的共享知識、累積技巧和相互認(rèn)知規(guī)則的儲(chǔ)備;分散的活動(dòng)由行為人將意思交流給其他人時(shí)的講解、書寫和其他形式的言論組成。含義就像其他所有的社會(huì)結(jié)構(gòu)一樣,行為人利用它彼此理解時(shí)就復(fù)制了,經(jīng)歷了不同階段的持續(xù)復(fù)制,就形成社會(huì)生活的制度化方面。

結(jié)構(gòu)性的第二方面“支配”是社會(huì)制度中依存與自治關(guān)系和秩序的規(guī)章和范式,通過兩種資源進(jìn)行仲裁。第一項(xiàng)資源是“支配性”資源,來自對物質(zhì)實(shí)體和貨物的支配;第二種資源是“命令性”資源,吉登斯將其定義為某些社會(huì)行為人支配其他行為人的結(jié)果。它是對人的控制而不是對實(shí)物的控制。支配結(jié)構(gòu)以控制的辨證性為特征,即權(quán)力關(guān)系有兩方面,在控制的辨證關(guān)系中,上、下級都有權(quán)使用和通過行為利用他們的權(quán)力資源。如企業(yè)委托人既擁有支配性資源(對企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的命令權(quán)),對待經(jīng)理又擁有命令性資源(選舉權(quán)和所有權(quán)賦予的層級控制權(quán))。但是經(jīng)理也擁有權(quán)力,對人經(jīng)理來說,所接觸的可能的產(chǎn)出、員工的管理技能和知識等信息是重要的支配性資源。當(dāng)支配結(jié)

構(gòu)由雙方產(chǎn)生與復(fù)制時(shí),不對稱的信息與知識給經(jīng)理提供了某種控制措施。在控制的辯證關(guān)系中,盡管經(jīng)理對于委托人來講缺乏命令性資源,但雙方都能采取行動(dòng)利用其權(quán)力資源。

合法性結(jié)構(gòu)是社會(huì)生活的道德規(guī)章,可以被視作保障整個(gè)社會(huì)秩序和諧性的制度上的“集體良知”或“道德輿論”。為了社會(huì)的一致性,任何社會(huì)秩序中的大多數(shù)居民不必使占優(yōu)勢地位的價(jià)值觀和行為準(zhǔn)則在內(nèi)部普及化;重要的是,占支配地位的聯(lián)合體成員持有這些價(jià)值標(biāo)準(zhǔn),即“制定規(guī)則群體的觀點(diǎn)就是規(guī)則的觀點(diǎn)”。合法化結(jié)構(gòu)由合法的規(guī)章、符合規(guī)范的準(zhǔn)則和道德義務(wù)組成。它們是那些共有的價(jià)值觀和理想,如什么是美德與惡習(xí)、重要與瑣碎、可以發(fā)生與不可以發(fā)生等。合法性的規(guī)范由適宜的行為規(guī)范和準(zhǔn)則組成,而道德義務(wù)是伴隨行為人的行為準(zhǔn)則。行為人在行為和相互作用時(shí)通過行為的規(guī)范化準(zhǔn)則對其行為和相互作用進(jìn)行仲裁而接近合法化結(jié)構(gòu),通過獎(jiǎng)勵(lì)和制裁其他人遵守或者不遵守行為規(guī)范復(fù)制了道義。

(二)常規(guī)、危機(jī)和復(fù)制行為對管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化的意義

結(jié)構(gòu)性理論中的常規(guī)、危機(jī)和復(fù)制行為概念對管理會(huì)計(jì)變化研究也有重要意義。常規(guī)(routines)指在時(shí)間與空間范圍內(nèi)按習(xí)慣做事。日復(fù)一日地以相似的方式行動(dòng)的重復(fù)性是社會(huì)生活分散本質(zhì)的重要基礎(chǔ)。在日常事務(wù)中,社會(huì)結(jié)構(gòu)趨向于支配活動(dòng),行為人的許多社會(huì)行為和相互作用處于實(shí)踐知覺的水平。常規(guī)化(routinization)對于行為人的“本體安全(ontological security)”是至高無上的,常規(guī)對行為人的心理活動(dòng)十分重要,它幫助他們建立處理日常事務(wù)的信心。危機(jī)(critical)狀態(tài)產(chǎn)生于日常生活中所習(xí)慣的現(xiàn)有模式嚴(yán)重被破壞的情形。吉登斯的常規(guī)危機(jī)劃分法有關(guān)社會(huì)系統(tǒng)變化的可能性。在常規(guī)條件下,即使不是大多數(shù)也有許多行為人對行為和相互作用的反身監(jiān)督可以在知覺的實(shí)踐水平處理,此時(shí)現(xiàn)有系統(tǒng)通過活動(dòng)發(fā)生變化的機(jī)遇似乎比較渺茫。相反,在危機(jī)情況下有一種“不可預(yù)測的急劇的分裂,它影響許多個(gè)人, 威脅或摧毀了對制度化的常規(guī)信念”(Giddens,1984),此時(shí)一個(gè)社會(huì)系統(tǒng)似乎不可避免地將通過活動(dòng)者個(gè)人的行為變化。如果這些新的社會(huì)系統(tǒng)持續(xù)被復(fù)制,新的結(jié)構(gòu)將通過結(jié)構(gòu)化出現(xiàn)。變化在沒有如此劇烈的“危機(jī)狀況”下也能發(fā)生。人類有意識的活動(dòng)即在分散的知覺水平下采取的行動(dòng),也能帶來社會(huì)變化。吉登斯(1976)認(rèn)為,“貢獻(xiàn)于一個(gè)結(jié)構(gòu)的每種復(fù)制行為也是一種生產(chǎn)行為。一個(gè)企業(yè)如此可在行為復(fù)制的同時(shí)改變舊有的結(jié)構(gòu)而發(fā)生變化”。每一位行為人都有潛力帶來社會(huì)變化。然而,他們自己的個(gè)別行為將不會(huì)變化社會(huì)結(jié)構(gòu);但是如果他們成為社會(huì)系統(tǒng)的制度化特征,新的結(jié)構(gòu)將會(huì)誕生。

三、基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的管理會(huì)計(jì)變化制度理論

Burns和Scapens(2000)利用基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度理論開發(fā)了一個(gè)使管理會(huì)計(jì)變化概念化的框架。該框架不僅強(qiáng)調(diào)基于規(guī)則的行為、常規(guī)在組織系統(tǒng)和實(shí)踐中的穩(wěn)定性或阻力,而且認(rèn)為這些規(guī)則和常規(guī)能夠變化。Burns和Scapens認(rèn)為,吉登斯的結(jié)構(gòu)性理論雖然對理解管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)很重要,但對解釋變化的過程幫助不大,它沒有與歷史時(shí)期相結(jié)合,而他們所開發(fā)的框架能夠彌補(bǔ)這些不足。Bums和Scapens的框架是在對 Badey和Tolbert(1997)所提出模型修改的基礎(chǔ)上建立的。起于結(jié)構(gòu)化理論,Badey和Tolbert研究了隨時(shí)間推移行為和結(jié)構(gòu)間的關(guān)系,并總結(jié)了一個(gè)描述制度化過程的框架。該框架借鑒了Goffman(1983)的工作,將“腳本(script)”的概念由Giddens的更抽象的概念“模式(modalities)”替代。腳本指特定場合下可觀察到的、循環(huán)發(fā)生的行為和相互作用特征的模式。Burns和Scapens認(rèn)為它等同于結(jié)構(gòu)理論中的規(guī)則和常規(guī)。在此,他們修改了他們的模型用以研究管理會(huì)計(jì)的變化過程。該框架用于描述和解釋可用于解釋管理會(huì)計(jì)變化案例研究的分析性概念,關(guān)注的是變化過程的基本特征,集中了時(shí)點(diǎn)的(synchronic)和序時(shí)的(diachronic)要素。在某個(gè)特定的時(shí)點(diǎn),制度約束和形成活動(dòng),通過活動(dòng)在一定時(shí)期的累積影響產(chǎn)生和復(fù)制了制度。

制度本身會(huì)隨著人類活動(dòng)的常規(guī)化過程演變。在行為和制度間有兩重性,該兩重性就是Giddens的行為和結(jié)構(gòu)間的關(guān)系,這種兩重性構(gòu)造了行為。常規(guī)則代表了由個(gè)人組成的不同群體所習(xí)慣采用的思考和行為模式。規(guī)則(rules)是對過程的正規(guī)陳述(事情應(yīng)該這樣做);常規(guī)(routines)是實(shí)際慣用的程序(事情實(shí)際這樣做了)。規(guī)則可以指導(dǎo)常規(guī),常規(guī)也可以正式化為規(guī)則(如將常規(guī)總結(jié)為過程指南)。規(guī)則和常規(guī)具有雙向互動(dòng)的關(guān)系。對于管理會(huì)計(jì)來說,規(guī)則由正式的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)組成因?yàn)樗鼈兪前凑粘绦蛑改显O(shè)立的;常規(guī)被實(shí)際使用于會(huì)計(jì)實(shí)踐。規(guī)則和常規(guī)基于其特定的歷史環(huán)境,制度與其特定的歷史環(huán)境沒有聯(lián)系,它僅存于行為人對知識的理解和儲(chǔ)存之中,并表現(xiàn)為“事情就應(yīng)該這樣”。制度更強(qiáng)調(diào)制度的結(jié)構(gòu)資產(chǎn)特性,是共享的理所當(dāng)然的假設(shè),用于識別人類活動(dòng)的種類和他們行為的正當(dāng)性和關(guān)系。行為和制度間的關(guān)系類似于演講和語言的關(guān)系。制度是社會(huì)群體或社區(qū)行為的結(jié)果。制度的一個(gè)重要特征是它們看起來比較規(guī)范和客觀,它定義特定社會(huì)團(tuán)體所期望的行為模式。當(dāng)然,并不是所有的行為模式都被相同程度地制度化。特定的制度起作用的時(shí)間長度和被集體成員所接受的范圍存在差異。

四、制度理論對管理會(huì)計(jì)變化穩(wěn)定性的解釋

一些研究顯示,盡管經(jīng)營環(huán)境的重大變化對會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化施加了強(qiáng)大的壓力,會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢,會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性,管理會(huì)計(jì)變化比所謂的優(yōu)化過程和技術(shù)的合理選擇復(fù)雜得多,它具有固有的路徑依賴性(path-dependent)(如ABC的傳播等)。西方對管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)穩(wěn)定性原因的研究,主要采用兩種方法(Granlund,2001):因素檢驗(yàn)法和解釋性方法。因素檢驗(yàn)法的目的在于開發(fā)成功應(yīng)用ABC的可進(jìn)行統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)因素的理論。在很大程度上,就是對企圖應(yīng)用ABC所涉及因素的簡化清單。因素研究法的問題之一是相對于已經(jīng)報(bào)告的信息采用因素研究,有時(shí)不會(huì)產(chǎn)生更多的新內(nèi)容;另一個(gè)問題是影響應(yīng)用的有關(guān)因素的數(shù)量本質(zhì)上可能是無限的,需要建立某些因素的相對重要性;此外,這些解釋不能抓住因素和與參與會(huì)計(jì)實(shí)踐人們的動(dòng)機(jī)和愿望間的相互關(guān)系。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)穩(wěn)定性原因研究的另一種方法-基于制度理論的解釋性方法能夠在一定程度上彌補(bǔ)因素檢驗(yàn)法的不足。

在這些研究中,Markus(1983)、Argyris和Ka plan(1994)引進(jìn)了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的權(quán)力和政治策略。Scapens(1993)將會(huì)計(jì)變化的阻力描述為沒能保護(hù)新系統(tǒng)的合法性,在引進(jìn)變化和會(huì)計(jì)含義間開發(fā)互相融合的關(guān)系方面可能也存在問題。Malmi (1996)考察了ABC的有限應(yīng)用,總結(jié)到ABC產(chǎn)生了新的透明度因而代表了對下級部門組織懈怠的威脅。通過接受穩(wěn)定性和阻力是既存的自然事實(shí),而不是在更加廣泛的概念下的必然非理性,這些研究將新的現(xiàn)實(shí)引入到了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。Granlund (2001)采用縱向案例實(shí)地研究方法對芬蘭一個(gè)大型食物制造商十九世紀(jì)90年代推行ABC對 成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改革和引入ERP系統(tǒng)的兩次變革的失敗經(jīng)歷進(jìn)行了考察,運(yùn)用制度理論和結(jié)構(gòu)理論綜合解釋了該食物制造商管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的穩(wěn)定性原因。這些研究認(rèn)為,真正的問題不是技術(shù)變化而是通常伴隨技術(shù)革新的人的變化,人們不拒絕技術(shù)變化而拒絕社會(huì)變化。為保障有益的、成功的會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化,僅關(guān)注技術(shù)問題甚至一般的組織問題(如確保管理支持)是不夠的。對于權(quán)力和控制的競爭可能破壞非常有根據(jù)的項(xiàng)目,導(dǎo)致會(huì)計(jì)系統(tǒng)的惰性。管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)隨著時(shí)間的惰性是組織運(yùn)營各個(gè)層面大量問題發(fā)生影響的結(jié)果,驅(qū)動(dòng)變化和穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)、制度和人的因素緊密地交織成一個(gè)整體,使管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的技術(shù)和社會(huì)維度變得模糊不清。當(dāng)習(xí)慣勢力支配變化的力量,其累積影響突破峰值而使管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的開發(fā)終止。改變用于社會(huì)或組織常規(guī)的固有的復(fù)制的說明體系(即制度化的行為標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則)是十分困難的。行為的制度化原則不僅是所有人類活動(dòng)的媒介還是結(jié)果,因而它們限制了變化而且還提供給可能變化以媒介。管理會(huì)計(jì)變化必須同時(shí)伴隨著引入新的含義、合法化、標(biāo)準(zhǔn)、常規(guī)和制度,正式變化的成功要求新的思維方式,沒有思維方式的相應(yīng)變化正式的變化就會(huì)出問題。所有的會(huì)計(jì)開發(fā)系統(tǒng)最終會(huì)涉及權(quán)力、組織政治手腕、相互作用的復(fù)雜環(huán)境和非故意的結(jié)果。

五、山東東阿阿膠集團(tuán)公司應(yīng)用ERP案例剖析

下面以山東東阿阿膠集團(tuán)公司應(yīng)用ERP案例為例,采用管理會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)理論和制度理論框架對山東東阿阿膠集團(tuán)公司的這次變革進(jìn)行剖析。

案例的資料來源于山東東阿阿膠集團(tuán)公司信息中心在計(jì)算機(jī)世界網(wǎng)站所作的介紹。之所以選擇該案例作為研究對象,是因?yàn)榘咐峁┑馁Y料較為真實(shí)和詳盡地介紹了山東東阿阿膠集團(tuán)公司應(yīng)用ERP的歷史過程和事件,該公司。ERP的應(yīng)用方案中很大一部分涉及對該公司管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革。將該案例作為管理會(huì)計(jì)變化研究的案例研究對象還是比較合適的。以下將首先介紹該公司應(yīng)用ERP的情況,然后運(yùn)用制度理論對其變化過程進(jìn)行解釋。

(一)山東東阿阿膠集團(tuán)有限公司應(yīng)用ERP情況介紹

山東東阿阿膠集團(tuán)有限公司(以下簡稱東阿阿膠)擁有7個(gè)成員企業(yè),3個(gè)分廠,其核心企業(yè)東阿阿膠股份有限公司是全國最大的阿膠生產(chǎn)企業(yè),但由于大量的企業(yè)涌入這一行業(yè),這一位置正在面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如何保持龍頭地位是一直困擾東阿阿膠的問題。從1987年開始公司實(shí)行計(jì)算機(jī)單機(jī)管理,到1989年信息化工作已基本普及到質(zhì)量、人事、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)等環(huán)節(jié),但各管理系統(tǒng)相對獨(dú)立,形成一個(gè)個(gè)信息“孤島”,難以實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外信息資源的充分共享,限制了企業(yè)對市場的整體反應(yīng)能力、集團(tuán)對成員企業(yè)資金使用的監(jiān)管力度和新產(chǎn)品的開發(fā)速度。早在1998年,東阿阿膠的主要領(lǐng)導(dǎo)就青睞于ERP,并決定實(shí)施該系統(tǒng)。但在 ERP軟件的選型上,東阿阿膠集團(tuán)經(jīng)歷了不少的波折。由于對ERP了解得不夠深入,企業(yè)在ERP軟件的選型上疏于調(diào)查和科學(xué)論證,草率實(shí)施,項(xiàng)目實(shí)施不到 2個(gè)月即宣告失敗。

在第二次的ERP軟件選型時(shí),東阿阿膠集團(tuán)及時(shí)總結(jié)教訓(xùn),由分管集團(tuán)信息化建設(shè)的副總經(jīng)理和集團(tuán)信息中心主任為首,成立了專門的軟件選型小組。該小組制訂了三項(xiàng)原則:一是嚴(yán)格實(shí)行招標(biāo)制度,邀請有關(guān)專家進(jìn)行多家分析和比較;二是認(rèn)真考察ERP生產(chǎn)廠商;三是確保軟件選型避免流于形式,一定要腳踏實(shí)地,避免徇私舞弊情況的發(fā)生。經(jīng)過對國內(nèi)外數(shù)家ERP軟件提供商的考察、分析和比較,東阿阿膠集團(tuán)最終選擇了和佳公司的ERP產(chǎn)品。

東阿阿膠集團(tuán)在實(shí)施ERP的過程中,始終貫穿這樣一條主線:全面吸收ERP的管理思想,重新塑造企業(yè)價(jià)值。該系統(tǒng)力爭以供需鏈管理為核心,運(yùn)用計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)把客戶需求和企業(yè)內(nèi)部的活動(dòng)以及供需商的制造資源整合在一起,從整個(gè)市場競爭與社會(huì)需求出發(fā),實(shí)現(xiàn)企業(yè)外部資源與內(nèi)部資源的重組;以客戶關(guān)系管理為重要支撐,對客戶的管理和服務(wù)不僅僅只體現(xiàn)在直接業(yè)務(wù)部門如銷售、售后服務(wù)部門,還要跨越產(chǎn)品設(shè)計(jì)部門、生產(chǎn)制造部門、審計(jì)部門、財(cái)務(wù)部門等多個(gè)部門;吸收準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)(JIT)、全面質(zhì)量管理(TQC)等新的管理思想,實(shí)現(xiàn)對企業(yè)生產(chǎn)工作的全面管理;在企業(yè)內(nèi)實(shí)現(xiàn)全員財(cái)務(wù)管理,通過財(cái)務(wù)管理中賬務(wù)管理、財(cái)務(wù)分析、費(fèi)用管理、成本模擬等,把財(cái)務(wù)工作上升到管理的高度,將財(cái)務(wù)與生產(chǎn)、財(cái)務(wù)與銷售、財(cái)務(wù)與庫存和財(cái)務(wù)與質(zhì)量等企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的信息集成與共享,實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)的人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷的一體化管理。如使賬務(wù)子系統(tǒng)的應(yīng)用,不僅可以指導(dǎo)庫存、生產(chǎn)、采購、銷售等系統(tǒng)的管理,還可以為領(lǐng)導(dǎo)決策提供重要的信息來源;財(cái)務(wù)報(bào)表子系統(tǒng)可以直接從賬務(wù)子系統(tǒng)讀取數(shù)據(jù),完成表內(nèi)和表間的數(shù)據(jù)運(yùn)算,還可以通過定義將不同的賬務(wù)數(shù)據(jù)合并生成報(bào)表, 從而適用于集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)管理,使集團(tuán)能對資金的管理進(jìn)行全程監(jiān)控。

在ERP的實(shí)施的過程中,東阿阿膠集團(tuán)遇到了很多阻力。阻力一:員工畏難情緒。由于很多員工對計(jì)算機(jī)知識懂得很少,所以對ERP系統(tǒng)產(chǎn)生畏懼感;阻力二:基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難,基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準(zhǔn)備基本上要占整個(gè)項(xiàng)目實(shí)施工作量的70%以上。

許多業(yè)務(wù)人員既要完成本職工作,又要協(xié)助項(xiàng)目實(shí)施人員收集基礎(chǔ)數(shù)據(jù),這給許多一線業(yè)務(wù)人員造成了很大的壓力。更糟糕的是,有時(shí)候一線人員為了“應(yīng)付”實(shí)施人員,在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集方面很草率,結(jié)果無法保證數(shù)據(jù)的真實(shí)與可靠。阻力三:業(yè)務(wù)流程重組缺乏成效。要想使ERP系統(tǒng)在企業(yè)成功應(yīng)用,就必須對企業(yè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重新設(shè)計(jì)和優(yōu)化,去除冗余和無效的工作環(huán)節(jié),確保企業(yè)有一個(gè)科學(xué)、規(guī)范的業(yè)務(wù)流程和管理基礎(chǔ),并在此基礎(chǔ)上對企業(yè)組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,實(shí)現(xiàn)扁平化管理。東阿阿膠集團(tuán)在開始實(shí)施ERP系統(tǒng)時(shí),對業(yè)務(wù)流程重組缺乏清醒的認(rèn)識,只是要求ERP系統(tǒng)的功能適應(yīng)原有手工業(yè)務(wù)處理流程與工作方式,而不去對原有的管理模式、管理方法、業(yè)務(wù)流程和組織機(jī)構(gòu)等方面進(jìn)行改造和調(diào)整,結(jié)果ERP功能難以得到全面發(fā)揮。

針對員工的畏難情緒,東阿 阿膠集團(tuán)制訂了詳細(xì)的培訓(xùn)計(jì)劃。該公司把培訓(xùn)工作劃分為三個(gè)步驟:第一個(gè)步驟是理解概念,正確導(dǎo)入ERP及其單元技術(shù),在軟件系統(tǒng)上達(dá)到會(huì)用的程度;第二個(gè)是強(qiáng)化原理培訓(xùn),要求員工吃透精神,根據(jù)軟件中的原理和做法,具體應(yīng)用到實(shí)際工作中去;第三是應(yīng)用培訓(xùn),把ERP理念貫徹到日常工作中,做精、做好,以達(dá)到培訓(xùn)的最佳效果。針對一線使用計(jì)算機(jī)操作的業(yè)務(wù)人員從未接觸過計(jì)算機(jī)、畏難情緒較高的特點(diǎn),培訓(xùn)人員編制了專門教材,從計(jì)算機(jī)軟、硬件的概念開始,培訓(xùn)逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。針對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難的問題,集團(tuán)組織了以集團(tuán)副總經(jīng)理為組長的項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)小組,領(lǐng)導(dǎo)小組聯(lián)合技術(shù)、供應(yīng)、庫管和財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了艱苦的數(shù)據(jù)整理工作,制訂了詳細(xì)的編碼規(guī)則,對系統(tǒng)中現(xiàn)有的數(shù)據(jù)進(jìn)行突擊整理,使基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集工作得以高效率地進(jìn)行。為了保證業(yè)務(wù)流程重組能夠?qū)崿F(xiàn),該公司總經(jīng)理親自督陣,按ERP實(shí)施的要求,對組織結(jié)構(gòu)、部門職能、崗位職責(zé)等重新調(diào)整、劃分和分配,確保業(yè)務(wù)流程重組的適用性和有效性。集團(tuán)還建立了“以人為本”的競爭機(jī)制。實(shí)施中,設(shè)計(jì)人員反復(fù)強(qiáng)調(diào)要發(fā)揮每一位員工的積極性和創(chuàng)造性,給每一位員工制訂一個(gè)工作評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),并以此為獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn),每一位員工都有一個(gè)非常好的、可以看得到的發(fā)展空間,每一位員工都有平等的競爭機(jī)會(huì)。以銷售部門為例:銷售人員的競爭可以從銷售總監(jiān)和銷售行政總監(jiān)這兩個(gè)職位開始,然后向分公司經(jīng)理、辦事處主任、銷售主管、推廣主任和代表逐級推行。

盡管遇到很大的阻力和困難,經(jīng)過兩年的努力,東阿阿膠集團(tuán)還是成功地將ERP系統(tǒng)應(yīng)用于企業(yè),并取得了顯著的效益。2000年該公司銷售額達(dá)到4.15億元,利潤1.04億元,分別比上一年增長40.06%、 66.73%;應(yīng)收賬款年初年底比較共壓縮5137萬元;凈資產(chǎn)收益提高了1.29%,庫存資金降低了35.5%,資金周轉(zhuǎn)次數(shù)提高了198.3%.

(二)對山東東阿阿膠集團(tuán)應(yīng)用ERP案例的剖析

以下將根據(jù)以上案例的介紹脈絡(luò),依據(jù)制度理論對山東東阿阿膠集團(tuán)應(yīng)用ERP案例進(jìn)行解釋性分析。

首先,山東東阿阿膠集團(tuán)應(yīng)用ERP是一種自上而下的正式變化。管理會(huì)計(jì)變化通常可分為自上而下的正式變化和自下而上的非正式變化(Burns和 Vaivio,2001)。自上而下的正式變化將變化視作由中心驅(qū)動(dòng)的努力,組織高層管理者在此起著關(guān)鍵的作用,他認(rèn)識到需要變化,并計(jì)劃、組織和監(jiān)督該變化,其他組織成員處于第二位的位置,幫助和執(zhí)行由中心啟動(dòng)的、全面的從上到下的努力。自下而上的非正式變化可以看作一種基礎(chǔ)性的局部的關(guān)心,此時(shí)較大的、分權(quán)結(jié)構(gòu)中的局部行為人是真正的建筑師和變化的動(dòng)員者。已經(jīng)形成的管理會(huì)計(jì)慣例作為局部質(zhì)詢的結(jié)果被重新評估。管理會(huì)計(jì)變化此時(shí)可能是在分散的時(shí)間或空間范圍的有限變化,不是統(tǒng)一的、全面的。自上而下的變化通常使員工面臨一種危機(jī),最終需要自下而上的非正式變化的配合。正如理論介紹部分所說,無論是革命性的變革還是演變,管理會(huì)計(jì)的變化都會(huì)在一定程度上被現(xiàn)有的常規(guī)和制度所影響,行為人對變革事項(xiàng)的響應(yīng)在很大程度上受組織目前的情況包括其常規(guī)和制度所決定,因而管理會(huì)計(jì)的變化需要組織者對現(xiàn)行組織情況的徹底理解,尤其是組織的常規(guī)和制度,需要對變化過程中潛在的沖突與挑戰(zhàn)進(jìn)行認(rèn)真的分析。現(xiàn)有的規(guī)則、常規(guī)和制度是非正式變化的基礎(chǔ),如果非正式變化過程滯后于正式變化過程,人們的“本體安全”受到威脅,緊張就會(huì)以焦慮和阻力的形式產(chǎn)生,就可能導(dǎo)致執(zhí)行過程的失敗。

東阿阿膠集團(tuán)ERP軟件的第一次選型比較草率,僅實(shí)施2個(gè)月就宣告失敗。這種失敗表面上可能在于軟件選型失誤,但是背后可能掩蓋了深層的制度原因。此時(shí)的集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)可能對ERP軟件的非技術(shù)特性、制度環(huán)境認(rèn)識不足,對變化過程潛在的沖突與挑戰(zhàn)沒有準(zhǔn)備,除了對ERP系統(tǒng)技術(shù)方面的認(rèn)識,自己可能還陷于現(xiàn)有的常規(guī)和制度,此時(shí)的改革匆匆失敗就肯定是必然。第二次軟件選型成功,很大程度上歸功于集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)意識到了問題的復(fù)雜性,因?yàn)樗麄儗ｉT成立了一個(gè)軟件選型工作小組,而且該小組由分管集團(tuán)信息化建設(shè)的副總經(jīng)理和集團(tuán)信息中心主任領(lǐng)導(dǎo),保障了軟件選型過程中改革創(chuàng)導(dǎo)者對權(quán)力資源的控制,抑制了潛在反對者可能造成的沖突,從制度上保障了軟件選型工作的成功。

東阿阿膠集團(tuán)在實(shí)施ERP過程中所面臨的三大阻力,可以運(yùn)用結(jié)構(gòu)理論和制度理論做出許多解釋。員工的畏難情緒、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難和業(yè)務(wù)流程重組缺乏成效只是一種假象,其中隱含了更深層次的制度和行為問題。前面已經(jīng)述及,管理會(huì)計(jì)的變化過程伴隨著重大的路徑依賴性,行為人對變化的響應(yīng)將部分地由那些既定的常規(guī)和制度形成,它要求置疑“毫無疑問”,而這對組織內(nèi)部的人是很難的。行為人的“本體安全(ontologieal security)”是至高無上的,常規(guī)對行為人的心理活動(dòng)十分重要,它幫助他們建立處理日常事務(wù)的信心。

自上而下的變化通常使員工面臨一種危機(jī),最終需要自下而上的非正式變化的配合,而現(xiàn)有的規(guī)則、常規(guī)和制度是非正式變化的基礎(chǔ)。新的ERP系統(tǒng)的實(shí)施和業(yè)務(wù)流程重組,意味著需要引入新的含義、合法化、權(quán)力、標(biāo)準(zhǔn)、常規(guī)和制度。引進(jìn)如供需鏈管理、注重客戶關(guān)系、吸收準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)(JIT)、全面質(zhì)量管理 (TQC)和全面的財(cái)務(wù)管理等新的思維方式,說明需要引進(jìn)新的不同于以往的說明體系和制度。員工們所習(xí)慣的現(xiàn)有說明體系和制度面臨著威脅和破壞,而新的模式還比較陌生。僅就財(cái)務(wù)部門來說,會(huì)計(jì)人員原有的工作可能主要是核算和對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表,簡單地完成從輸入憑證到記賬最后到出報(bào)表的過程,而不能在此基礎(chǔ)上做出一些前瞻性的決策,不需要對數(shù)據(jù)進(jìn)行深層次的挖掘,而變革后財(cái)務(wù)工作必須上升到管理的高度,財(cái)務(wù)管理中不僅包括了賬務(wù)管理,還引進(jìn)了財(cái)務(wù)分析、費(fèi)用管理和成本模擬,財(cái)務(wù)人員已有的知識和經(jīng)驗(yàn)(常規(guī)、規(guī)則和制度)必然不適應(yīng)新的系統(tǒng)。而且ERP系統(tǒng)的引進(jìn),意味著對原有權(quán)力資源的重新配置,這有關(guān)個(gè)人利益。如在手工操作和企業(yè)信息“孤島”的情況下,信息資源(一種支配性資源)被個(gè)人占領(lǐng),而ERP要求企業(yè)所有的信息資源共享,增加了信息的透明度,顯然這會(huì)觸犯到某些人和某些集團(tuán)的利益,特別是在交叉管理的部門,這種阻力應(yīng)該更加明顯(劉源,2001)。尤其是企業(yè)流程的重組,一些流程可能要精簡,另一些流程可能要合并,舊有的權(quán)力資源配置被徹底改變。在這種情況下,如果東阿阿膠集團(tuán)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人對ERP實(shí)施中所面臨的人的因素和制度的因素缺乏認(rèn)識,集團(tuán)公司實(shí)施。ERP的努力就一定會(huì)失敗。

幸運(yùn)的是,東阿阿膠集團(tuán)的高層領(lǐng)導(dǎo)成功地認(rèn)識到了這些制度問題。他們認(rèn)為,應(yīng)用ERP最難的是觀念的轉(zhuǎn)變。從東阿阿膠對付阻力的策略來看,首先他們意識到了在應(yīng)用ERP過程中引入新的含義結(jié)構(gòu)的重要性。從結(jié)構(gòu)理論和制度理論的角度來講,只有用新的含義結(jié)構(gòu)取代舊的含義結(jié)構(gòu),才能保障新引進(jìn)系統(tǒng)中的制度與行為的相互融合,維護(hù)其二重性,才能保障變化的成功。他們制定了詳細(xì)的培訓(xùn)計(jì)劃,從最初保障員工理解概念、正確導(dǎo)人和應(yīng)用ERP及其單元技術(shù),到培養(yǎng)他們把ERP的新理念貫徹到日常工作中,再逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。

這些舉措使隨ERP系統(tǒng)引進(jìn)的新的說明體系和制度深入人心、合法化、常規(guī)化和制度化。此外,東阿阿膠集團(tuán)在實(shí)施ERP過程中還建立了“以人為本”的新的競爭機(jī)制,這種機(jī)制對消除變革帶給員工的心理恐懼和帶來新的“本體安全”理念有重要的作用。更為重要的是,為了在新系統(tǒng)中保障ERP管理理念的實(shí)施,他們還堅(jiān)定地對集團(tuán)完成了業(yè)務(wù)流程的重組,從根本上摧毀了舊的組織結(jié)構(gòu)。這一點(diǎn)對ERP的成功應(yīng)用十分重要。和佳公司產(chǎn) 品總設(shè)計(jì)師李力(2001)曾經(jīng)指出,很多企業(yè)ERP實(shí)施失敗,根本原因在于企業(yè)原有的組織結(jié)構(gòu)未能為業(yè)務(wù)流程重組而變革,業(yè)務(wù)流程重組是一種脫胎換骨的革新,是依據(jù)ERP的先進(jìn)管理思想對企業(yè)上下游業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重組的理念,它不是企業(yè)在原有生產(chǎn)模式基礎(chǔ)上的改善,這種革新對企業(yè)來說是痛苦的,涉及到諸如職位、權(quán)力、利益等許多方面的重新劃分和分配,直接關(guān)系到ERP項(xiàng)目的成敗。

綜上所述,在會(huì)計(jì)系統(tǒng)開發(fā)項(xiàng)目中人的因素應(yīng)當(dāng)永遠(yuǎn)仔細(xì)考慮,人的因素的相對重要性可能會(huì)超越其他所涉及的影響因素。為保障有益的、成功的會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化,僅關(guān)注技術(shù)問題甚至一般的組織問題(如確保管理支持)是不夠的。對于權(quán)力和控制的競爭可能破壞非常有根據(jù)的項(xiàng)目,導(dǎo)致會(huì)計(jì)系統(tǒng)的惰性。在這種情況下,如果高層管理者急于求成,沒有意識到變革項(xiàng)目需要一定的時(shí)間,對可能導(dǎo)致的個(gè)人和社會(huì)后果缺乏估計(jì),變革也可能失敗。要遵循科學(xué)的實(shí)施方法,既不能操之過急,也不能把時(shí)間拖得太久。

此外,所有的會(huì)計(jì)開發(fā)系統(tǒng)最終會(huì)涉及權(quán)力、組織政治手腕、相互作用的復(fù)雜環(huán)境和非故意的結(jié)果。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化在執(zhí)行過程所要求的足夠的權(quán)力,這種權(quán)力能夠保障新系統(tǒng)的合法性地位(結(jié)構(gòu)性的第三個(gè)方面),而且這種權(quán)力如果控制在反對者手中,將非常可能使過程成敗。我們注意到東阿阿膠集團(tuán)對ERP應(yīng)用中的權(quán)力控制問題十分重視。除了前面提到的在第二次軟件選型時(shí)成立的由分管集團(tuán)信息化建設(shè)的副總經(jīng)理和集團(tuán)信息中心主任為首專門的軟件選型小組,針對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難的問題,集團(tuán)還組織了以集團(tuán)副總經(jīng)理為組長的項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)小組;為了保證業(yè)務(wù)流程重組能夠?qū)崿F(xiàn),集團(tuán)公司總經(jīng)理則親自督陣。這些舉措不僅有效地保障了變化過程所需的足夠的權(quán)力,而且還保障了這些權(quán)力始終控制在改革支持者的手中。這一點(diǎn)對保障變革的合法性地位、保障變革的成功起到了極為重要的作用。

會(huì)計(jì)研究論文:會(huì)計(jì)職業(yè)自律機(jī)制研究

一、研究背景

當(dāng)今中國經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)突出問題是:會(huì)計(jì)信用短缺。經(jīng)濟(jì)違法犯罪以及大量腐敗現(xiàn)象,幾乎都與財(cái)會(huì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所不自律、做假賬分不開。這已經(jīng)成為嚴(yán)重危害市場經(jīng)濟(jì)秩序的一個(gè)“毒瘤”。企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)師在利益和誠信的權(quán)衡與選擇間,很容易遺失賴以生存和發(fā)展的誠信,成為利益的俘虜而出讓道德。造假在全世界已造成“風(fēng)借火勢,火借風(fēng)威”的效果。在信用短缺、道德滑坡的大背景下,第三代領(lǐng)導(dǎo)集體在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新的發(fā)展時(shí)期提出了重要治國方略——“以德治國”。認(rèn)真領(lǐng)會(huì)這一治國方略的深刻內(nèi)涵,對于我們探究會(huì)計(jì)職業(yè)自律、進(jìn)行會(huì)計(jì)的道德建設(shè)具有綱領(lǐng)性指導(dǎo)意義。我們不僅需要法治,而且也需要德治,使法治與德治相輔相成、相互促進(jìn)。對會(huì)計(jì)來說,依法治理會(huì)計(jì)和以德治理會(huì)計(jì)是一個(gè)緊密結(jié)合的整體,兩者都以其獨(dú)特功能來規(guī)范會(huì)計(jì)成員的行為。德治是以其感召力和勸導(dǎo)力提高會(huì)計(jì)道德水平;法治是通過其權(quán)威性和強(qiáng)制性來規(guī)范會(huì)計(jì)成員的行為,提高整個(gè)會(huì)計(jì)界的道德水平。因此,在此背景下,本課題對會(huì)計(jì)職業(yè)自律進(jìn)行認(rèn)真和嚴(yán)肅的思考、深刻而充分的研究,對會(huì)計(jì)職業(yè)自律在全社會(huì)的養(yǎng)成,都具有深遠(yuǎn)的啟示性意義。

二、研究內(nèi)容

全課題共八大部分,六萬多字。第一部分對會(huì)計(jì)職業(yè)行為機(jī)理及規(guī)范體系作了簡要論述。首先指出研究會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為必須從動(dòng)機(jī)與行為的關(guān)系出發(fā),指出會(huì)計(jì)行為是企業(yè)管理當(dāng)局依“法”而治的會(huì)計(jì)運(yùn)動(dòng)過程或活動(dòng),而會(huì)計(jì)動(dòng)機(jī)則是導(dǎo)致這個(gè)過程或活動(dòng)如何發(fā)生發(fā)展的內(nèi)在根據(jù)。會(huì)計(jì)行為在客觀上受兩種前提制約:一種是社會(huì)對會(huì)計(jì)行為的接受程度,它是會(huì)計(jì)行為的外部制約因素,對會(huì)計(jì)行為的性質(zhì)和度量起硬性法律制約或輿論的或道德的軟性制約的作用;另一種是受自我鼓勵(lì)、自律的內(nèi)部制約。

會(huì)計(jì)硬性制約是會(huì)計(jì)行為規(guī)范體系中的最高層次,它強(qiáng)調(diào)的是“合法”。會(huì)計(jì)道德規(guī)范強(qiáng)調(diào)的是“合情”,是根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)理性規(guī)范做出的要求,是由從事會(huì)計(jì)職業(yè)的人們在長期共同交往和工作中逐步形成的、并以某種習(xí)慣和傳統(tǒng)等形式固定下來的會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則,是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)行為活動(dòng)中必須嚴(yán)格遵守的職業(yè)準(zhǔn)繩。它具有強(qiáng)烈的職業(yè)性和社會(huì)性,價(jià)值取向是“為善”,是一種“道德價(jià)值”,它調(diào)整的是會(huì)計(jì)人員與其他社會(huì)集團(tuán)以及會(huì)計(jì)人員之間的倫理關(guān)系。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是自律與他律的結(jié)合,它需要借助外界輿論的壓力,也需要把社會(huì)的需要轉(zhuǎn)化為個(gè)人的內(nèi)在要求,運(yùn)用自我評價(jià)方式來約束會(huì)計(jì)人員的行為。

第二、三部分對市場經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)“利”與“義”作了分析,指出現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)制度都是以相應(yīng)的道德意識、道德習(xí)慣和價(jià)值觀念為前提的。會(huì)計(jì)道德的本質(zhì)特征是超越狹隘功利動(dòng)機(jī)的自律性,而市場經(jīng)濟(jì)的特征是與之相反的功利性和他律性。對市場經(jīng)濟(jì)本身而言,它具有“非會(huì)計(jì)道德”的性質(zhì)。會(huì)計(jì)人員為達(dá)到自己的物質(zhì)利益而給他人提供好處的行為不是自律而是他律,只有把行善本身視為目的才是自律。自律性確實(shí)是超功利道德的本性,所以自律同行為的超功利性是一致的。那么在市場經(jīng)濟(jì)中,人的行為是不是只有他律而完全排斥自律呢?我們認(rèn)為不是。因?yàn)槭袌鼋?jīng)濟(jì)有一種本性:要求規(guī)則化。因?yàn)槿魺o市場規(guī)則,就不能為市場的正常發(fā)展創(chuàng)造穩(wěn)定、協(xié)調(diào)有序的內(nèi)部環(huán)境。這些規(guī)則包括:用誠實(shí)(不弄虛作假)、平等(不搞市場壟斷)等原則來約束個(gè)體行為。以德治國為建立信用體系提供了前提條件,對誠信的發(fā)展起到推動(dòng)作用。會(huì)計(jì)“德治”是會(huì)計(jì)“法治”的重要補(bǔ)充和輔助力量。會(huì)計(jì)“德治”能夠彌補(bǔ)會(huì)計(jì)“法治”的不足,能夠起到第二道防線的作用。會(huì)計(jì)“法治”是會(huì)計(jì)“德治”的有力保證。只有這樣才能在實(shí)際工作中使依法治理會(huì)計(jì)與以德治理會(huì)計(jì)能夠相互滲透、相輔相成,構(gòu)建德法并行的會(huì)計(jì)新格局。德治和法治、倫理建設(shè)和法制建設(shè)、自律和他律有機(jī)結(jié)合,不可偏廢,是治理會(huì)計(jì)造假的成功經(jīng)驗(yàn)。

第四部分對會(huì)計(jì)職業(yè)失范、職業(yè)自律作了經(jīng)濟(jì)學(xué)博弈分析。通過經(jīng)濟(jì)學(xué)博弈分析,指出沒有建立市場退出機(jī)制——“可信的承諾和威脅”機(jī)制缺乏,導(dǎo)致重復(fù)博弈蛻變?yōu)橐淮尾┺?而會(huì)計(jì)行為失范造假成本也相應(yīng)顯著下降;民事賠償機(jī)制和集體訴訟機(jī)制缺位,使得會(huì)計(jì)行為失范者可以忽視長期利益而一味追逐短期利益;信息不對稱和道德風(fēng)險(xiǎn)使得監(jiān)管部門和失范者“合謀”等使職業(yè)失范產(chǎn)生。造假究其行為動(dòng)機(jī),主要是他們以身試法所獲取的利益遠(yuǎn)大于所付出的代價(jià),代價(jià)越小,謀利越高,造假行為發(fā)生的概率就越大。因此,提高會(huì)計(jì)治假效力有兩點(diǎn)建議:一是不能忽視道德他律性的一面。必須加強(qiáng)道德的制度化建設(shè),增強(qiáng)其硬性約束力。道德要求規(guī)范化,增強(qiáng)其可操作性。二是建立健全道德執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制。通過制度安排,保證具體的會(huì)計(jì)自律行為獲得較大收益,保證會(huì)計(jì)造假行為付出極大的成本代價(jià),加大法定成本的設(shè)定,加大懲治力度,培育合格的交易主體,確保會(huì)計(jì)行為在規(guī)范有效的激勵(lì)與約束機(jī)制中展開,也是必不可少的。還指出企業(yè)會(huì)計(jì)誠信的關(guān)鍵途徑:完善誠信立法體系,創(chuàng)造良好的法律環(huán)境;加強(qiáng)誠信道德建設(shè),創(chuàng)造良好的道德環(huán)境;強(qiáng)化誠信管理制度;建立誠信行業(yè)協(xié)會(huì),創(chuàng)造良好的服務(wù)環(huán)境等方面做出有效的制度安排。

第五部分對會(huì)計(jì)職業(yè)倫理自律的框架及基本內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。通過對中外會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的比較,根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)情況,把它歸納為:會(huì)計(jì)職業(yè)理想、會(huì)計(jì)工作態(tài)度、會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任、會(huì)計(jì)職業(yè)技能、會(huì)計(jì)工作紀(jì)律和會(huì)計(jì)工作作風(fēng)。設(shè)想中國職業(yè)道德體系應(yīng)由這樣幾個(gè)部分組成:第一,會(huì)計(jì)職業(yè)道德概念,提出會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的行為,以達(dá)到行為守則所規(guī)定的最低可行的標(biāo)準(zhǔn),主要包括職業(yè)精神、職業(yè)修養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任和職業(yè)公正。第二,操守準(zhǔn)則,這是強(qiáng)制性的道德標(biāo)準(zhǔn),可以充分借鑒世界會(huì)計(jì)的優(yōu)秀成果和我國的傳統(tǒng)文化予以制定。第三,守則說明,為明確行為守則的范圍和實(shí)施提供指南,以提高其現(xiàn)實(shí)操作性,甚至說明行為守則在各種特殊情況下的運(yùn)用。在類似情況下,違反準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)人員將被要求對其行為做出解釋。

我們認(rèn)為,最簡單、最基本的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范必須包括三個(gè)內(nèi)容:第一個(gè)要素是決定道德價(jià)值取向的部分,贊成用職業(yè)理想,它是整個(gè)職業(yè)道德規(guī)范的靈魂與核心,是制約具體行為的最高準(zhǔn)則。第二個(gè)要素是對會(huì)計(jì)人員的基本要求,包括知識、技能、品德能力等方面的要求。第三個(gè)要素是行為準(zhǔn)則與評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),其功能類似于理性規(guī)范中的“判別準(zhǔn)則”、“操作規(guī)程”和法律規(guī)范中的“處理”。基本點(diǎn)為:①精通業(yè)務(wù),勝任工作;②保持公正;③保守秘密;④保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的核心內(nèi)容可以概括為“求實(shí)講真”四個(gè)字。會(huì)計(jì)作為一種職業(yè)首先應(yīng)該著眼于職業(yè)素養(yǎng),會(huì)計(jì)職業(yè)素養(yǎng)包括:職業(yè)語言、職業(yè)知識、職業(yè)思維、職業(yè)技術(shù)、職業(yè)信仰和職業(yè)道德六個(gè)方面。職業(yè)道德是會(huì)計(jì)行為立足之本,而誠信自律又是本中之本。

因此作者提出構(gòu)建德業(yè)雙修的教育體系,在會(huì)計(jì)界、教育界普遍開展誠信教育,營造出“信則共贏,不信則皆亡”的良好氛圍。同時(shí)完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德評價(jià),確立自我評價(jià)、本單位內(nèi)部評價(jià)、用戶評價(jià)和社會(huì)評價(jià)等方法十分重要。

第六部分論述了會(huì)計(jì)人格的重塑機(jī)理——從他律到自律。論述了自律是以職業(yè)良心為核心的職業(yè)道德,即會(huì)計(jì)人員在履行會(huì)計(jì)義務(wù)時(shí)已把應(yīng)負(fù)的職責(zé)轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)心道德感,形成自己的會(huì)計(jì)

職業(yè)良心。職業(yè)道德發(fā)展的最高階段是價(jià)值目標(biāo)階段。在這一階段,職業(yè)良心與職業(yè)責(zé)任在職業(yè)目標(biāo)的統(tǒng)帥下融為一體,職業(yè)道德的他律性與職業(yè)道德的自律性已達(dá)到高度統(tǒng)一,外在導(dǎo)向的價(jià)值目標(biāo)與內(nèi)心價(jià)值追求目標(biāo)已完全吻合。價(jià)值目標(biāo)階段是我們建設(shè)和發(fā)展會(huì)計(jì)職業(yè)道德的奮斗目標(biāo),是今后努力的方向。會(huì)計(jì)職業(yè)的執(zhí)行不是受制于外力,而是通過會(huì)計(jì)人員自我調(diào)節(jié)、自我約束、自我判斷和自我“立法”來體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容及要求的一種制度安排。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制是以會(huì)計(jì)職業(yè)良心為核心的會(huì)計(jì)自律道德,完善于以會(huì)計(jì)職業(yè)義務(wù)為核心的他律道德。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律以外在的管理體制、法律、制度安排為運(yùn)行方式,同時(shí)它又以會(huì)計(jì)人員職業(yè)良心體驗(yàn)、職業(yè)意志約束、職業(yè)責(zé)任限制等為主要內(nèi)容的一種職業(yè)道德運(yùn)行狀態(tài)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的核心內(nèi)容之一是會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律的內(nèi)在導(dǎo)向機(jī)制,內(nèi)在的導(dǎo)向來源于目標(biāo),它規(guī)定了會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律行為及其機(jī)制運(yùn)行狀況的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定了會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為的具體方向。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制具有經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與道德目標(biāo)相一致的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制將會(huì)計(jì)職業(yè)人“應(yīng)當(dāng)怎樣”的道德準(zhǔn)則內(nèi)化為調(diào)節(jié)職業(yè)道德的尺度;它從權(quán)利和義務(wù)兩個(gè)方面調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)職業(yè)人的行為時(shí),主要依靠其自身的固有規(guī)定和特有機(jī)理而實(shí)施調(diào)節(jié);會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的調(diào)節(jié)功能,主要訴諸輿論褒貶、溝通疏導(dǎo)、教育感化等,注重職業(yè)責(zé)任心,不帶有國家強(qiáng)制性質(zhì),其調(diào)節(jié)方式主要是通過道義的力量去感化。

本部分還提出了公司道德自律導(dǎo)向運(yùn)行機(jī)制的幾個(gè)方面:①構(gòu)建雙贏調(diào)節(jié)運(yùn)行機(jī)制。利益是道德的基礎(chǔ),任何道德行為的背后,都隱藏著一個(gè)主要的支配點(diǎn)——利益動(dòng)機(jī)。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下,絕大多數(shù)個(gè)人利益與社會(huì)集體利益基本上趨于一致。因此可建立起雙向需要的利益關(guān)系和道德原則。②構(gòu)建雙向義務(wù)的規(guī)范調(diào)節(jié)機(jī)制。要真正實(shí)現(xiàn)道德規(guī)范作為社會(huì)道德價(jià)值導(dǎo)向運(yùn)行機(jī)制的功能,還必須解決道德規(guī)范或道德要求內(nèi)化問題,即在社會(huì)道德要求與主體的內(nèi)在道德追求之間架起一條道德內(nèi)化的橋梁,這座橋梁就是道德義務(wù)。③構(gòu)建揚(yáng)善抑惡的輿論評論機(jī)制。④構(gòu)建“良心”與“公心”的道德心理機(jī)制。

第七部分對會(huì)計(jì)職業(yè)自律環(huán)境的凈化提出了措施。指出職業(yè)道德原則和規(guī)范轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德品質(zhì)和行為,是一個(gè)內(nèi)外結(jié)合、外因通過內(nèi)因起作用的過程。凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境和會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)是一個(gè)系統(tǒng)工程,會(huì)計(jì)行為環(huán)境的好壞直接影響到會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的高低。并對會(huì)計(jì)職業(yè)自律環(huán)境的凈化提出了措施。

最后,提出企業(yè)文化作為可操作系統(tǒng),對于道德社會(huì)化起到至關(guān)重要的作用。企業(yè)道德文化始終貫穿于企業(yè)文化建設(shè)的各個(gè)階段,并支持著企業(yè)文化建設(shè)的健康發(fā)展。企業(yè)文化對企業(yè)發(fā)展有導(dǎo)向、規(guī)范、約束、凝聚、融合等作用,已逐漸成為人們的共識。構(gòu)建企業(yè)文化、誠信自律與企業(yè)家精神是實(shí)現(xiàn)可操作系統(tǒng)的切入點(diǎn)。

三、價(jià)值及意義

《會(huì)計(jì)職業(yè)自律機(jī)制研究》對會(huì)計(jì)職業(yè)行為機(jī)理及規(guī)范體系、市場經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)“利”、“義”分析,在利益驅(qū)動(dòng)中構(gòu)建職業(yè)自律、自律的經(jīng)濟(jì)學(xué)博弈分析,對會(huì)計(jì)職業(yè)倫理自律的框架及基本內(nèi)容、會(huì)計(jì)人格的重塑機(jī)理、會(huì)計(jì)職業(yè)自律環(huán)境的凈化以及企業(yè)文化建設(shè)等方面都進(jìn)行了較系統(tǒng)的研究,我們提出了一些見解,無論是對會(huì)計(jì)職業(yè)自律進(jìn)行認(rèn)真和嚴(yán)肅的思考、深刻而充分的研究,還是對會(huì)計(jì)職業(yè)自律在中國的形成,都具有啟示性的意義。形成了獨(dú)特科學(xué)價(jià)值的學(xué)術(shù)見解、研究成果和研究方法,為推動(dòng)有中國特色的職業(yè)倫理自律建設(shè)有原創(chuàng)性的意義。它不僅可以為主管部門制定實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)道德提供理論依據(jù);而且也可以為各單位構(gòu)建微觀的會(huì)計(jì)職業(yè)自律提供重要的參考,為遏止會(huì)計(jì)造假、優(yōu)化會(huì)計(jì)行為、重塑會(huì)計(jì)人格使其盡可能地減少形而上學(xué)而多一些理性提供依據(jù)。建設(shè)與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系,是一個(gè)龐大的社會(huì)系統(tǒng)工程。本課題與時(shí)俱進(jìn)地倡導(dǎo)職業(yè)自律,其現(xiàn)實(shí)意義在于崇尚誠信的職業(yè)操守,捍衛(wèi)“不做假賬”的精神底線,事關(guān)市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代化建設(shè)的興衰與成敗!

會(huì)計(jì)研究論文:人力資源成本會(huì)計(jì)的研究

[摘要]本文論述了人力資源成本會(huì)計(jì)的三種基本的成本計(jì)量模型:歷史成本法、重置成本法和公允價(jià)值法。如何將人力資源作為企業(yè)成本會(huì)計(jì)的一項(xiàng)要素加以確認(rèn)及計(jì)量是本文討論的重點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]人力資源 成本會(huì)計(jì) 計(jì)量方法

一、人力資源成本會(huì)計(jì)中的成本構(gòu)成

1.人力資源的取得成本

(1)招募成本由企事業(yè)單位用于招募人力資源的直接勞務(wù)費(fèi)、直接業(yè)務(wù)費(fèi)、間接管理費(fèi)用、預(yù)付費(fèi)用構(gòu)成。直接業(yè)務(wù)費(fèi)由在企事業(yè)單位內(nèi)部和外部兩方面進(jìn)行人員招聘業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用構(gòu)成;間接管理費(fèi)用由行政管理費(fèi)和臨時(shí)場地設(shè)施使用費(fèi)等構(gòu)成;預(yù)付費(fèi)用由吸引未來可能成為企事業(yè)成員人選的費(fèi)用構(gòu)成。(2)選拔成本是企業(yè)為選擇合格的員工而發(fā)生的費(fèi)用,包括各個(gè)選拔環(huán)節(jié),如初試、面試、測試、調(diào)查、評論、體檢等過程中發(fā)生的一切與決定錄取與否有關(guān)的費(fèi)用。企業(yè)的選拔成本與所需人員的類型和所使用的招募方法等有關(guān)。選拔成本隨著被選拔人員的職位增高以及對企業(yè)影響的加大而增加。通過媒體需求信息來招募人員,發(fā)生的審查成本比較大;通過機(jī)構(gòu)來招聘人員,審查成本降低,但招聘成本會(huì)增加。企業(yè)從內(nèi)部選拔人員的成本比從外部選拔人員的成本低。(3)安置成本是企業(yè)將被錄取的員工安排在工作崗位上所發(fā)生的各種費(fèi)用。包括為安置錄用人員發(fā)生的相關(guān)的行政管理費(fèi)用,為新員工提供工作、生活所需的費(fèi)用,向某些特殊人才支付的一次性補(bǔ)貼等。在企業(yè)大批錄用人員時(shí),這種成本會(huì)較高,安置成本一般是間接成本。

2.人力資源的開發(fā)成本

(1)上崗前培訓(xùn)成本又稱定向成本,是企業(yè)對上崗前的員工在思想政治、企業(yè)歷史、企業(yè)文化、規(guī)章制度、基本知識、基本技能等方面進(jìn)行教育時(shí)所發(fā)生的支出。包括培訓(xùn)與受訓(xùn)者的工資、離崗的人工損失、教育管理費(fèi)、資料費(fèi)和教育設(shè)備的折舊費(fèi)等。(2)崗位培訓(xùn)成本是在不脫離工作崗位的情況下,企業(yè)對在職人員進(jìn)行培訓(xùn)使其達(dá)到崗位要求所發(fā)生的費(fèi)用。包括上崗培訓(xùn)成本和崗位再培訓(xùn)成本。上崗培訓(xùn)成本是為使員工上崗后達(dá)到崗位熟練技能要求所花費(fèi)的培訓(xùn)費(fèi)用。崗位再培訓(xùn)成本是崗位技能要求提高后對員工進(jìn)行的再培訓(xùn)費(fèi)用。(3)脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作的需要,允許員工脫離工作崗位接受短期(一年內(nèi))或長期(一年以上)培訓(xùn)而發(fā)生的成本,主要是為企業(yè)培訓(xùn)高層次的管理人員或?qū)ｉT的技術(shù)人員。脫產(chǎn)培訓(xùn)可以根據(jù)實(shí)際情況,采取委托外單位培訓(xùn)、委托有關(guān)教育部門培訓(xùn)和企業(yè)自行組織培訓(xùn)三種形式。

3.人力資源的使用成本

人力資源的使用成本,即傳統(tǒng)意義上的人工成本。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對于這部分成本是全部當(dāng)期費(fèi)用化處理。人力資源的使用成本主要包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本和調(diào)劑成本。(1)維持成本是保證人力資源維持其勞動(dòng)力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需要的費(fèi)用,是員工的勞動(dòng)報(bào)酬,包括工資、津貼、福利費(fèi)、年終分紅等。(2)獎(jiǎng)勵(lì)成本是企業(yè)為激勵(lì)員工更好地發(fā)揮作用,而對其超額勞動(dòng)或其他特別貢獻(xiàn)所支付的獎(jiǎng)金,是對人力資源主體所擁有的能力的超常發(fā)揮做出的補(bǔ)償。

4.人力資源的離職成本

人力資源的離職成本指員工離職而發(fā)生的成本。我國現(xiàn)在提倡減員增效,許多企業(yè)都有員工下崗,客觀上要求人力資源成本會(huì)計(jì)能正確地對這部分成本予以歸集和分配。它包括了離職補(bǔ)償成本、離職前業(yè)績差別成本、空職成本。(1)離職補(bǔ)償成本,是企業(yè)辭退員工或員工自動(dòng)辭職時(shí),企業(yè)應(yīng)補(bǔ)償給員工的費(fèi)用,包括在離職時(shí)間為止的應(yīng)付工資、一次性付給員工的離職金等。(2)離職前業(yè)績差異成本,是員工即將離開企業(yè)而造成的工作或生產(chǎn)低效率損失的費(fèi)用。

二、實(shí)施中可能遇到的問題及相應(yīng)的對策

1.實(shí)施中可能遇到的問題

(1)人力資源成本會(huì)計(jì)實(shí)施的障礙首先來自人的落后觀念。將非人力資源確認(rèn)為資產(chǎn),人們認(rèn)為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn),一些人便認(rèn)為是對人格的侮辱,人的價(jià)值似乎永遠(yuǎn)只能反映在人的心目中。另外,人力資源具有與物質(zhì)資源明顯不同的特性。首先,人力資源潛存于勞動(dòng)者體內(nèi),只有通過生產(chǎn)活動(dòng)才能體現(xiàn)其價(jià)值。其次,人力資源的價(jià)值是可變的,它不僅受企業(yè)管理水平、組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)條件等客觀條件的影響,而且受勞動(dòng)者個(gè)人的能力、性格、欲望、對新技術(shù)掌握能力等主觀條件的影響。(2)人力資源成本會(huì)計(jì)尚未通行的另一個(gè)原因就是“人力資源計(jì)量的困難”。第一,忽視利用“企業(yè)理論”的最新發(fā)展成果來為人力資源成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用尋求理論支持——經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)。第二,仍舊過分拘泥于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代出現(xiàn)的、以“非人力資本”為核心構(gòu)建的傳統(tǒng)“權(quán)益理論”,忽略了會(huì)計(jì)理論的繼承與發(fā)展,未對“人力資本應(yīng)納入權(quán)益理論”這一嶄新理念進(jìn)行應(yīng)有的關(guān)注,從而并未從會(huì)計(jì)學(xué)角度為人力資源信息進(jìn)入 財(cái)務(wù)報(bào)告體系掃清障礙。

2.相應(yīng)的對策

(1)建立人力資源統(tǒng)計(jì)、評估系統(tǒng)。各企業(yè)、各單位均需全面收集人力資源信息,由專門的人力資源管理部門進(jìn)行整理、分類、歸納、總結(jié)、存檔。人力資源價(jià)值的評估是人力資源成本會(huì)計(jì)實(shí)施中最關(guān)鍵,也是最困難的一個(gè)步驟。建立人力資源統(tǒng)計(jì)、評估系統(tǒng),可以幫助各企業(yè)迅速開展傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的改革,幫助處理審計(jì)中、驗(yàn)資中涉及到的人力資源的問題,且這樣的職能細(xì)化能使總體成本降低、效率增加。(2)鼓勵(lì)加大人力資源的投資力度,完善用人機(jī)制,保障企業(yè)人力資源投資收益現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提比例過低,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實(shí)際需要。并且培訓(xùn)費(fèi)用不能作為人力資源投資成本與以資本化,需直接計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益,這就勢必會(huì)影響企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)應(yīng)注重人力資源的開發(fā)與管理,向員工提供有吸引力的工資福利、醫(yī)療保險(xiǎn)、住房養(yǎng)老等待遇;同時(shí)還應(yīng)為員工提供進(jìn)修、培訓(xùn)、升職的機(jī)會(huì),為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。(3)開展試點(diǎn)工作,為人力資源成本會(huì)計(jì)的大面積鋪開做準(zhǔn)備。試點(diǎn)可以先在人力資源素質(zhì)較高且占企業(yè)總資源比重較大的企業(yè)中試行,但在實(shí)行過程中,應(yīng)考慮成本效益原則,根據(jù)企業(yè)的具體情況選擇最合適的人力資源成本會(huì)計(jì)制度。也可部分實(shí)行人力資源成本會(huì)計(jì)制度,如僅對人力資源成本中的一項(xiàng)或幾項(xiàng)進(jìn)行成本核算。試點(diǎn)工作既可為今后的工作積累經(jīng)驗(yàn),又能為人力資源成本會(huì)計(jì)的全面實(shí)施做好充分的準(zhǔn)備。

會(huì)計(jì)研究論文:油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)問題研究

[摘要]油田維護(hù)費(fèi)的核算是石油天然氣企業(yè)會(huì)計(jì)核算的三大難題之一。我國現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度對油氣田建設(shè)及發(fā)展起到了積極的作用，但也存在許多問題與缺陷本文主要在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，通過分析我國油田維護(hù)費(fèi)制度存在的問題，借鑒美國等國家的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對油田維護(hù)活動(dòng)及油田維護(hù)費(fèi)的若干熱點(diǎn)問題進(jìn)行探討，對如何改革我周油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)核算體系提出設(shè)想與建議，以期有助于我國石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與完善。

[關(guān)鍵詞]油田維護(hù) 油田維護(hù)費(fèi) 后續(xù)勘探 后續(xù)開發(fā) 資本化 費(fèi)用化

一、問題的提出

我國的油田維護(hù)費(fèi)制度自20世紀(jì)60年代初期開始實(shí)行。隨著我國主要油氣田開采難度的加深，油田維護(hù)費(fèi)的列支范圍幾經(jīng)修訂，在80年代中期擴(kuò)大到10項(xiàng)。1981年財(cái)政部和原百油部共同制定的油田維護(hù)費(fèi)制度中規(guī)定，根據(jù)油氣田生產(chǎn)特點(diǎn)，為了維護(hù)油田合理開采，減緩油氣生產(chǎn)的遞減速度，提高油氣最終采收率，油氣田生產(chǎn)企業(yè)需在油氣生產(chǎn)成本中單列“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目，據(jù)實(shí)列支油田維護(hù)費(fèi)用。

油田維護(hù)費(fèi)制度實(shí)施以來，在理論界與實(shí)務(wù)界褒貶不一。持褒獎(jiǎng)態(tài)度的依據(jù)是，油田維護(hù)費(fèi)從始至今在我國油田建設(shè)與發(fā)展中起到了無可替代的作用，而且在會(huì)計(jì)制度中也有較為成熟的處理方法。相反，取消油田維護(hù)費(fèi)制度的呼聲也時(shí)有所聞。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)制度是在油田生產(chǎn)經(jīng)營以產(chǎn)量為中心的特殊歷史條件下的產(chǎn)物，在整個(gè)石油工業(yè)已轉(zhuǎn)到以經(jīng)濟(jì)效益為中心的今天，包括油田維護(hù)費(fèi)處理方法在內(nèi)的會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營中心的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移;還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)制度使得油氣生產(chǎn)成本受國家政策影響太大，成本計(jì)算中的人為因素較多，尤其是對勘探階段和開發(fā)階段投資支出的不同處理方法導(dǎo)致了成本的不可比和損益失真。

不僅如此，關(guān)于油田維護(hù)費(fèi)支出的性質(zhì)也存在爭議，并導(dǎo)致對油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的不同意見。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)支出是收益性支出，其目的是維持簡單再生產(chǎn)，所以應(yīng)將其直接計(jì)入油氣產(chǎn)品的成本；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)支出是資本性支出，其作用是擴(kuò)大再生產(chǎn)，所以應(yīng)將其采用與固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)相同的處理方法通過 “折舊”、“攤銷”計(jì)入以后各期產(chǎn)品成本；再有一種觀點(diǎn)就是認(rèn)為油田維護(hù)費(fèi)支出中既有收益性支出也有資本性支出，有的起到維持簡單再生產(chǎn)的作用而有的則起到擴(kuò)大再生產(chǎn)的作用，因而應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上反映這個(gè)特點(diǎn)。

究竟應(yīng)如何看待現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度?油田維護(hù)中的會(huì)計(jì)問題究竟是什么?如何解決?這些問題已構(gòu)成油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算的三大難題之一，而與之相關(guān)的研究和探討無疑將有助于我國石油天然氣企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與完善。

二、油田維護(hù)的幾個(gè)問題

(一)油田維護(hù)活動(dòng)的性質(zhì)

“維護(hù)”意為“維持”、“保護(hù)”。“油田維護(hù)”可以有狹義和廣義兩種解釋角度。狹義的“油田維護(hù)”應(yīng)該是僅與油氣的開采有關(guān)的“維持、保護(hù)”活動(dòng)。根據(jù)油氣的生產(chǎn)流程，石油天然氣生產(chǎn)主要包括三個(gè)階段:勘探 (explonration)階段、開發(fā) (development)階段、開采 (production)階段 (油氣的采集及存儲(chǔ))。從油田維護(hù)的目的來看，油田維護(hù)應(yīng)該是屬于勘探、開發(fā)以后的“生產(chǎn)”(即油氣開采)階段中的、以保障已有油田的生產(chǎn)為目的的、維持和保護(hù)油氣生產(chǎn)條件的活動(dòng)。所以，同其他工業(yè)企業(yè)一樣，“維護(hù)費(fèi)”往往與“修理費(fèi)”合為一個(gè)成本項(xiàng)目，比如美國有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就將“修理與維護(hù)費(fèi)”作為"生產(chǎn)成本。(與勘探成本、開發(fā)成本相對而言的)中的一個(gè)具體項(xiàng)目。

我國油田維護(hù)費(fèi)制度中涉及的“油田維護(hù)”概念顯然超出了“開采階段”的范圍。從我國增設(shè)油田維護(hù)費(fèi)成本項(xiàng)目的初衷來看，油田維護(hù)應(yīng)屬于開采階段的活動(dòng)。但實(shí)際上的油田維護(hù)費(fèi)開支范圍中已經(jīng)包括了一部分“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開發(fā)”活動(dòng)的費(fèi)用。這些活動(dòng)不僅包括屬于維持油氣田簡單再生產(chǎn)的“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開發(fā)”活動(dòng) (如為適應(yīng)油田地下情況的變化而為井下作業(yè)配套砂場、酸站和化堵站，為了油田調(diào)整而修建的一般道路、交通車站，為了調(diào)整油田生產(chǎn)而擴(kuò)充土地，以及為彌補(bǔ)產(chǎn)量遞減而打的調(diào)整井、補(bǔ)充井、檢查研究井、擴(kuò)邊井等)，還包括屬于擴(kuò)大再生產(chǎn)的“后續(xù)勘探”、“后續(xù)開發(fā)”活動(dòng)(如在已開發(fā)的油田邊緣進(jìn)行的地質(zhì)勘探活動(dòng)，在井網(wǎng)未控制的死油、氣區(qū)和未充分發(fā)揮作用的低滲透層及油氣田邊緣的油、氣、水過渡帶所打的采油、采氣、注水井及相應(yīng)的地面設(shè)施等活動(dòng))。如果說將投產(chǎn)以后發(fā)生的為適應(yīng)生產(chǎn)條件的變化而進(jìn)行的管線調(diào)整、一般道路和交通車站等的修建活動(dòng)以及為井下作業(yè)配套砂場、酸站和化堵站等視為“油田維護(hù)”活動(dòng)尚可以接受的話，對注水、注氣井等輔助油井 (sservice well)的鉆探與設(shè)備安裝等活動(dòng)則似乎更應(yīng)歸于“開發(fā)”活動(dòng)，或者稱為“后續(xù)開發(fā)”。

可見，狹義的油田維護(hù)以維持簡單再生產(chǎn)為目的，廣義的油田維護(hù)則不排除其對擴(kuò)大再生產(chǎn)的有利影響；狹義的油田維護(hù)是產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)的輔助活動(dòng)，廣義的油田維護(hù)中許多維護(hù)工程本身就是開發(fā)活動(dòng)。

因此，有必要重新界定應(yīng)由油田維護(hù)費(fèi)開支的"油田維護(hù)"活動(dòng)的范圍，以便正確進(jìn)行油田維護(hù)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算。

(二)油田維護(hù)的經(jīng)濟(jì)后果

一般認(rèn)為，油田維護(hù)有利于油田的穩(wěn)產(chǎn)、增產(chǎn)。對于油氣行業(yè)而言，穩(wěn)產(chǎn)指油氣開采量達(dá)到探明的可開采儲(chǔ)量 (proved developed reserves);增產(chǎn)指油氣開采量超過探明的可開采儲(chǔ)量。然而，根據(jù)油氣田開采的客觀規(guī)律，石油天然氣的產(chǎn)量存在自然遞減問題。如果采取專門的措施，就可以彌補(bǔ)或減緩油氣產(chǎn)量的遞減，提高最終采收率。彌補(bǔ)或減緩油氣產(chǎn)量的遞減，達(dá)到預(yù)期產(chǎn)量，屬于“穩(wěn)產(chǎn)”；提高最終采收率，必然增加最終的抽氣產(chǎn)量，這屬于“增產(chǎn)”。“穩(wěn)產(chǎn)”與“增產(chǎn)”二者顯然具有不同的經(jīng)濟(jì)意義。

為了達(dá)到“穩(wěn)產(chǎn)”的目的，油氣企業(yè)必須追加投資以減緩油氣遞減速度，其追加的投資因沒有獲得額外的產(chǎn)量而沒有確定的與之配比的對象，在會(huì)計(jì)處理上，將其列人預(yù)期產(chǎn)量的生產(chǎn)成本是合理的。為了減緩油氣遞減速度而追加的投資如果帶來 “增產(chǎn)”的效果，那么這部分追加投資在理論上講可以與其將產(chǎn)生的油氣增量相配比，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)予以資本化并按增加的產(chǎn)量進(jìn)行攤銷。

我國現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度將帶來穩(wěn)產(chǎn)、增產(chǎn)兩種不同經(jīng)濟(jì)后果的油田維護(hù)費(fèi)采用一次性費(fèi)用化處理。目前我國油田維護(hù)費(fèi)約占油氣生產(chǎn)成本的52%，其中注氣、注水井等增產(chǎn)性支出超過油田維護(hù)費(fèi)的一半。把將帶來增產(chǎn)的支出也當(dāng)期費(fèi)用化處理，無疑影響了油氣企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這種做法在經(jīng)濟(jì)理論和會(huì)計(jì)理論上都難以找到相應(yīng)的依據(jù)。

(三)油田維護(hù)費(fèi)的受益期間

我國目前將油田維護(hù)費(fèi)作為收益性支出，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用 (即使油田維護(hù)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)也不計(jì)提折舊，而是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用)。這種做法即使在我國現(xiàn)行的廣義的“油田維護(hù)”前提下也有不合理之處。有些維護(hù)工程，比如為確 保安全生產(chǎn)而修建的防洪堤、造的防風(fēng)防沙林等，其對油田的保護(hù)可以延續(xù)一個(gè)會(huì)計(jì)年度以上乃至油田的整個(gè)存續(xù)期;而有些維護(hù)工程，比如為彌補(bǔ)產(chǎn)量遞減而打的擴(kuò)邊井、補(bǔ)充井、注氣井、注水井等，就溉與以前期間的油氣開采有關(guān)又會(huì)便以后期間的生產(chǎn)受益。

根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是過去的交易或事項(xiàng)形成的企業(yè)擁有或控制的、可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。我國現(xiàn)行油田維護(hù)費(fèi)制度中沒有將油田維護(hù)費(fèi)支出形成的符合資產(chǎn)定義的那部分資源 (如注水井、注氣井)確認(rèn)為資產(chǎn)，也不對油田維護(hù)費(fèi)支出形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這顯然不符合劃分資本性支出和收益性支出的原則，也有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

(四)注氣、注水井的性質(zhì)

采油過程通常分為三種采收方法:初級、二級、三級。當(dāng)通過初級開采開采出最大的油氣產(chǎn)量時(shí)，油藏的壓力已經(jīng)大大地消耗，這時(shí)將運(yùn)用二級、三級開采方法。 美國第19號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告 (Pzr 22茲)認(rèn)為二級和三級開采方法是開采技術(shù)的提高 (improved recovery)，規(guī)定將注氣、注水井建設(shè)工程作為開發(fā)過程的一部分，對有關(guān)的費(fèi)用予以資本化，并按產(chǎn)量法攤銷。

我國一方面將包括注氣、注水井在內(nèi)的鉆井工程以及包括油氣集輸系統(tǒng)調(diào)整改造工程歸為油氣田投資開發(fā)活動(dòng)，另一方面又將 "為保持油層壓力，加強(qiáng)注水而打的注水井、注氣井、水源水質(zhì)處理及相應(yīng)的地面設(shè)施和水源工程"作為油田維護(hù)活動(dòng)。我們認(rèn)為這里對注水井、注氣井的活動(dòng)性質(zhì)在歸類上有不一致的地方。如前所述，目前被歸類為油田維護(hù)的注氣、注水工程活動(dòng)，包括實(shí)際上是油氣田投產(chǎn)后的

后續(xù)開發(fā)投資活動(dòng)，其結(jié)果很有可能增加可開采儲(chǔ)量或開發(fā)儲(chǔ)量，增加儲(chǔ)量資產(chǎn)及油氣產(chǎn)量。SFAS N0.19也規(guī)定，如果以一定的合理性保證通過采用注氣、注水開采方法可以獲得期望的油氣產(chǎn)量，那么，相應(yīng)的探明不可開采儲(chǔ)量 (proved undeveloped reserves)將轉(zhuǎn)到探明可開采儲(chǔ)量 (pproved developed oil and gas reserves)。實(shí)際上，美國等國家也正是把注氣、注水井支出作為油田開發(fā)費(fèi)用處理的。

因此，我們認(rèn)為，注氣、注水井是在已探明儲(chǔ)量的地方開鉆的、目的在于支持生產(chǎn)的井，是能夠提高油氣采收率的井，是為油氣開采服務(wù)的井，注氣、注水井的開鉆等活動(dòng)應(yīng)屬于開發(fā)活動(dòng)范疇。

三、對我國油田維護(hù)會(huì)計(jì)的評價(jià)及構(gòu)想

綜上所述，我國現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度的主要缺陷是將一些屬于開發(fā)性質(zhì)的活動(dòng)納入了油田維護(hù)活動(dòng)。如果說在以前油氣核算只核算生產(chǎn)成本的情況下將這些 “開發(fā)”活動(dòng)的費(fèi)用采用預(yù)提油田維護(hù)費(fèi)的辦法還可以接受的話，那么，隨著石油天然氣會(huì)計(jì)核算的與國際慣例接軌，應(yīng)列人開發(fā)成本的支出計(jì)入生產(chǎn)成本，顯然不符合資產(chǎn)確認(rèn)的原則。另外，油田維護(hù)費(fèi)采用預(yù)提方式的一刀切做法，其可操作性也值得商榷。

油田維護(hù)費(fèi)的開支范圍怎樣界定?發(fā)生的油田維護(hù)支出應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化?是否需要預(yù)先提取油田維護(hù)費(fèi)?這就是油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)目前應(yīng)解決的問題，它們直接關(guān)系到油田維護(hù)費(fèi)制度的取舍抑或改革。

將我國理論界、實(shí)務(wù)界關(guān)于油田維護(hù)費(fèi)的爭論歸納起來，不外乎兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，油田維護(hù)費(fèi)核算辦法應(yīng)繼續(xù)采用;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)取消油田維護(hù)費(fèi)制度，以便與國際慣例接軌。

我們認(rèn)為，取消油田維護(hù)費(fèi)制度的條件尚不成熟。但對現(xiàn)行的油田維護(hù)費(fèi)制度中與會(huì)計(jì)理論相悖的內(nèi)容，必須予以改革。

(一)改革的指導(dǎo)思想

構(gòu)架我國的油田維護(hù)會(huì)計(jì)理論及方法體系，必須堅(jiān)持從中國實(shí)際情況出發(fā)的原則。要充分考慮到我國石油天然氣行業(yè)的特點(diǎn)，充分關(guān)注我國與美國等其他國家在石油天然氣的采礦權(quán)的取得、勘探、開發(fā)及提升等各階段政策、法規(guī)、制度及方法上的區(qū)別。也就是說，在具體確定油田維護(hù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法的時(shí)候，既要借鑒國際慣例，更要兼顧中國實(shí)際，建立一套具有中國特色的油田維護(hù)費(fèi)會(huì)計(jì)體系。

(二)需要明確的前提

改革油田維護(hù)費(fèi)制度，必須明確以下幾個(gè)前提:'

1．明確“油田維護(hù)”的性質(zhì)，界定 “油田維護(hù)費(fèi)”的開支范圍。我們認(rèn)為，油田維護(hù)的主要目的應(yīng)是對已探明儲(chǔ)量的開采活動(dòng)的維護(hù)，是屬于開采階段的行為，不應(yīng)包括勘探和開發(fā)活動(dòng)。所以，油田維護(hù)費(fèi)應(yīng)是在油氣田進(jìn)行油氣開采之后對油田進(jìn)行維護(hù)發(fā)生的支出。

2．明確油田維護(hù)活動(dòng)的基本目的。油田維護(hù)的客觀結(jié)果一般是穩(wěn)產(chǎn)，有時(shí)也能實(shí)現(xiàn)增產(chǎn)。在進(jìn)行油田維護(hù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)分清具體的油田維護(hù)活動(dòng)的基本目的是穩(wěn)產(chǎn)還是增產(chǎn)，然后采取相應(yīng)的核算辦法。

(三)具體建議

1．在將油氣田的勘探、開發(fā)、開采階段的勘探成本、開發(fā)成本、開采成本 (生產(chǎn)成本)進(jìn)行系統(tǒng)核算的前提下，對有關(guān)的維護(hù)工程或維護(hù)活動(dòng)規(guī)定具體的核算方法。

2．對投產(chǎn)以前的屬于開發(fā)性質(zhì)的維護(hù)工程，有關(guān)的資金來源應(yīng)同其他的投資活動(dòng)一樣，依靠投資人的投資或債權(quán)人的貸款等來解決。而相關(guān)的支出則應(yīng)予以資本化，即構(gòu)成固定資產(chǎn)的作為固定資產(chǎn)管理與核算，不構(gòu)成固定資產(chǎn)或不適合作為固定資產(chǎn)核算的應(yīng)作為長期待攤費(fèi)用處理。前者如注水井、注氣井等輔助油井，后者如為確保油田安全生產(chǎn)而造的小型防火墻、防風(fēng)防沙林等。

對投產(chǎn)以后發(fā)生的屬于后續(xù)開發(fā)性質(zhì)的工程活動(dòng)，也比照上述辦法處理。

3．對投產(chǎn)以后的油田維護(hù)活動(dòng)的相關(guān)支出，根據(jù)具體維護(hù)活動(dòng)的基本目的嚴(yán)格劃分穩(wěn)產(chǎn)支出與增產(chǎn)支出。將穩(wěn)產(chǎn)的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，將增產(chǎn)性支出予以資本化處理，不能嚴(yán)格區(qū)分穩(wěn)產(chǎn)與增產(chǎn)的，也應(yīng)視有關(guān)支出金額大小、服務(wù)對象特點(diǎn)、受益期限長短等的不同而分別采取計(jì)入當(dāng)期油氣產(chǎn)品成本、計(jì)入固定資產(chǎn)取得成本、列作長期待攤費(fèi)用等處理方法。比如，有關(guān)維護(hù)活動(dòng)形成的資產(chǎn)如果在相關(guān)的油井開采完畢以后仍可移動(dòng)使用的，就可以作為固定資產(chǎn)核算，否則可以列作長期待攤費(fèi)用；再比如，根據(jù)油田生產(chǎn)調(diào)整的需要而擴(kuò)充土地所支付的土地收購和青苗賠償費(fèi)用，如果金額不是很大可以直接計(jì)入

當(dāng)期生產(chǎn)成本，否則可以按以后預(yù)計(jì)可開采量分?jǐn)傆?jì)入以后各期的油氣產(chǎn)品成本中。

4．對予以資本化的油田維護(hù)費(fèi)支出，應(yīng)明確規(guī)定相應(yīng)的攤銷方法。基本上應(yīng)按預(yù)計(jì)受益期間的預(yù)計(jì)可供開采量進(jìn)行攤銷。

5．對于預(yù)計(jì)未來將可能發(fā)生的、金額比較大的、不構(gòu)成固定資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)用，可以根據(jù)具體情況采用預(yù)提的辦法從各期的生產(chǎn)成本中預(yù)先提取。

6．關(guān)于成本項(xiàng)目。油田維護(hù)活動(dòng)形成的固定資產(chǎn)，相關(guān)的折舊費(fèi)用計(jì)入油氣產(chǎn)品成本的“折舊費(fèi)”項(xiàng)目；油田維護(hù)活動(dòng)發(fā)生的長期待攤費(fèi)用，相關(guān)的攤銷金額計(jì)入有關(guān)受益期油氣產(chǎn)品成本的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目；實(shí)際發(fā)生時(shí)直接予以費(fèi)用化的維護(hù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品成本中的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目；預(yù)先提取的油田維護(hù)費(fèi)用在預(yù)提時(shí)計(jì)入各期產(chǎn)品成本中的“油田維護(hù)費(fèi)”項(xiàng)目，實(shí)際發(fā)生有關(guān)費(fèi)用時(shí)沖減預(yù)提費(fèi)用。

會(huì)計(jì)研究論文:我國司法會(huì)計(jì)學(xué)教育問題研究

司法 會(huì)計(jì)學(xué)是法學(xué)中研究司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的規(guī)律、機(jī)制、方法和對策的一門邊緣學(xué)科。司法會(huì)計(jì)學(xué)教育是法學(xué)教育的一個(gè)組成部分。本文主要就我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的情況、現(xiàn)狀及如何發(fā)展這一教育問題作些探討，以期對我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育活動(dòng)能有所促進(jìn)。

一、我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)的研究及教育的回顧

“司法會(huì)計(jì)” （Judicial accounting）一詞是外來詞，來源于大陸法系，二十世紀(jì)五十年代傳入我國。在英美法系中，司法會(huì)計(jì)一般稱之為法庭會(huì)計(jì)（Forensic Accounting，有譯為“法務(wù)會(huì)計(jì)”）。

我國的司法會(huì)計(jì)理論最先是從前蘇聯(lián)引進(jìn)的。1954年引進(jìn)的前蘇聯(lián)法學(xué)理論中，有一法學(xué)分支學(xué)科《會(huì)計(jì)核算與司法會(huì)計(jì)鑒定原理》。后由政法學(xué)院主管部門（高等教育部）于1956年將其列為法律專業(yè)的選修課。從此，我國開始了司法會(huì)計(jì)學(xué)的教育活動(dòng)。但是，由于當(dāng)時(shí)我國的經(jīng)濟(jì)形式較為單一，法律事務(wù)很少涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，因而除少量會(huì)計(jì)人員的貪污案件外，司法會(huì)計(jì)在我國法律訴訟中很少應(yīng)用。受司法實(shí)踐發(fā)展的制約，至70年代末，我國幾乎沒有人對該學(xué)科進(jìn)行專門研究。

1981年7月，司法部在制定法學(xué)專業(yè)的教學(xué)方案時(shí)，將《司法會(huì)計(jì)》列為選修課。基于開設(shè)課程的需要，西南政法學(xué)院、華東政法學(xué)院的何聯(lián)升、許兆銘同志開始涉足司法會(huì)計(jì)學(xué)研究，并于80年代中期在法學(xué)專業(yè)開設(shè)了《司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)》或《司法會(huì)計(jì)》課程。之后，又有一批政法院系的法學(xué)教學(xué)人員、財(cái)經(jīng)院校的會(huì)計(jì)教學(xué)人員和檢察機(jī)關(guān)的干部介入司法會(huì)計(jì)理論研究。90年至92年期間，司法會(huì)計(jì)專業(yè)出版物的發(fā)表達(dá)到一個(gè)鼎盛時(shí)期。除一些政法學(xué)院、政法管理干部學(xué)院自編教材外，司法部（法學(xué)教材編輯部）組織編寫了高等學(xué)校法學(xué)試用教材《司法會(huì)計(jì)學(xué)概要》、司法學(xué)校教材《司法會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教程》。

從上述介紹可以看出，我國司法會(huì)計(jì)理論的研究首先是基于司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的需要而開展的。這不免對司法會(huì)計(jì)學(xué)的研究帶來一些負(fù)面影響。例如：我國進(jìn)行司法會(huì)計(jì)理論研究的路線，大都是直接借用前蘇聯(lián)的理論體系和總結(jié)訴訟中的一些做法。這種研究路線導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)理論的研究出現(xiàn)兩大失誤：一是受前蘇聯(lián)理論的影響，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)即指司法會(huì)計(jì)鑒定，將司法會(huì)計(jì)鑒定歸納為查帳、查物和寫鑒定書，這一觀念嚴(yán)重制約了司法會(huì)計(jì)鑒定理論的發(fā)展。二是，受司法實(shí)踐中的具體做法所限，一則是將司法會(huì)計(jì)活動(dòng)僅限于某些個(gè)別案件，例如：84年出版的《大百科全書（法學(xué)卷）》將司法會(huì)計(jì)鑒定解釋為“即運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)知識，對國家或集體企業(yè)、事業(yè)單位中懷疑有貪污行為的財(cái)務(wù)人員經(jīng)管的財(cái)務(wù)帳目進(jìn)行的一種鑒定。主要解決對財(cái)物收支出納是否平衡，是否與實(shí)際情況相符，在財(cái)物流轉(zhuǎn)中是否舞弊以及如何舞弊等”；二則，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤行為的法律定性問題列入司法會(huì)計(jì)鑒定的范圍。有些司法會(huì)計(jì)學(xué)或司法鑒定學(xué)教科書中，甚至直接將行為人的行為是否構(gòu)成貪污、挪用、偷稅、抗稅等列為司法會(huì)計(jì)鑒定的范圍。這些理論研究的成果，被長期運(yùn)用于司法會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)和職業(yè)教育，對我國的立法、司法實(shí)踐造成了極為不利的影響。例如：由于理論上將司法會(huì)計(jì)檢查與鑒定混為一談，我國訴訟法中至今沒有關(guān)于查賬的具體規(guī)定。再如：因受這類觀點(diǎn)的影響，司法實(shí)踐中出現(xiàn)了超出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的范圍出具司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論、本應(yīng)出具有罪證據(jù)但實(shí)際出具了無罪證據(jù)（但法官仍作為有罪證據(jù)采信）等混亂局面。

筆者從1984年開始研究司法會(huì)計(jì)的學(xué)科體系。通過研究認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)學(xué)科體系的建立應(yīng)當(dāng)符合科學(xué)性、合法性和適用性的要求。因此，在司法會(huì)計(jì)理論研究中，以訴訟立法精神和刑事偵查學(xué)原理為指導(dǎo)，借鑒法醫(yī)學(xué)等學(xué)科的體例，采用了先進(jìn)行基本原理研究后建立實(shí)務(wù)操作理論系統(tǒng)的研究路線。通過十多年的業(yè)余研究，完成了“司法會(huì)計(jì)理論體系研究”課題。提出了將司法會(huì)計(jì)從理論上和實(shí)務(wù)中均分為司法會(huì)計(jì)檢查和司法會(huì)計(jì)鑒定兩大分支的“二元”立科思想。在理論體系方面，提出并建立了以司法會(huì)計(jì)學(xué)概論、司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)和司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)為基本結(jié)構(gòu)的“二元”理論模式；在研究成果方面，從學(xué)科原理、操作程序、操作方法和實(shí)務(wù)理論等方面解決了將司法會(huì)計(jì)檢查與司法會(huì)計(jì)鑒定進(jìn)行分科的所需的一些理論問題；在司法實(shí)踐中，主張逐步推行司法會(huì)計(jì)檢查和司法會(huì)計(jì)鑒定由案件承辦部門和技術(shù)部門分別主持，以及司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論只回答財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的做法。最高人民檢察院已于1995年起將“二元”司法會(huì)計(jì)理論運(yùn)用于司法會(huì)計(jì)專業(yè)的職業(yè)教育。

從司法會(huì)計(jì)活動(dòng)看，在筆者接觸到的文獻(xiàn)中，尚未發(fā)現(xiàn)建國前有關(guān)司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的具體記載。但我國唐朝將管理百官俸料、贓贖的比部司置于刑部管轄，宋朝有過延續(xù)。這一做法與刑部處理官吏職務(wù)犯罪案件需要比部司協(xié)助查帳是否有關(guān)尚不得所知。五十年代開始，隨著公有制經(jīng)濟(jì)的建立，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)的應(yīng)用得到普及 ，訴訟機(jī)關(guān)在查處貪污、投機(jī)倒把、偷稅等案件中開始出現(xiàn)會(huì)計(jì)檢查和會(huì)計(jì)鑒定等司法會(huì)計(jì)活動(dòng)。受政法院校開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)活動(dòng)的啟發(fā)，1985年由最高人民檢察院技術(shù)部門提議，基層檢察機(jī)關(guān)開始配備專職司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員，逐步建立了司法會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)門類。全國檢察機(jī)關(guān)已配備司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員逾千人，每年檢案萬余件，在協(xié)助偵查部門查賬、提供司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)鑒定結(jié)論，保障了訴訟的依法進(jìn)行等方面發(fā)揮了重要作用，目前已開始進(jìn)入總結(jié)提高階段。與此同時(shí)，檢察機(jī)關(guān)還加強(qiáng)了司法會(huì)計(jì)學(xué)的職業(yè)教育工作，全國舉辦了18期司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員上崗培訓(xùn)和兩期偵查人員培訓(xùn)。80年代后期以來，法院在審理一些民事、行政案件時(shí)，也開始委托注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行相關(guān)問題的司法會(huì)計(jì)鑒定。近年來，審判機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)也開始醞釀配備司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員，開展司法會(huì)計(jì)技術(shù)工作，并采取不同形式進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)職業(yè)培訓(xùn)。

二、我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的現(xiàn)狀

學(xué)歷教育方面，目前我國在法學(xué)本科專業(yè)中進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)選修課教育主要集中于少數(shù)政法院校和政法管理干部學(xué)院。綜合性大學(xué)的法學(xué)院系至今幾乎沒有開課（或以會(huì)計(jì)學(xué)課替代）。我國至今尚未建立正規(guī)的司法會(huì)計(jì)專業(yè)或司法會(huì)計(jì)方向的本科教育體系，博士研究生教育仍為空白，僅西南政法大學(xué)、中國人民大學(xué)有幾位司法會(huì)計(jì)方向的碩士研究生畢業(yè)。為了開拓教育領(lǐng)域及適應(yīng)司法會(huì)計(jì)專業(yè)人才的需求，有的財(cái)經(jīng)院校曾試辦過司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)證書班，有些財(cái)經(jīng)院校的會(huì)計(jì)專業(yè)則開設(shè)了司法會(huì)計(jì)鑒定課，也有的財(cái)會(huì)學(xué)院目前正醞釀開設(shè)司法會(huì)計(jì)本科專業(yè)或本科方向。

職業(yè)教育方面，我國檢察機(jī)關(guān)比較重視對司法會(huì)計(jì)學(xué)的職業(yè)教育，除司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員上崗需要進(jìn)行為期半年的培訓(xùn)外，對偵查、起訴等業(yè)務(wù)人員也進(jìn)行一些司法會(huì)計(jì)學(xué)教育活動(dòng)；公安機(jī)關(guān)已從99年開始對經(jīng)濟(jì)犯罪偵查人員進(jìn)行司法會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)；法院系統(tǒng)雖尚未將司法會(huì)計(jì)學(xué)單列為職業(yè)教育的內(nèi)容，但在司法鑒定業(yè)務(wù)培訓(xùn)中已涉及了司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)容；作為司法行政管理部門的司法部目前正考慮編寫司法會(huì)計(jì)學(xué)職業(yè)教育教材，以并醞釀在律師及司法會(huì)計(jì)學(xué)鑒定人中進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)職業(yè)教育。

應(yīng)當(dāng)說我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育已近40年，但到目前為止的教育內(nèi)容、教育的普及性與司法實(shí)踐的需要差距較大。影響開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的主、客觀因素主要有：

（一）從主觀方面講，對開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的重要性和緊迫性認(rèn)識不足，是制約司法會(huì)計(jì)學(xué)教育發(fā)展的主要因素。

目前，由于我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育不足，導(dǎo)致司法實(shí)踐及司法會(huì)計(jì)學(xué)研究等方面出現(xiàn)了一些問題：

一是，司法實(shí)踐中普遍存在著取證難或不會(huì)應(yīng)用司法會(huì)計(jì)技術(shù)查處案件所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)。由于大多數(shù)刑事警官、檢察官、法官和律師都缺乏必要的司法會(huì)計(jì)學(xué)知識，多數(shù)偵查、檢察和審判人員尚不掌握通過司法會(huì)計(jì)檢查來收集書證的基本工作技能，也不清楚通過司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)當(dāng)和可以解決那些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，所以在司法實(shí)踐中經(jīng)常發(fā)生出現(xiàn)這樣一些情形：（1）遇有需要收集財(cái)會(huì)資料證據(jù)問題時(shí)，不會(huì)收集或不能正確收集，導(dǎo)致許多涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的刑事案件無法偵破；（2）涉及利用財(cái)會(huì)資料證據(jù)證明問題時(shí)，不能正確利用這類證據(jù)來證明案件事實(shí)，有的不能正確判斷證據(jù)的含義進(jìn)而將有罪證據(jù)作為無罪證據(jù)使用或反之，有的則不能正確判斷證據(jù)的真實(shí)性進(jìn)而以假當(dāng)真，這是造成一些案件錯(cuò)訴錯(cuò)判的原因之一；（3）對需要進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定的情形不送檢或提出不適當(dāng)?shù)蔫b定要求；（4）不會(huì)收集司法會(huì)計(jì)鑒定所需的檢材至使一些鑒定無法進(jìn)行，等等。如何使大多數(shù)刑事警官、檢察官、法官和律師掌握必要的司法會(huì)計(jì)學(xué)知識，這是法學(xué)教育亟待研究解決的問題。

二是，司法會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)人才缺乏。我國目前幾乎沒有專門從事司法會(huì)計(jì)理論研究的人員，只有為數(shù)不多同志在兼職進(jìn)行司法會(huì)計(jì)理論的研究。從訴訟業(yè)務(wù)的需要講，全國至少需配備兩萬人左右司法會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)人員，而全國現(xiàn)有在崗的司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員僅千余人。人才缺乏所造成的后果是：首先，已造成司法會(huì)計(jì)學(xué)的理論研究和教學(xué)的被動(dòng)；其次，在司法實(shí)踐中，一些訴訟機(jī)關(guān)的證據(jù)收集活動(dòng)受到司法會(huì)計(jì)技術(shù)方面的限制；第三，即使已配備司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員的一些訴訟機(jī)關(guān)，也出現(xiàn)了因技術(shù)力量不足而不便進(jìn)行司法會(huì)計(jì)檢案或草率檢案的情形。

三是，現(xiàn)有司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平亟待提高。我國目前從事司法會(huì)計(jì)理論研究和教學(xué)的人員，以經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)人士為主，大多缺乏研究司法會(huì)計(jì)學(xué)的必要理論基礎(chǔ)；訴訟機(jī)關(guān)已配備的司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員，則主要是從會(huì)計(jì)、審計(jì)等工作崗位選調(diào)來的，其專業(yè)技術(shù)水平大多還處在應(yīng)付訴訟的階段。由于司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)不合理，給專業(yè)理論研究及實(shí)踐中帶來一些問題：一則，我國研究司法會(huì)計(jì)學(xué)的歷史雖不長，但已經(jīng)走了許多彎路，一些研究成果的運(yùn)用已給司法實(shí)踐造成了不少危害，究其原因，司法會(huì)計(jì)學(xué)研究者的知識結(jié)構(gòu)不合理當(dāng)屬主要因素之一；二則，許多司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員尚缺乏開展司法會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)所需的法學(xué)、司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的理論和技能，因而導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)違法檢案和技術(shù)性錯(cuò)檢的情形。

（二）從客觀方面看，理論研究成果中的偏頗、司法實(shí)踐中對證據(jù)要求不高、教育機(jī)制方面的欠缺以及缺乏必要的客觀環(huán)境等，也對開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育開展形成了障礙。

首先，從已發(fā)表并投入法學(xué)學(xué)歷教育的司法會(huì)計(jì)學(xué)研究成果看，過于偏重對會(huì)計(jì)學(xué)的介紹和審計(jì)理論的移植，缺乏對司法會(huì)計(jì)學(xué)的許多基本理論的揭示，是我國多數(shù)司法會(huì)計(jì)學(xué)書籍的共性。這些研究成果給人們以多方面的誤導(dǎo)：一是，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)學(xué)教育必須會(huì)計(jì)學(xué)教育為前提，似乎法學(xué)教育中無法進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)教育，這是導(dǎo)致法學(xué)教育中忽視對司法會(huì)計(jì)學(xué)的教育的原因之一；二是，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)僅指司法會(huì)計(jì)鑒定，因而司法會(huì)計(jì)教育的對象主要是司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員，非專業(yè)人員不需要學(xué)習(xí)和掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)知識，在法學(xué)教育中進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)教育“無用”；三是，認(rèn)為司法會(huì)計(jì)與審計(jì)無技術(shù)上的差異，大量地引用審計(jì)學(xué)的內(nèi)容，給人以司 法會(huì)計(jì)學(xué)完全可以由審計(jì)學(xué)取而代之的印象。這些偏頗理論的誤導(dǎo)，致使人們對在法學(xué)教育中是否需要進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)教育產(chǎn)生疑問，而這一疑問如果不加以解決，也就難以討論司法會(huì)計(jì)學(xué)教育問題。

其次，從法律訴訟實(shí)踐看，我國歷史上一直采用以言詞證據(jù)作為主要證據(jù)的訴訟模式，法官對口供、當(dāng)事人陳述及證言比較重視，對其他證據(jù)都顯得不太重視；在通過技術(shù)活動(dòng)取得的證據(jù)中對法醫(yī)活動(dòng)所形成的證據(jù)比較認(rèn)同，對司法會(huì)計(jì)活動(dòng)所形成的財(cái)會(huì)資料證據(jù)、司法會(huì)計(jì)檢查筆錄和司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論等證據(jù)常常顯得不太重視。在這一背景下，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)在訴訟中的重要性勢必會(huì)受到影響。例如：目前許多案件在缺乏必要的書證情況下，案子卻照常進(jìn)行審理和判決；一些刑事案件都是在犯罪嫌疑人不供認(rèn)犯罪的情況下才想到要進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定，但常常因事過境遷無法獲取檢材，司法會(huì)計(jì)鑒定也無法進(jìn)行。由于司法實(shí)踐中對司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的重視程度不高，因而對法學(xué)教育中的司法會(huì)計(jì)學(xué)教育也必然產(chǎn)生不良影響。舉個(gè)例子：目前法醫(yī)活動(dòng)在各類訴訟中的應(yīng)用量不足司法會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)用量的一半，但由于法醫(yī)活動(dòng)在訴訟中被重視的程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于司法會(huì)計(jì)活動(dòng)，所以，幾乎所有法學(xué)院系的法學(xué)學(xué)歷教育中都有法醫(yī)學(xué)選修課，但絕大多數(shù)綜合性大學(xué)的法律院系都沒有開設(shè)司法會(huì)計(jì)學(xué)課程。

第三、教育機(jī)制方面的缺陷，主要是計(jì)劃教育機(jī)制對司法會(huì)計(jì)學(xué)教育產(chǎn)生一些不利影響。司法會(huì)計(jì)學(xué)教育有跨學(xué)科教育的特點(diǎn)，而目前我國實(shí)行的主要是專科教育機(jī)制，根據(jù)人才市場的需求進(jìn)行人才培養(yǎng)、跨學(xué)科進(jìn)行復(fù)合型人才培養(yǎng)的機(jī)制尚未普遍建立。司法會(huì)計(jì)學(xué)教育包括普及教育和專業(yè)教育兩類，其中，普及教育的對象主要是從事立法、法學(xué)研究和司法實(shí)際工作的人員，而專業(yè)教育的對象的主要是從事司法會(huì)計(jì)學(xué)研究、教學(xué)和司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)人員。根據(jù)現(xiàn)有教育機(jī)制，司法會(huì)計(jì)學(xué)的普及教育應(yīng)當(dāng)由法學(xué)教育部門承擔(dān)，而司法會(huì)計(jì)學(xué)的專業(yè)教育需要會(huì)計(jì)學(xué)教育部門承擔(dān)。但實(shí)際上，由于法學(xué)教育部門對司法會(huì)計(jì)學(xué)教育重要性認(rèn)識不足，在師資、課程設(shè)置方面都不愿意做適當(dāng)?shù)耐度耄欢蟛糠謺?huì)計(jì)學(xué)教育部門因目前尚未受到學(xué)生就業(yè)困難的困擾，所以也不愿意進(jìn)行司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的投入。

第四、司法會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)人才的匱乏，也是制約司法會(huì)計(jì)學(xué)教育發(fā)展的一個(gè)重要因素。開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育需要復(fù)合型教學(xué)人才，教學(xué)人員既要熟悉法學(xué)又要熟悉會(huì)計(jì)學(xué)。這種復(fù)合型教學(xué)人才理應(yīng)由大學(xué)負(fù)責(zé)培養(yǎng)，但按現(xiàn)行的教育體制也很難完成這類教育人才的培養(yǎng)。

另外，由于缺乏專業(yè)人才，我國于1992年便籌備成立的司法會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化委員會(huì)至今尚未果，致使司法會(huì)計(jì)專業(yè)活動(dòng)缺乏必需的專用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

通過上述問題的展示，已足以說明在我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的重要性和緊迫性。上述問題的解決，固然涉及到立法、司法等各方面的改進(jìn)，但從法學(xué)教育的角度看，如果能夠加強(qiáng)司法會(huì)計(jì)學(xué)的教育工作則可以為上述問題的解決打下基礎(chǔ)。例如，通過司法會(huì)計(jì)學(xué)歷教育的改進(jìn)和職業(yè)教育的加強(qiáng)，可以提高司法會(huì)計(jì)理論研究、立法及從事實(shí)際訴訟人員的素質(zhì)。人的素質(zhì)的提高，則可以帶動(dòng)整個(gè)法律訴訟、法學(xué)研究和司法會(huì)計(jì)活動(dòng)質(zhì)量的提高。

三、我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的意義

我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育，對于適應(yīng)我國司法實(shí)踐發(fā)展的需求，提高我國司法會(huì)計(jì)理論研究水平，促進(jìn)我國立法及法學(xué)教育以及與國際接軌都具有至關(guān)重要的意義！。

（一）開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育是我國司法實(shí)踐發(fā)展的要求

在目前及未來的訴訟活動(dòng)中，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)將成為大量案件訴訟中不可缺少的重要組成部分。（1）從刑事訴訟要求看，強(qiáng)調(diào)以證據(jù)定罪、加強(qiáng)對犯罪嫌疑人訴訟權(quán)益的保護(hù)，是修正后刑事訴訟法律的一大特色。這在客觀上為司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的廣泛開展提供了依據(jù)和動(dòng)力。例如，獲取有罪證據(jù)已被規(guī)定為預(yù)審的前提條件，在涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)案件的偵查中，那種先錄口供后取財(cái)會(huì)資料證據(jù)的做法已被否定，取而代之的將是先進(jìn)行司法會(huì)計(jì)檢查收集線索和財(cái)會(huì)資料證據(jù)并對相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定，查明有犯罪事實(shí)后方可進(jìn)行預(yù)審。（2）隨著經(jīng)濟(jì)刑法的不斷補(bǔ)充，涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)案件類型已成倍增長。這一新的形勢給以經(jīng)濟(jì)犯罪偵查技術(shù)對策為研究對象的司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)的研究與發(fā)展，提供更廣闊的領(lǐng)域。例如，根據(jù)79年刑法，案件本身包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的案件僅有二十余種，而97年實(shí)施的新刑法，此類案件已有一百多種。由于不同類型犯罪在手段、涉及財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容方面存在著差異，就需要理論上不斷地提供新的司法會(huì)計(jì)檢查方法和對策。（3）我國正在建立和完善社會(huì)主義市場體系，市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，必然會(huì)帶來更多的和全新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)。因此，未來涉及經(jīng)濟(jì)的各類訴訟案件中也會(huì)出現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題需要通過司法會(huì)計(jì)鑒定解決。例如，證券、期貨問題的鑒定是在90年代初才被提出的；而目前的企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組中所出現(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)便是以往經(jīng)濟(jì)案件所不可能涉及的。司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的日益發(fā)展，必然需要更多的掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)知識和技能的訴訟人才，而造就這類人才的主要途徑就是開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育。試想，在未來的訴訟中，不懂得或不了解司法會(huì)計(jì)學(xué)的訴訟人員，如何能全面地收集證據(jù)？如何能真正地公正執(zhí)法？也可以這樣說，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育是嚴(yán)格執(zhí)法和公正執(zhí)法的需要。

（二）開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育是提高我國司法會(huì)計(jì)理論研究水平的需要

我國對司法會(huì)計(jì)學(xué)進(jìn)行系統(tǒng)性研究不到20年，雖然介入這一研究的同志不足20人，但已經(jīng)初步建立了適合我國國情的司法會(huì)計(jì)學(xué)理論體系框架。與國外現(xiàn)有同類理論研究成果相比，我國所取得的科研成果在基礎(chǔ)理論方面已有明顯的優(yōu)勢，但實(shí)務(wù)性理論的研究相對滯后。而實(shí)務(wù)性理論的研究涉及各類不同的訴訟和各種經(jīng)濟(jì)方式、經(jīng)濟(jì)核算內(nèi)容，決非少數(shù)理論研究者所能夠承擔(dān)。為了提高我國司法會(huì)計(jì)理論研究水平，高等院校有責(zé)任擔(dān)當(dāng)起高層次司法會(huì)計(jì)專業(yè)人才教育培養(yǎng)工作，這將為進(jìn)行司法會(huì)計(jì)理論研究提供大量的優(yōu)秀人才；同時(shí)，隨著司法會(huì)計(jì)學(xué)教育在法學(xué)教育中地位的提高，也可以促使一批通曉法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)人才轉(zhuǎn)向司法會(huì)計(jì)理論研究的領(lǐng)域。

（三）開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育有利于促進(jìn)我國的立法水平

司法會(huì)計(jì)活動(dòng)，是訴訟活動(dòng)的一個(gè)組成部分，但我國目前的訴訟法律中，僅有關(guān)于司法鑒定的一般性規(guī)定，缺乏各類具體的司法鑒定規(guī)范，也沒有關(guān)于司法會(huì)計(jì)檢查的具體規(guī)范。后者使得我們現(xiàn)實(shí)中訴訟人員進(jìn)行查帳沒有相應(yīng)的法律規(guī)定，使司法會(huì)計(jì)檢查處于無法可以的尷尬地步，更談不上強(qiáng)制進(jìn)行司法會(huì)計(jì)檢查。這些立法缺陷，與立法者缺乏司法會(huì)計(jì)學(xué)教育不無關(guān)系。當(dāng)前，我國正在醞釀制定證據(jù)法，而財(cái)會(huì)資料證據(jù)、司法會(huì)計(jì)檢查筆錄、司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論以及司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)結(jié)論等通過司法會(huì)計(jì)活動(dòng)所取得的證據(jù)，都應(yīng)當(dāng)是證據(jù)法所需要研究的立法問題。另外，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)屬于技術(shù)活動(dòng)，除了一般法律的規(guī)范外，還需要有與法律相聯(lián)系的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)做依據(jù)，其中，專用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的制定是離不開相關(guān)立法指導(dǎo)的。所以，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育不僅只是培養(yǎng)司法會(huì)計(jì)實(shí)踐所需的人才，即使從事立法工作的人員也需要通過司法會(huì)計(jì)學(xué)教育提高素質(zhì)。

（四）開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育有力于完善我國的法學(xué)教育體系

司法會(huì)計(jì)學(xué)是司法實(shí)踐中應(yīng)用面極大的一門邊緣性學(xué)科，它是法學(xué)教育體系中不可缺少的組成部分。從司法會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論看，它所研究的司法會(huì)計(jì)活動(dòng)類型、司法會(huì)計(jì)活動(dòng)機(jī)制、財(cái)會(huì)錯(cuò)誤原理等內(nèi)容，都是涉及到訴訟活動(dòng)的分類、訴訟原理及社會(huì)行為的法律性質(zhì)等重要法學(xué)理論；從司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)內(nèi)容看， 它所提供的司法會(huì)計(jì)檢查程序、嫌疑賬項(xiàng)的發(fā)現(xiàn)及查證方法，是法學(xué)理論所要研究的重要訴訟原理；從司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)內(nèi)容講，司法會(huì)計(jì)鑒定范圍、司法會(huì)計(jì)鑒定的提請與組織、司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論的表達(dá)要求等內(nèi)容，也是法學(xué)理論中應(yīng)當(dāng)揭示的一些原理。因此，司法會(huì)計(jì)學(xué)是法學(xué)的一個(gè)組成部分，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育理應(yīng)成為法學(xué)教育的一個(gè)組成部分。所以說，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的開展，則必然對法學(xué)教育體系的完善起到促進(jìn)作用。

（五）開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育有利于我國與國際接軌

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢及市場經(jīng)濟(jì)的法制化的發(fā)展，會(huì)計(jì)與法律的結(jié)合將越來越緊密，法律事務(wù)中也將會(huì)越來越多的涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。司法會(huì)計(jì)專業(yè)人才的需求也逐步升溫。據(jù)《參考消息》報(bào)道，早在1996年《美國新聞與世界報(bào)導(dǎo)》雜志就發(fā)表了對未來熱門職業(yè)的跟蹤調(diào)查結(jié)果：在美國20大熱門行業(yè)挑選出的20種熱門工作中，排在首位的是會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的“法庭會(huì)計(jì)”。我國近年來會(huì)計(jì)學(xué)界也有人士發(fā)表文章探討國際法務(wù)會(huì)計(jì)的需求與供給問題，一些文章還認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)是適應(yīng)21世紀(jì)的會(huì)計(jì)人才。這些都表明培養(yǎng)司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)人才，既符合國際上未來人才需求的趨勢，也是發(fā)展國內(nèi)、國際經(jīng)濟(jì)所必需的。

四、我國開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的展望

（一）司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的層次及目標(biāo)

司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)容包括財(cái)務(wù)及賬務(wù)的檢查、帳務(wù)驗(yàn)證、鑒別判定和證據(jù)審查等。因此，在法學(xué)及相關(guān)專業(yè)的教學(xué)部門進(jìn)行司法會(huì)計(jì)教育的層次和目標(biāo)是不同的。

首先，在辦理涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)案件中都會(huì)不同程度的應(yīng)用到司法會(huì)計(jì)技術(shù)，因而所有的刑事警官、檢察官、法官和律師都需要掌握一定的司法會(huì)計(jì)技術(shù)，但對司法會(huì)計(jì)學(xué)掌握的層次要求會(huì)有所不同；其次，所有涉及經(jīng)濟(jì)法學(xué)（含經(jīng)濟(jì)刑法學(xué)）、訴訟法學(xué)、證據(jù)法學(xué)研究的人員也需要掌握一定的司法會(huì)計(jì)學(xué)原理知識；第三，專職從事司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的人員（主要是指司法會(huì)計(jì)學(xué)技術(shù)人員）則需要全面掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)的原理及各種司法會(huì)計(jì)技術(shù)。

根據(jù)對不同職業(yè)和不同層次的人才培養(yǎng)的需求，筆者認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育可以分為三個(gè)層次進(jìn)行：

第一層次是普及級教育。普及級教育的對象是主管及辦理一般訴訟業(yè)務(wù)的訴訟人員和法學(xué)專業(yè)的在校生。其目標(biāo)是培養(yǎng)能夠掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)的一般原理、司法會(huì)計(jì)取證手段、組織司法會(huì)計(jì)鑒定以及審查司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論能力的法律（法學(xué)）人才。

第二層次是業(yè)務(wù)級教育。業(yè)務(wù)級教育的對象是主管、辦理涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)案件的訴訟人員和經(jīng)濟(jì)偵查專業(yè)的在校生。其目標(biāo)是培養(yǎng)能夠掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)的一般原理、各種司法會(huì)計(jì)檢查的手段、組織司法會(huì)計(jì)鑒定以及審查司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論能力的法律（法學(xué)）人才。

第三層次是專業(yè)級教育。專業(yè)級教育的對象是司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員（含注冊會(huì)計(jì)師）和司法會(huì)計(jì)專業(yè)的在校生（含本科生和研究生）。其教育目標(biāo)是培養(yǎng)能夠全面掌握司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)知識的專門人才。

從司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的內(nèi)容看：第一層次教育，主要是有選擇的開設(shè)《司法會(huì)計(jì)學(xué)概論》，首次教育約需20至70課時(shí)；第二層次教育，需增加司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)，首次教育約需140課時(shí)；第三層次教育，則還需要增加司法會(huì)計(jì)鑒定學(xué)和鑒定實(shí)務(wù)，首次教育約需260課時(shí)。

（二）司法會(huì)計(jì)專業(yè)的設(shè)置

20世紀(jì)80年代后期，筆者曾呼吁在綜合性大學(xué)開設(shè)司法會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，當(dāng)時(shí)的主要目的是想借大學(xué)教育的開展來推動(dòng)司法會(huì)計(jì)學(xué)的研究，但未能引起共鳴。90年代，一些財(cái)經(jīng)類院校普遍設(shè)置了法學(xué)專業(yè)，筆者也多次與此類院校的會(huì)計(jì)學(xué)專家探討開設(shè)司法會(huì)計(jì)專業(yè)或方向問題，結(jié)果也是常常碰壁。會(huì)計(jì)學(xué)界人士對開展司法會(huì)計(jì)學(xué)教育不太感興趣的原因主要有三點(diǎn)：一是，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生就業(yè)形勢較好-皇帝的女兒不愁嫁；二是，師資難尋-會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的老師們因看不到司法會(huì)計(jì)學(xué)的前景都不愿轉(zhuǎn)行搞司法會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)；三是，不承認(rèn)司法會(huì)計(jì)學(xué)的專業(yè)性-認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生可以到司法實(shí)踐中再進(jìn)行學(xué)習(xí)。

筆者一直堅(jiān)持認(rèn)為大學(xué)（特別是綜合性大學(xué)）應(yīng)當(dāng)開設(shè)司法會(huì)計(jì)專業(yè)（或方向）。一則，司法會(huì)計(jì)學(xué)專門人才的市場較大，且作為復(fù)合型人才的培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)是未來大學(xué)培養(yǎng)學(xué)生的主要方向；二則，與目前會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)注冊會(huì)計(jì)師方向相比較，司法會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生需要開設(shè)的專業(yè)課程還要多，既然注冊會(huì)計(jì)師可以設(shè)置專業(yè)方向，司法會(huì)計(jì)更應(yīng)當(dāng)開設(shè)專業(yè)方向；三則，司法會(huì)計(jì)學(xué)雖然屬于應(yīng)用學(xué)科，但由于其所依托的學(xué)科-財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)比較抽象，其學(xué)科內(nèi)容較法醫(yī)學(xué)、物證學(xué)更為抽象，而學(xué)歷教育中應(yīng)當(dāng)集中解決比較抽象的內(nèi)容，在司法實(shí)踐中邊干邊學(xué)的應(yīng)當(dāng)以較為直觀的學(xué)習(xí)內(nèi)容為主。

目前，有些會(huì)計(jì)學(xué)界人士提出，可以通過法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的雙學(xué)歷或雙學(xué)位教育來解決司法會(huì)計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)，筆者認(rèn)為有可取之處。但應(yīng)當(dāng)指出的是，在雙學(xué)歷或雙學(xué)位教育中應(yīng)當(dāng)處理好司法會(huì)計(jì)學(xué)的專業(yè)教學(xué)問題，司法會(huì)計(jì)學(xué)科是有其獨(dú)立性的，并非是會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)的簡單相加。

（三）司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的急需解決的幾個(gè)現(xiàn)實(shí)問題

一是，應(yīng)當(dāng)提高重視程度。無論法學(xué)的學(xué)歷教育部門還是職業(yè)教育部門，都應(yīng)當(dāng)把司法會(huì)計(jì)學(xué)教育提到議事日程上來，采取一些切實(shí)措施，把司法會(huì)計(jì)學(xué)教育開展起來。

二是，師資的培養(yǎng)問題。應(yīng)當(dāng)通過研究生教育來培養(yǎng)一批司法會(huì)計(jì)學(xué)的教師人才。研究生教育中出現(xiàn)的教學(xué)困難問題，可以借鑒國外大學(xué)教授與相關(guān)部門科研人員聯(lián)合帶研究生的做法解決。

三是，相關(guān)教材、教學(xué)參考材料及案例集、習(xí)題集的編寫事項(xiàng)。我國現(xiàn)有的一些司法會(huì)計(jì)學(xué)教材普遍存在系統(tǒng)性不強(qiáng)的問題。只有認(rèn)真地加以解決，才能發(fā)展好司法會(huì)計(jì)學(xué)教育。在解決這一問題上，可以采取大學(xué)與實(shí)際工作部門合作研究開發(fā)的路子。

隨著我國訴訟科學(xué)化進(jìn)程的不斷加快和司法會(huì)計(jì)理論研究水平的不斷提高，在未來的法律訴訟中，司法會(huì)計(jì)理論和技術(shù)的應(yīng)用將會(huì)在訴訟中普及，司法會(huì)計(jì)活動(dòng)也將會(huì)置于相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)下統(tǒng)一實(shí)施，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的發(fā)展也會(huì)受到應(yīng)有的重視。可以相信，司法會(huì)計(jì)學(xué)教育的發(fā)展具有廣闊前景。

會(huì)計(jì)研究論文:高職高專會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)研究

高職教育的人才培養(yǎng)目標(biāo)是培養(yǎng)適應(yīng)生產(chǎn)、建設(shè)、管理、服務(wù)第一線的高等技術(shù)應(yīng)用型專門人才。高職院校的實(shí)訓(xùn)教學(xué)環(huán)節(jié)就成為實(shí)現(xiàn)高職教育人才培養(yǎng)目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)。從高職高專會(huì)計(jì)與審計(jì)專業(yè)(以下簡稱會(huì)審專業(yè))實(shí)訓(xùn)建設(shè)的角度來看,實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)和培養(yǎng)模式已不能適應(yīng)目前就業(yè)市場激烈的人才競爭,因此必須從根本上切實(shí)轉(zhuǎn)變辦學(xué)理念,完善專業(yè)實(shí)訓(xùn)體系的構(gòu)建,不斷提高學(xué)生的專業(yè)動(dòng)手能力。

一、高職院校會(huì)計(jì)與審計(jì)專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)存在的問題

(一)實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)缺乏指導(dǎo)性

目前,大多數(shù)高職高專會(huì)審專業(yè)的實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)主要是結(jié)合市場對會(huì)計(jì)、審計(jì)崗位的需求,加大實(shí)訓(xùn)教學(xué)力度,培養(yǎng)具有較強(qiáng)動(dòng)手能力的會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)應(yīng)用型人才。但在實(shí)際中,由于審計(jì)實(shí)訓(xùn)教學(xué)素材少、難度大,效果差等原因,明顯存在突出會(huì)計(jì),弱化審計(jì)實(shí)訓(xùn)教學(xué)安排,實(shí)訓(xùn)計(jì)劃不合理等現(xiàn)象,致使會(huì)審專業(yè)與會(huì)計(jì)專業(yè)的實(shí)訓(xùn)教學(xué)在實(shí)質(zhì)上沒有太大區(qū)別。會(huì)審專業(yè)的實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)沒有細(xì)化,沒有特色,使實(shí)訓(xùn)教學(xué)目標(biāo)的指導(dǎo)性作用被弱化。

(二)實(shí)訓(xùn)建設(shè)體系構(gòu)建不均衡

會(huì)審專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)包含硬件建設(shè)和軟件建設(shè)兩大部分,但在實(shí)踐過程中,存在這兩部分建設(shè)不均衡現(xiàn)象。硬件建設(shè)中高職高專更為關(guān)注可直接購買或引進(jìn)的實(shí)訓(xùn)工具建設(shè)和掛圖及模型建設(shè),而忽視教材建設(shè),特別是參考較少需要自主編制的實(shí)踐教材,如內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)實(shí)訓(xùn)教材。軟件建設(shè)中高職高專更為關(guān)注易于實(shí)施的教師實(shí)踐能力建設(shè),而忽視了實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法建設(shè),特別是對案例教學(xué)、教學(xué)軟件運(yùn)用教學(xué)沒有深入研究,對“合作制”“仿真制”實(shí)訓(xùn)模式盲目引入。沒有收到預(yù)期的教學(xué)效果。

(三)實(shí)訓(xùn)課程設(shè)置不合理

大多數(shù)高>文秘站:設(shè)計(jì)的,只是簡單對等安排,缺乏專業(yè)特色分析。其次,會(huì)計(jì)、審計(jì)各專業(yè)主干實(shí)訓(xùn)課程之間聯(lián)系密切,存在一定的先后順序,但絕大多數(shù)高職高專只關(guān)注課程知識結(jié)構(gòu)上的先后關(guān)系,忽略了課程知識體系上的互補(bǔ)性,沒有充分整合課內(nèi)實(shí)訓(xùn)和單列實(shí)訓(xùn)課程,將會(huì)計(jì)和審計(jì)的實(shí)訓(xùn)融合寄托在綜合實(shí)訓(xùn)上,浪費(fèi)了有限的實(shí)訓(xùn)資源和時(shí)間,降低了課內(nèi)實(shí)踐和單列實(shí)踐課程的效果。

(四)實(shí)訓(xùn)教學(xué)素材單一

目前會(huì)審專業(yè)實(shí)訓(xùn)教學(xué)素材存在會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)素材一邊倒。審計(jì)實(shí)訓(xùn)素材匱乏、單一的現(xiàn)象。大多數(shù)高職高專審計(jì)實(shí)訓(xùn)多以審計(jì)過程的單項(xiàng)實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目設(shè)計(jì)為主,缺乏系統(tǒng)性。從仿真實(shí)訓(xùn)上看,審計(jì)實(shí)訓(xùn)軟件匱乏,主要針對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì),如《審計(jì)實(shí)訓(xùn)教材軟件》、《審易465審計(jì)模擬教學(xué)軟件》,沒有涉及內(nèi)部審計(jì)的實(shí)訓(xùn)軟件,無法滿足內(nèi)部控制時(shí)代的崗位需求。且審計(jì)教學(xué)軟件提供的案例跨越時(shí)間短,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變化少,訓(xùn)練類型單一,多為差錯(cuò)舞弊的賬項(xiàng)審計(jì)類型,無法提供對被審單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估等重要審計(jì)環(huán)節(jié)訓(xùn)練,與實(shí)際審計(jì)存在很多差異。

(五)實(shí)訓(xùn)教學(xué)資源分配不科學(xué)

會(huì)審專業(yè)會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)訓(xùn)雖然在實(shí)訓(xùn)課時(shí)安排上相當(dāng),但從實(shí)訓(xùn)資源應(yīng)用及效果上看,審計(jì)實(shí)訓(xùn)差很多。從教學(xué)師資分配上看,沒有合理分配和運(yùn)用實(shí)踐型教師資源。課內(nèi)實(shí)訓(xùn)大多由理論課教師教授,主要是針對理論要點(diǎn)的理解和訓(xùn)練,缺乏實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)性。而“雙師型”教師培養(yǎng)模式要求實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的老師也要教授理論課程。造成單設(shè)實(shí)訓(xùn)課在實(shí)訓(xùn)課程比例逐漸增大的教改趨勢下,沒有足夠的實(shí)踐教師擔(dān)任,實(shí)訓(xùn)課程效果參差不齊。

(六)教師隊(duì)伍實(shí)訓(xùn)能力不足

目前各高職高專都很關(guān)注“雙師隊(duì)伍”建設(shè),加大教師到企業(yè)鍛煉的力度。取得了一定成效。但由于實(shí)踐鍛煉時(shí)間短或不連續(xù),財(cái)務(wù)、審計(jì)部門涉密等問題,老師很難真正深入系統(tǒng)的參與企業(yè)的賬務(wù)核算、財(cái)務(wù)管理,甚至對會(huì)計(jì)流程基本的十大崗位都沒有全部體驗(yàn)。審計(jì)實(shí)踐也頂多完整參與一兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù),對審計(jì)職業(yè)判斷培養(yǎng)、審計(jì)方法的運(yùn)用、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估,審計(jì)溝通技巧等的理解不夠透徹。其三,大多數(shù)專職教師對會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域改革熱點(diǎn)和政策走向不了解,不熟悉,知識陳舊,不能適應(yīng)實(shí)踐崗位發(fā)展需要,直接影響培養(yǎng)學(xué)生的效果。

二、高職高專會(huì)審專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)措施

(一)合理定位培養(yǎng)目標(biāo)

高職高專會(huì)審專業(yè)是“技能型”、“應(yīng)用型”的人才教育,專業(yè)具有開闊的就業(yè)范圍。即可從事會(huì)計(jì)工作、又可從事審計(jì)工作。基于設(shè)立初衷,專業(yè)培養(yǎng)定位應(yīng)以就業(yè)為導(dǎo)向,定位于培養(yǎng)地區(qū)中小企業(yè)的骨干會(huì)計(jì)人員、基層會(huì)計(jì)管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員和理財(cái)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員。學(xué)生的專業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)方向,應(yīng)針對會(huì)計(jì)、審計(jì)兩種崗位要求,重點(diǎn)提升學(xué)生會(huì)計(jì)、審計(jì)崗位的職業(yè)判斷、專業(yè)基本實(shí)踐技術(shù)、管理理念、軟件應(yīng)用能力、內(nèi)部控制、資產(chǎn)評估等方面的能力,以適應(yīng)社會(huì)的需求。

(二)建立完整的專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)體系

注重專業(yè)實(shí)訓(xùn)建設(shè)體系的均衡發(fā)展。以專業(yè)為分界,課程為核心,實(shí)訓(xùn)為基礎(chǔ)進(jìn)行系統(tǒng)構(gòu)建。硬件建設(shè)中除繼續(xù)加強(qiáng)實(shí)訓(xùn)工具建設(shè)和掛圖及模型建設(shè)外,應(yīng)加大實(shí)訓(xùn)教材建設(shè)。在理論教學(xué)和實(shí)踐訓(xùn)練兩者并重,后者優(yōu)先的指導(dǎo)下,加強(qiáng)實(shí)訓(xùn)素材組織實(shí)例化和模擬課程的制作。根據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化管理的需要,規(guī)定每門課程素材的基本標(biāo)準(zhǔn),建立課程實(shí)訓(xùn)教材開發(fā)制度,納入各高職高專的教學(xué)質(zhì)量工程建設(shè)。實(shí)現(xiàn)既符合課程的內(nèi)涵要求,又利于課程間的協(xié)調(diào)。軟件建設(shè)方面,重視教師實(shí)踐能力培養(yǎng)的同時(shí),關(guān)注實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法研究,建立研究團(tuán)隊(duì),推行案例教學(xué)和教學(xué)軟件運(yùn)用教學(xué),科學(xué)引入“合作制”和“仿真制”實(shí)訓(xùn)模式。 (三)科學(xué)安排實(shí)訓(xùn)課程

課程安排是實(shí)訓(xùn)教學(xué)建設(shè)的基礎(chǔ),應(yīng)依據(jù)專業(yè)知識體系特點(diǎn),結(jié)合行業(yè)需求,科學(xué)組合。單列實(shí)訓(xùn)課程以專業(yè)必備實(shí)訓(xùn)課程為主。適當(dāng)考慮會(huì)計(jì)和審計(jì)中運(yùn)用廣泛的實(shí)踐技能。必備課程包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)實(shí)訓(xùn)、中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)、納稅實(shí)務(wù)實(shí)訓(xùn)、審計(jì)學(xué)原理實(shí)訓(xùn)、社會(huì)審計(jì)實(shí)訓(xùn),增設(shè)課程是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)訓(xùn)和會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)訓(xùn),它們不僅是會(huì)計(jì)、審計(jì)崗位中廣泛運(yùn)用的技能需求,也是內(nèi)控時(shí)代的必備技能需求。課內(nèi)實(shí)訓(xùn)主要以補(bǔ)充單列實(shí)訓(xùn)的課程為主。如設(shè)立成本會(huì)計(jì)課內(nèi)實(shí)訓(xùn)讓學(xué)生掌握成本核算的基本方法和技能。為綜合實(shí)訓(xùn)打下基礎(chǔ):設(shè)立會(huì)計(jì)電算化課內(nèi)實(shí)訓(xùn)培養(yǎng)學(xué)生常見會(huì)計(jì)軟件的實(shí)際操作和應(yīng)用能力,為完善會(huì)計(jì)基本技能作補(bǔ)充:設(shè)立內(nèi)部審計(jì)課內(nèi)實(shí)訓(xùn)、資產(chǎn)評估課內(nèi)實(shí)訓(xùn)培養(yǎng)學(xué)生內(nèi)部審計(jì)和資產(chǎn)評估的基本操作技能,為審計(jì)實(shí)訓(xùn)技能作補(bǔ)充。綜合性實(shí)訓(xùn)課程則包括理財(cái)之道軟件實(shí)訓(xùn)、ERP沙盤模擬演練、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)模擬實(shí)訓(xùn)、審計(jì)軟件綜合實(shí)訓(xùn)。旨在培養(yǎng)學(xué)生的會(huì)計(jì)管理、審計(jì)分析等專業(yè)技能綜合運(yùn)用能力。

(四)優(yōu)化實(shí)訓(xùn)教學(xué)資源

首先,應(yīng)該充分挖掘課內(nèi)實(shí)訓(xùn)和單列實(shí)訓(xùn)課程的內(nèi)在聯(lián)系,合理安排實(shí)訓(xùn)順序,節(jié)約實(shí)訓(xùn)資源和時(shí)間成本。大一下學(xué)期為基本技能學(xué)習(xí)期,開設(shè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)基本技能實(shí)訓(xùn)(出納實(shí)訓(xùn))等,主要針對會(huì)計(jì)基本技能的掌握,重點(diǎn)是學(xué)生對手工做帳各環(huán)節(jié)實(shí)際操作的掌握和理解。大二上學(xué)期是會(huì)計(jì)基本技能鞏固期。開設(shè)中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(以下簡稱中財(cái))一階段實(shí)訓(xùn)、成本會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)、納稅實(shí)訓(xùn)等,主要鍛煉會(huì)計(jì)崗位實(shí)操技能,重點(diǎn)是在中財(cái)實(shí)訓(xùn)中增加會(huì)計(jì)流程實(shí)訓(xùn)內(nèi)容。大二下學(xué)期是會(huì)計(jì)與審計(jì)基本技能互補(bǔ)關(guān)鍵期,開始引入審計(jì)基本技能。大三上學(xué)期是會(huì)計(jì)與審計(jì)專業(yè)技能融合期,主要側(cè)重會(huì)計(jì)綜合實(shí)訓(xùn)、各類審計(jì)實(shí)訓(xùn)。會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)結(jié)果可作為審計(jì)實(shí)訓(xùn)素材。大三下學(xué)期是專業(yè)綜合技能鞏固期,該階段主要是專業(yè)實(shí)習(xí),同時(shí)以導(dǎo)師制方式安排審計(jì)綜合實(shí)訓(xùn),作為畢業(yè)考核,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)學(xué)生多角度,多渠道的實(shí)踐鍛煉。

其次,分階段、合理進(jìn)行不同教師角色的分工和配合,注重教學(xué)過程的標(biāo)準(zhǔn)化。在教師隊(duì)伍實(shí)踐能力較弱階段,實(shí)踐課程盡量安排實(shí)踐能力強(qiáng)的教師為主導(dǎo)教師。理論課老師為助教。既能保證實(shí)踐課授課效果。又為理論課老師積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)提供了一種途徑。在教師隊(duì)伍實(shí)踐能力均衡階段,則可將理論課和課內(nèi)實(shí)訓(xùn)交由同一老師教授,實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的老師上單列實(shí)訓(xùn)或綜合實(shí)訓(xùn)課。

(五)豐富實(shí)訓(xùn)教學(xué)內(nèi)容

實(shí)訓(xùn)教學(xué)內(nèi)容應(yīng)根據(jù)專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)和學(xué)生專業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)方向的要求進(jìn)行補(bǔ)充。學(xué)生綜合實(shí)踐技能包括基本素養(yǎng)、專業(yè)基本技能、專業(yè)技能和創(chuàng)新技能。基本素養(yǎng)除英語、計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力、應(yīng)用文寫作能力等外,應(yīng)補(bǔ)充專業(yè)溝通能力:專業(yè)基本技能除會(huì)計(jì)和審計(jì)軟件應(yīng)用、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范要求的基本技能(如憑證編制、發(fā)票識別、賬簿登記等)、會(huì)計(jì)和審計(jì)的基本職業(yè)判斷等外,應(yīng)補(bǔ)充基本職業(yè)道德素養(yǎng)培養(yǎng)、考取從業(yè)資格證。專業(yè)技能除了對會(huì)計(jì)、審計(jì)循環(huán)各崗位職責(zé)和崗位專業(yè)技能的把握,會(huì)計(jì)報(bào)表分析、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理綜合分析外、還應(yīng)增加不同類別審計(jì)步驟中的專業(yè)應(yīng)用文寫作、專業(yè)分析方法與溝通能力的綜合運(yùn)用。

(六)優(yōu)化實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法

實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法的使用應(yīng)結(jié)合學(xué)校實(shí)際和學(xué)生特點(diǎn),關(guān)注學(xué)生知識體系、接受能力、學(xué)習(xí)興趣,認(rèn)真分析各實(shí)訓(xùn)教學(xué)方法的優(yōu)劣,階段化地推進(jìn)和優(yōu)化教學(xué)方法。首先,高職高專應(yīng)充分挖掘案例教學(xué)、教學(xué)軟件運(yùn)用教學(xué)的優(yōu)勢,在理論和實(shí)踐教學(xué)上廣泛推行。將高職高專及下屬實(shí)體的財(cái)務(wù)、內(nèi)部審計(jì)實(shí)例編入案例或?qū)嵱?xùn)教材。提升教材的實(shí)踐性和趣味性。其次。有效組合“合作制”和“仿真制”。由于會(huì)計(jì)和審計(jì)涉密性。“合作制”不適合進(jìn)行大批量學(xué)生的實(shí)訓(xùn),故應(yīng)本著雙贏的原則,實(shí)行訂單式培養(yǎng),為合作企業(yè)提供優(yōu)秀的畢業(yè)生,提供企業(yè)的后續(xù)教育或高層次的專業(yè)培訓(xùn):合作單位為高職高專提供老師實(shí)習(xí)崗位,提供實(shí)踐素材,提供高級專業(yè)人員的專題講座等。“仿真制”能為學(xué)生提供和實(shí)際工作一致的實(shí)踐鍛煉,但受會(huì)計(jì)種類單一性、業(yè)務(wù)特殊性和制作成本高的局限。故應(yīng)該揚(yáng)長避短,根據(jù)培養(yǎng)目標(biāo)面對的就業(yè)主體。選擇對應(yīng)會(huì)計(jì)種類的仿真模擬案例,并將其放在會(huì)計(jì)、審計(jì)綜合實(shí)訓(xùn)中,而將仿真案例中的特殊業(yè)務(wù)作為相關(guān)專業(yè)教學(xué)的案例素材。

(七)強(qiáng)化校內(nèi)外實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)

這是會(huì)審專業(yè)硬件建設(shè)中不可缺少的部分,校外實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)受經(jīng)濟(jì)條件和環(huán)境條件限制,可根據(jù)高職院校的實(shí)際而定,最好選擇校企合作方向,可跨區(qū)域引進(jìn)。此外,還可以利用學(xué)校教師資源,建立理財(cái)公司,會(huì)計(jì)師事務(wù)所等前廠后校模式的校外實(shí)訓(xùn)基地。校內(nèi)實(shí)訓(xùn)以模擬實(shí)訓(xùn)室為主,除常見的會(huì)計(jì)、審計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)室外,還應(yīng)建立模擬銀行、模擬納稅實(shí)訓(xùn)室,以完善崗位及環(huán)境模擬實(shí)踐。

(八)提高教師的專業(yè)實(shí)踐能力

在教師的專業(yè)實(shí)踐能力提升上,應(yīng)建立專職教師專業(yè)實(shí)踐制度,要求專職教師每學(xué)期完成一個(gè)月的專業(yè)實(shí)踐工作,并納入年度考核。實(shí)踐培訓(xùn)的形式,應(yīng)以資源共享,提高效率為原則。首先是高職高專會(huì)計(jì)、內(nèi)審部門接受會(huì)審專業(yè)的教師做兼職會(huì)計(jì)、兼職內(nèi)審員等,不僅提升了專職教師實(shí)踐能力,為專職教師提供了關(guān)注和熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域改革熱點(diǎn)、政策走向的平臺;同時(shí)也為高職高專會(huì)計(jì)、內(nèi)審部門提供了會(huì)計(jì)、內(nèi)審人才后備軍和政策研究、決策分析的智囊團(tuán)。其次是外部實(shí)踐培訓(xùn)形式,可建立教師實(shí)踐培訓(xùn)基地。到校企合作單位頂崗實(shí)習(xí),或?qū)Ｂ毥處熥约郝?lián)系。

會(huì)計(jì)研究論文:商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)問題研究

管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)上半葉，以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說為基礎(chǔ)形成、發(fā)展起來的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)，是管理會(huì)計(jì)的雛形。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著企業(yè)經(jīng)營管理中對決策、控制和考核的需要，加之計(jì)算技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的理論與方法逐步完善，管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營管理中的應(yīng)用日益受到重視。近些年我國一些商業(yè)銀行開始重視管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用問題，提出了一些發(fā)展戰(zhàn)略。下面談?wù)勎覍芾頃?huì)計(jì)在商業(yè)銀行應(yīng)用中若干問題的思考。

一、管理會(huì)計(jì)的核心是責(zé)任制，主線是預(yù)算管理

我國已在20世紀(jì)80年代全面引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)的理論與方法。經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)告訴我們，管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性極強(qiáng)的管理機(jī)制，其應(yīng)用是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，不可以隨意拆解。若將其中某一單項(xiàng)技術(shù)拆分應(yīng)用不可能達(dá)到預(yù)期的目的，或者結(jié)果是花大錢辦小事，得不償失。

管理會(huì)計(jì)不是一門純粹的管理技術(shù)，而是一種管理機(jī)制，這種管理機(jī)制就是目標(biāo)管理責(zé)任制。它以責(zé)任制為核心，以預(yù)算、控制、考核為主線，以核算為基礎(chǔ)，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)的全部內(nèi)容。

（一）管理會(huì)計(jì)的事前管理是以預(yù)算編制為重心。管理講究事前管理、事中管理和事后管理，管理會(huì)計(jì)的理論與方法也是從這三方面著手的。事前管理內(nèi)容包括預(yù)測、決策和預(yù)算三部分，但管理會(huì)計(jì)是以預(yù)算為重心。在企業(yè)管理中，一切預(yù)測活動(dòng)是為決策分析服務(wù)的，決策分析的結(jié)果就是確定下一步行動(dòng)目標(biāo)。為了保證決策確定的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，必須通過編制總預(yù)算將確定的目標(biāo)具體化，并通過量化形式將經(jīng)營目標(biāo)落實(shí)于經(jīng)營管理的各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)方面，形成總預(yù)算統(tǒng)馭下的分級預(yù)算、分部門預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分客戶預(yù)算、分貨幣預(yù)算等，為經(jīng)營管理的過程控制提供標(biāo)準(zhǔn)，為經(jīng)營管理的事后評價(jià)和考核提供依據(jù)。

（二）管理會(huì)計(jì)的事中管理是以預(yù)算執(zhí)行中的差異分析與控制為重點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)事中管理的主要內(nèi)容，是對預(yù)算執(zhí)行情/:請記住我站域名/況在年度內(nèi)進(jìn)行監(jiān)控，以期企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)按照預(yù)算量化的目標(biāo)推進(jìn)。分級預(yù)算、分部門預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分客戶預(yù)算、分貨幣預(yù)算確定后，必須按照管理的頻率將各類預(yù)算進(jìn)一步分解為月度預(yù)算或旬度預(yù)算，配之以分級核算、分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反映實(shí)際經(jīng)營管理結(jié)果。

分級預(yù)算、分部門預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分客戶預(yù)算、分貨幣預(yù)算一般情況下是按月監(jiān)控的，預(yù)算數(shù)與實(shí)際核算出來的結(jié)果之間會(huì)有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對差異進(jìn)行分析，確定是有益差異還是有害差異，進(jìn)而制定調(diào)控措施，干預(yù)和調(diào)控有害差異向有益差異轉(zhuǎn)化，保證企業(yè)的經(jīng)營朝著預(yù)算確定的方向運(yùn)行，這就是管理會(huì)計(jì)事中管理的基本內(nèi)涵。

（三）管理會(huì)計(jì)的事后管理是以業(yè)績考核為要點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)事后管理的內(nèi)容就是對企業(yè)一年來執(zhí)行預(yù)算的結(jié)果進(jìn)行分析與評價(jià)，分析完成或未完成預(yù)算目標(biāo)的主客觀原因，評價(jià)業(yè)績，確定考核的獎(jiǎng)懲方案，并與薪酬掛鉤。

（四）管理會(huì)計(jì)是以責(zé)任制為核心。無論是分級預(yù)算管理、分部門預(yù)算管理，還是分客戶預(yù)算管理、分產(chǎn)品預(yù)算管理，其核心都是責(zé)任的落實(shí)與管理。分級預(yù)算管理的責(zé)任人是各級機(jī)構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人，分部門預(yù)算管理的責(zé)任人是部門的主要負(fù)責(zé)人，分客戶預(yù)算管理的責(zé)任人是客戶經(jīng)理（個(gè)人、組、處），分產(chǎn)品預(yù)算管理的責(zé)任人是每種產(chǎn)品的經(jīng)營管理者（小組、處室、部門）等等。管理會(huì)計(jì)以責(zé)任管理為核心，通過責(zé)任主體的落實(shí)，確定每一責(zé)任體的預(yù)算管理目標(biāo)，并通過對責(zé)任體預(yù)算執(zhí)行情況的如實(shí)核算，實(shí)施預(yù)算控制，最后對責(zé)任體的業(yè)績進(jìn)行以責(zé)任目標(biāo)完成情況為基礎(chǔ)的考核。

綜上可見，預(yù)算是企業(yè)未來發(fā)展的目標(biāo)，是企業(yè)控制管理的標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)評價(jià)與考核業(yè)績好壞的尺度。以預(yù)算管理為主線、以責(zé)任管理為核心的管理會(huì)計(jì)，是企業(yè)管理流程再造的一項(xiàng)系統(tǒng)工程，是一項(xiàng)管理機(jī)制，而不是一項(xiàng)管理技術(shù)。

二、分級管理、分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理和分貨幣管理

推行管理會(huì)計(jì)應(yīng)以引入一項(xiàng)管理機(jī)制為認(rèn)識上的先導(dǎo)。同樣，推行管理會(huì)計(jì)下的分級管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這一管理機(jī)制下的具體應(yīng)用。無論是分級管理、分部門管理，還是分客戶管理、分貨幣管理，管理的循環(huán)框架均由確定責(zé)任主體、制定預(yù)算、核算、差異分析與實(shí)時(shí)調(diào)控、分析評價(jià)與考核五部分組成。但是不同類別的管理，其內(nèi)容是有別的，現(xiàn)簡要探討如下：

（一）分級管理。對商業(yè)銀行來說，就是按總行、一級分行、二級分行、支行的不同級次進(jìn)行的、以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分級管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按管理級次確定責(zé)任主體、按管理級次分解預(yù)算并確定每一級次的經(jīng)營管理目標(biāo)，按級次進(jìn)行核算，按級次進(jìn)行預(yù)算控制，按級次進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分級管理所要解決的問題是如何將每一級次機(jī)構(gòu)的經(jīng)營管理業(yè)績與該級次機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）分部門管理。對商業(yè)銀行來說，就是在同一級次的機(jī)構(gòu)內(nèi)部，對各經(jīng)營和管理的所有部門進(jìn)行的以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分部門管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按部門確定責(zé)任主體、按部門分解預(yù)算并確定每一部門的經(jīng)營或管理目標(biāo)、按部門進(jìn)行核算、按部門進(jìn)行預(yù)算控制、按部門進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分部門管理所要解決的問題是如何將部門的經(jīng)營管理業(yè)績與該部門負(fù)責(zé)人的經(jīng)營管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來，與該部門員工的目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（三）分產(chǎn)品管理。對商業(yè)銀行來說，就是對銀行經(jīng)營管理的金融產(chǎn)品進(jìn)行的、以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分產(chǎn)品管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按營銷每種產(chǎn)品的人群確定責(zé)任主體、按責(zé)任主體分解預(yù)算并確定每一種產(chǎn)品的經(jīng)營管理目標(biāo)、按產(chǎn)品進(jìn)行核算、按產(chǎn)品進(jìn)行預(yù)算控制、按產(chǎn)品進(jìn)行分析并進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分產(chǎn)品管理所要解決的問題，是如何將每一產(chǎn)品的經(jīng)營管理業(yè)績與該產(chǎn)品經(jīng)營管理負(fù)責(zé)人的經(jīng)營管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來，與該產(chǎn)品經(jīng)營管理相關(guān)人員群組的經(jīng)營管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，為分析評價(jià)每一產(chǎn)品盈利能力提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。多年來，商業(yè)銀行一直在進(jìn)行分產(chǎn)品管理的探索，但尚未有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，難點(diǎn)很多，其中許多概念性的問題還沒有得到解決。例如，如何科學(xué)、合理地確定商業(yè)銀行“產(chǎn)品”概念，把工商企業(yè)的產(chǎn)品概念、產(chǎn)品成本概念、成本核算方法和產(chǎn)品管理方法，如何借鑒到商業(yè)銀行等等問題。長期以來，我們一直將“存款”、“貸款”、“結(jié)算”定義為金融產(chǎn)品，這種觀念對不對，

需要研究。我個(gè)人認(rèn)為，“存款”、“貸款”、“結(jié)算”不具備產(chǎn)品的基本特征。

（四）分客戶管理。對商業(yè)銀行來說，就是對銀行的重點(diǎn)客戶進(jìn)行以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按客戶經(jīng)理確定責(zé)任主體，按重點(diǎn)客戶分解預(yù)算并確定每一重點(diǎn)客戶的經(jīng)營管理目標(biāo)，按重點(diǎn)客戶進(jìn)行核算，按重點(diǎn)客戶進(jìn)行預(yù)算控制，按重點(diǎn)客戶進(jìn)行分析并對客戶經(jīng)理（個(gè)人、科組或處室）進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重點(diǎn)客戶的營銷及客戶對銀行貢獻(xiàn)率的大小與該客戶經(jīng)營管理負(fù)責(zé)人的經(jīng)營管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來，與該客戶經(jīng)營管理相關(guān)人員群組的經(jīng)營管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，為分析、評價(jià)和進(jìn)一步開發(fā)重點(diǎn)客戶提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（五）分貨幣管理。對商業(yè)銀行來說，就是對銀行經(jīng)營管理的貨幣幣種進(jìn)行的預(yù)算管理工作。分貨幣管理的主要內(nèi)容是實(shí)施按銀行經(jīng)營管理的幣種分解預(yù)算并確定每一幣種的經(jīng)營目標(biāo)、按幣種進(jìn)行核算、按幣種進(jìn)行預(yù)算控制、按幣種進(jìn)行分析并進(jìn)行經(jīng)營決策的管理體制。分貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價(jià)每一經(jīng)營貨幣的盈利能力，二是為進(jìn)行由于貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和提供數(shù)據(jù)。

（六）分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間的關(guān)系。

一方面，它們是相互關(guān)聯(lián)的。這體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理的起點(diǎn)是預(yù)算目標(biāo)的確定，而分級預(yù)算、分部門預(yù)算、分客戶預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分貨幣預(yù)算是銀行總預(yù)算下按照不同管理要求進(jìn)行的分預(yù)算，是總預(yù)算的分解預(yù)算。二是分級預(yù)算、分部門預(yù)算、分客戶預(yù)算、分產(chǎn)品預(yù)算、分貨幣預(yù)算與總預(yù)算之間，以及各種預(yù)算之間是互動(dòng)的，任一預(yù)算項(xiàng)下的項(xiàng)目金額變動(dòng)，都會(huì)影響總預(yù)算和其他分預(yù)算金額的變動(dòng)。三是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間及其與綜合管理之間是相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理為基礎(chǔ)的，而分級管理、分部門管理又與分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理為依托，另一方面各種管理的目標(biāo)是一個(gè)，就是完成總預(yù)算確定的經(jīng)營管理目標(biāo)。

另一方面，它們又是有差別的管理，側(cè)重點(diǎn)不同。前文已經(jīng)論述，各種管理所要解決的問題不同，確定的分解目標(biāo)有差別，管理的方法不同，責(zé)任確定的主體不同，核算計(jì)量的方法也是有差別的。

三、還應(yīng)研究分渠道管理問題

該渠道是指銀行經(jīng)營產(chǎn)品的營銷渠道（Channels），又稱分銷渠道。前面我們談的是分部門的管理、分產(chǎn)品的管理、分客戶的管理、分貨幣的管理。但銀行營銷產(chǎn)品、服務(wù)客戶都是通過各種營銷渠道完成的，營銷渠道的管理對商業(yè)銀行來說是非常重要的。西方國家的商業(yè)銀行設(shè)置了專門的部門管理營銷渠道，這一點(diǎn)值得我們借鑒。

營銷渠道可分為兩類，一類是與客戶進(jìn)行面對面營銷服務(wù)的渠道，叫做有人機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)；另一類是非面對面營銷服務(wù)的渠道，包括ATM機(jī)營銷渠道、電話銀行（Call Center）營銷渠道、手機(jī)銀行（Wap）營銷渠道、網(wǎng)上銀行營銷渠道等。傳統(tǒng)的銀行營銷渠道是通過單一營銷渠道棗有人機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)向客戶提供金融服務(wù)的。隨著科技的發(fā)展和競爭的需要，銀行的營銷渠道多樣化，客戶可以根據(jù)需要進(jìn)行選擇。但是，商業(yè)銀行建造每一種營銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營銷渠道的目的是增強(qiáng)銀行整體盈利能力。因此，必須建立并進(jìn)行以責(zé)任為核心、以預(yù)算管理為主線的營銷渠道管理。首先要確定每一種營銷渠道的責(zé)任主體；其次要建立分渠道的預(yù)算管理體系，包括分渠道的預(yù)算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評價(jià)與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間是既相互關(guān)聯(lián)又有管理差別的關(guān)系。

四、會(huì)計(jì)核算從一維核算發(fā)展到多維核算

按照會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，是人們對會(huì)計(jì)核算特征的常規(guī)認(rèn)識，當(dāng)計(jì)算機(jī)廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)工作時(shí)，一些人對會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生懷疑，進(jìn)而又對會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生懷疑，認(rèn)為進(jìn)入計(jì)算機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)科目沒了，會(huì)計(jì)核算也不存在了。我不同意這種看法。因?yàn)椋M(jìn)入計(jì)算機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)科目并沒有消失，會(huì)計(jì)核算依然存在，會(huì)計(jì)核算已從一維發(fā)展到多維，核算功能發(fā)生了巨大的變化。

（一）會(huì)計(jì)科目的實(shí)質(zhì)，就是對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的分類。會(huì)計(jì)是對經(jīng)營活動(dòng)的觀念總結(jié)和過程控制，而觀念的總結(jié)和過程的控制是以對經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)分類為基礎(chǔ)的。在以手工核算為主的落后時(shí)代，會(huì)計(jì)核算僅采取一種分類標(biāo)準(zhǔn)，即經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。所以說，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目定義是指對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的分類，而對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)按照其他標(biāo)準(zhǔn)的分類反映，由于核算手段跟不上，則通過統(tǒng)計(jì)來完成。但是，會(huì)計(jì)科目并不僅僅限于按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)來分類，隨著核算手段的現(xiàn)代化，可實(shí)現(xiàn)按多種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。

（二）計(jì)算機(jī)時(shí)代，會(huì)計(jì)科目可以實(shí)現(xiàn)多重分類。隨著電算化的應(yīng)用與完善，核算已跳出一維空間，會(huì)計(jì)核算的分類標(biāo)準(zhǔn)已不再局限于按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，它已擴(kuò)展到按部門分類、按產(chǎn)品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區(qū)域分類、按行業(yè)分類、按期限分類、按風(fēng)險(xiǎn)分類。人們對會(huì)計(jì)科目的認(rèn)識也不能停留在按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的標(biāo)準(zhǔn)上，要與時(shí)俱進(jìn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)核算也不再局限于按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，它已發(fā)展到對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行的事后反映，發(fā)展到對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)按照管理需要設(shè)定的各種分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的事后反映。只要管理需要，我們可以實(shí)現(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、按部門分類的分部門會(huì)計(jì)核算、按產(chǎn)品分類的分產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算、按客戶分類的分客戶會(huì)計(jì)核算、按貨幣分類的分貨幣會(huì)計(jì)核算、按區(qū)域分類的分區(qū)域會(huì)計(jì)核算、按行業(yè)分類的分行業(yè)會(huì)計(jì)核算、按期限分類的分期限會(huì)計(jì)核算、按風(fēng)險(xiǎn)分類的分風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算，等等。從這一意義上講，將會(huì)計(jì)劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)已失去了實(shí)踐意義，將會(huì)計(jì)分類為管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)更具有理論價(jià)值和實(shí)踐意義。

在當(dāng)今高度發(fā)達(dá)的信息社會(huì)，無論在理論上還是技術(shù)條件上，都已實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目從一維分類到多維分類的飛躍、會(huì)計(jì)核算從一維核算到多維核算的飛躍，這一飛躍值得理論界及時(shí)總結(jié)，更值得實(shí)務(wù)界搶抓戰(zhàn)機(jī)。

五、分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅是為推行管理會(huì)計(jì)提供基礎(chǔ)

在商業(yè)銀行應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)中有一項(xiàng)重要的邏輯關(guān)系，即管理會(huì)計(jì)是一種管理機(jī)制，它以責(zé)任管理為核心，以預(yù)算、控制、考核為主線，以核算為基礎(chǔ)，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)的全部內(nèi)容。在這一管理體制的內(nèi)在邏輯中，核算僅僅是基礎(chǔ)，核算為管理體制服務(wù)，在確定了預(yù)算模式、控制方式和考核內(nèi)容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管理體制服務(wù)。這一邏輯順序不能倒過來，不能在沒有建立分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣預(yù)算模式、控制方式、考核和分析體系的情況下，先行建立分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違反了管理會(huì)計(jì)的基本規(guī)律，這樣做投入大，收益小。

這里還需指出，分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算不是管理會(huì)計(jì)，它們是推行管理會(huì)計(jì)工作中的一個(gè)環(huán)節(jié)，屬于事后核算

的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算簡單化為管理會(huì)計(jì)在銀行的應(yīng)用。這種觀念上的偏差和處理上的簡單化，不僅理論上是錯(cuò)誤的，而且實(shí)務(wù)上是有害的。

六、內(nèi)部資金價(jià)格在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中的重要作用商業(yè)銀行在推行管理會(huì)計(jì)時(shí)，會(huì)遇到一個(gè)非常棘手的問題，即內(nèi)部資金價(jià)格問題，也可以稱為內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格問題。內(nèi)部資金價(jià)格有兩個(gè)范疇，一是在一個(gè)法人內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移價(jià)格，二是在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移價(jià)格。這里討論的是前者。

（一）內(nèi)部資金價(jià)格的重要作用

1.內(nèi)部資金價(jià)格是定價(jià)的依據(jù)。如信貸部門發(fā)放貸款，其定價(jià)不得低于從“內(nèi)部資金市場”取得資金的價(jià)格；又如存款部門吸收存款的價(jià)格，不得高于“賣”到“內(nèi)部資金市場”的價(jià)格。

2.內(nèi)部資金價(jià)格是衡量內(nèi)部機(jī)構(gòu)業(yè)績的“蹺蹺板”。如內(nèi)部資金定價(jià)高，存款部門的業(yè)績會(huì)受益，但貸款部門的業(yè)績會(huì)受損；相反，如內(nèi)部資金定價(jià)低，存款部門的業(yè)績會(huì)受損，但貸款部門的業(yè)績會(huì)受益。

3.內(nèi)部資金價(jià)格是實(shí)施銀行經(jīng)營戰(zhàn)略的工具。內(nèi)部資金價(jià)格同樣具有杠桿作用，用以引導(dǎo)資金的流向，是銀行貫徹經(jīng)營戰(zhàn)略的工具之一。

4.內(nèi)部資金價(jià)格是進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債管理的手段。例如存款部門將存款“賣”到“內(nèi)部資金市場”時(shí)存在資產(chǎn)與負(fù)債之間利率缺口、期限缺口問題；又如信貸部門從“內(nèi)部資金市場”買入資金發(fā)放貸款，也存在資產(chǎn)與負(fù)債之間的利率不匹配、期限不匹配等問題。這些內(nèi)部資金交易的過程既可以進(jìn)行量化缺口風(fēng)險(xiǎn)的工作，也可以進(jìn)行缺口風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移和控制工作。

上述四點(diǎn)列舉了內(nèi)部資金價(jià)格的作用，然而內(nèi)部資金價(jià)格發(fā)揮其作用則是通過兩種途徑：一是虛擬的“內(nèi)部資金市場”，也叫做“內(nèi)部資金池”；二是實(shí)體的“內(nèi)部資金市場”。

（二）內(nèi)部資金定價(jià)方法

在虛擬的“內(nèi)部資金市場”下，內(nèi)部資金的定價(jià)有成本法、市價(jià)法兩類，其表現(xiàn)形式又有低進(jìn)高出、平進(jìn)平出和高進(jìn)低出三種交易方式：

1.虛擬的“內(nèi)部資金市場”下的低進(jìn)高出定價(jià)，是指資金供給部門和資金剩余部門以低于基準(zhǔn)價(jià)格強(qiáng)行將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時(shí)是以高于基準(zhǔn)價(jià)格交易的。這種定價(jià)交易方式將部分利潤強(qiáng)行留在內(nèi)部資金池，侵占了資金供應(yīng)部門和資金使用部門的部分業(yè)績，容易挫傷各部門的積極性。

2.虛擬的“內(nèi)部資金市場”下的平進(jìn)平出定價(jià)，是指資金供給部門和資金剩余部門以基準(zhǔn)價(jià)格將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時(shí)也是以同樣的基準(zhǔn)價(jià)格定價(jià)交易的。這種定價(jià)交易方式不存在內(nèi)部資金池截留利潤問題，但這種單一價(jià)格定價(jià)的合理性問題就顯得十分突出。

3.虛擬的“內(nèi)部資金市場”下的高進(jìn)低出定價(jià)，是指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準(zhǔn)價(jià)格強(qiáng)行將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時(shí)是以低于基準(zhǔn)價(jià)格定價(jià)交易的。這種定價(jià)交易方式是通過內(nèi)部資金池向內(nèi)部各經(jīng)營管理部門讓利，內(nèi)部資金池每年都有“政策性”虧損，是一種擴(kuò)張型戰(zhàn)略取向的定價(jià)交易選擇。

在實(shí)體的“內(nèi)部資金市場”下，內(nèi)部資金的定價(jià)都是通過內(nèi)部各經(jīng)營管理單位（部門）與內(nèi)部資金市場實(shí)際交易完成的，內(nèi)部資金價(jià)格隨著期限、風(fēng)險(xiǎn)、外部市場價(jià)格、經(jīng)營戰(zhàn)略等各種因素的變化而變化。同時(shí)內(nèi)部資金市場的交易品種不僅包括實(shí)有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。

（三）內(nèi)部資金定價(jià)的步驟和原則

內(nèi)部資金價(jià)格在推廣、應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工作中的作用是廣泛和重要的，然而定價(jià)的方式和實(shí)現(xiàn)的形式也是多樣和復(fù)雜的。我認(rèn)為，要解決內(nèi)部資金價(jià)格問題，首先，要確定是選擇“虛擬的內(nèi)部資金市場”交易形式，還是選擇實(shí)體的內(nèi)部資金市場交易形式，這一點(diǎn)非常重要。它涉及到組織架構(gòu)和機(jī)構(gòu)設(shè)置問題，涉及到管理體制的方方面面，而且常常被忽視。應(yīng)該說，上述兩種交易形式各有優(yōu)缺點(diǎn)，銀行要結(jié)合經(jīng)營戰(zhàn)略和自身的實(shí)際情況加以選擇。但有一點(diǎn)是明確的，實(shí)體的內(nèi)部資金市場交易形式不僅能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部資金價(jià)格在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方面的功能，而且能夠?qū)崿F(xiàn)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理中缺口風(fēng)險(xiǎn)量化和缺口風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的功能，而“虛擬的內(nèi)部資金市場”交易形式則無法實(shí)現(xiàn)這些功能。

其次，在確定的交易方式下研究內(nèi)部資金定價(jià)問題。概括起來，內(nèi)部資金定價(jià)時(shí)要注意以下幾個(gè)問題：

1.定價(jià)要有依據(jù)。要么以成本為依據(jù)，要么以市場為依據(jù)，要么以經(jīng)營管理戰(zhàn)略為依據(jù)，不能靠拍腦袋定價(jià)。

2.定價(jià)政策要有相對穩(wěn)定性。不能朝令夕改，隨意調(diào)整。

3.定價(jià)政策要透明。因?yàn)槎▋r(jià)政策關(guān)系到各責(zé)任主體的利益，關(guān)系到各責(zé)任主體的經(jīng)營管理決策。

4.定價(jià)要公平。盡量避免因價(jià)格的不公平導(dǎo)致一些責(zé)任主體享有政策上的收益，而另一些責(zé)任主體被迫擔(dān)負(fù)政策上的損失，從而挫傷各責(zé)任主體的積極性。

七、科學(xué)的成本核算體系能否建立是推行管理會(huì)計(jì)的關(guān)鍵

之所以這樣說，是因?yàn)槌杀拘畔τ诜植块T、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道管理是至關(guān)重要的。如果沒有建立起成本核算體系（包括分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道成本核算體系，同下），建立在成本核算體系基礎(chǔ)之上的預(yù)算管理體系就不可能搭建起來。如果沒有建立起成本核算體系，就無法對部門的、產(chǎn)品的、客戶的、貨幣的、營銷渠道的效益進(jìn)行分析和研判。如果沒有建立起成本核算體系，就無法從部門、產(chǎn)品、客戶、貨幣和營銷渠道各自不同的角度，進(jìn)行科學(xué)有效的決策。如果沒有建立起成本核算體系，更談不上控制與績效考核工作了。

成本核算體系的建立非常重要，是推行管理會(huì)計(jì)時(shí)不能忽略的一個(gè)環(huán)節(jié)。

（一）商業(yè)銀行的成本概念

對于成本，人們并不陌生。一般認(rèn)為成本就是費(fèi)用，就是業(yè)務(wù)費(fèi)用加人事費(fèi)用，控制成本就是控制業(yè)務(wù)費(fèi)用和人事費(fèi)用。而成本的概念更是五花八門，有認(rèn)為是利息支出和手續(xù)費(fèi)支出，也有認(rèn)為再加上折舊，還有認(rèn)為是全部支出，等等。上述認(rèn)識都是錯(cuò)誤的，錯(cuò)誤的認(rèn)識會(huì)影響科學(xué)管理機(jī)制的應(yīng)用效果。

實(shí)際上，費(fèi)用與成本是兩個(gè)并行的概念，兩者既有區(qū)別又有聯(lián)系。費(fèi)用是資產(chǎn)的耗費(fèi)，它與一定的會(huì)計(jì)期間相聯(lián)系。成本則是按一定對象所歸集的費(fèi)用，是對象化了的費(fèi)用。將費(fèi)用對象化到部門上時(shí)就是部門成本；將費(fèi)用對象化到產(chǎn)品上時(shí)就是產(chǎn)品成本；將費(fèi)用對象化到客戶上時(shí)就是客戶成本；將費(fèi)用對象化到貨幣上時(shí)就是貨幣成本；將費(fèi)用對象化到營銷渠道上時(shí)就是營銷渠道成本。談成本，一定要有對象化的目標(biāo)，不能泛泛而論，商業(yè)銀行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作時(shí)，尤其要注意這一點(diǎn)。成本核算體系的建立要與管理體制相適應(yīng)，是會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)法則，不能違背。只有在確定了分部門管理體制之后，才能著手搭建分部門成本核算體系。分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分渠道成本核算體系的建立也是這個(gè)道理。

（二）要認(rèn)真、嚴(yán)肅地借鑒工商企業(yè)的成本核算方法較之商業(yè)銀行的成本核算與管理體系，工商企業(yè)的成本核算與管理體系發(fā)展比較成熟。商業(yè)銀行在建設(shè)成本核算與管理體系時(shí)，需要認(rèn)真地學(xué)習(xí)、借鑒工商企業(yè)的做法。在借鑒工商企業(yè)成本核算體系方面談?wù)勎覀€(gè)人的一些思考：

1.完全成本與變動(dòng)成本問題。

會(huì)計(jì)上有完全成本與變動(dòng)成本之分，完全成本就是傳統(tǒng)意義上的成本概念，是指生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品或提供服務(wù)所消耗人財(cái)物的全部費(fèi)用；變動(dòng)成本則是指生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品或提供服務(wù)所消耗人財(cái)物的部分費(fèi)用，是指在相關(guān)范圍內(nèi)隨生產(chǎn)、

銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的量進(jìn)行正相關(guān)變動(dòng)的費(fèi)用；在相關(guān)范圍內(nèi)不隨生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的量變動(dòng)而變動(dòng)的費(fèi)用叫固定成本。三者之間的數(shù)量關(guān)系為：完全成本=固定成本+變動(dòng)成本。

管理會(huì)計(jì)提出變動(dòng)成本的概念，意義在于經(jīng)營管理決策需要邊際利潤（價(jià)格-變動(dòng)成本）的分析與管理。同樣，商業(yè)銀行的經(jīng)營決策也不能缺少邊際利潤的管理理念。這就要求商業(yè)銀行在設(shè)計(jì)、搭建成本核算體系時(shí)，要考慮經(jīng)營管理的需要，一方面要建立完全成本核算體系，這是基礎(chǔ)；另一方面要考慮在完全成本核算體系的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步建立變動(dòng)成本核算體系。

2.直接費(fèi)用、間接費(fèi)用與期間費(fèi)用問題。

對于工商企業(yè)的成本計(jì)算規(guī)則來說，企業(yè)直接為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的直接人工、直接材料和其他直接費(fèi)用，直接計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)的成本；企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，需要按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)將這些費(fèi)用分?jǐn)偟礁黜?xiàng)產(chǎn)品和勞務(wù)的成本中；企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生的銷售費(fèi)用，不參與產(chǎn)品和勞務(wù)的成本計(jì)算，作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

作為商業(yè)銀行，成本的核算是否要依循工商企業(yè)的做法，將費(fèi)用首先劃分成直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用，然后再對其中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用進(jìn)行成本的計(jì)算？我認(rèn)為，商業(yè)銀行的成本核算要借鑒工商企業(yè)的做法，但不能盲從，否則銀行的成本核算體系的建設(shè)會(huì)走向“死胡同”。我認(rèn)為：

（1）期間費(fèi)用的劃分不適合商業(yè)銀行。這是因?yàn)楣ど唐髽I(yè)經(jīng)營的是有形產(chǎn)品，其經(jīng)營產(chǎn)品的資金流和物資流常常是脫節(jié)的，而工商企業(yè)的收入確認(rèn)往往與物流掛鉤。為了貫徹穩(wěn)健性原則，會(huì)計(jì)上把與生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品的物流關(guān)聯(lián)度不太緊密的企業(yè)管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、銷售費(fèi)，作為期間費(fèi)用直接列入損益，不再進(jìn)行成本核算。也就是說，對于一家運(yùn)轉(zhuǎn)著的工業(yè)或商業(yè)企業(yè)，不管它是否生產(chǎn)了產(chǎn)品，也不管它是否銷售出去了產(chǎn)品，對于維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)所必須開支的企業(yè)管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、銷售費(fèi)，全額列入當(dāng)期損益表中，避免出現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品大量積壓，而已消耗的資金也大量掛在庫存產(chǎn)品中，隨物流的靜止而停放資產(chǎn)負(fù)債表的庫存商品項(xiàng)下，造成虛盈實(shí)虧的問題。但商業(yè)銀行經(jīng)營的是貨幣，屬于服務(wù)行業(yè)，不存在經(jīng)營產(chǎn)品的物流問題，商業(yè)銀行的收入確認(rèn)不與物流掛鉤，因此期間費(fèi)用的劃分不適用商業(yè)銀行。

（2）通過會(huì)計(jì)分錄的賬務(wù)處理來直接核算成本的設(shè)想是行不通的。直接費(fèi)用直接計(jì)入成本對象，間接費(fèi)用通過合理的分配比例分配計(jì)入成本對象，這是建立成本核算體系要遵循的最基本原則。在商業(yè)銀行進(jìn)行成本核算時(shí)，會(huì)遇到這樣的問題，是否可以通過設(shè)計(jì)一套賬務(wù)處理體系，在通過記錄經(jīng)營事項(xiàng)的借貸會(huì)計(jì)分錄的同時(shí)，便可核算出部門成本、產(chǎn)品成本、客戶成本等？我認(rèn)為這是不可能的。道理很簡單，直接費(fèi)用可以通過會(huì)計(jì)分錄的賬務(wù)處理在配加部門碼、產(chǎn)品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，將費(fèi)用直接歸集到成本對象項(xiàng)下，但間接費(fèi)用不可能通過會(huì)計(jì)分錄完成成本歸集的過程，因?yàn)殚g接費(fèi)用需要按照一定的分配比例在不同的成本對象之間進(jìn)行分?jǐn)偅曳謹(jǐn)偟慕Y(jié)果也不可能再通過會(huì)計(jì)分錄將間接費(fèi)用記錄在各成本對象項(xiàng)下，而是通過成本計(jì)算的系統(tǒng)方法、通過編制成本計(jì)算表、通過編制部門損益表、產(chǎn)品損益表、客戶損益表等工作來完成。

（3）建議的工作方向。對于商業(yè)銀行的成本核算，將費(fèi)用劃分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用三類是無意義的，僅劃分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用即可，并且按照“直接費(fèi)用直接計(jì)入成本對象，間接費(fèi)用通過合理的分配比例分配計(jì)入成本對象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎(chǔ)上，將費(fèi)用劃分為變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用來計(jì)算部門、產(chǎn)品、客戶等對象的變動(dòng)成本和固定成本，對商業(yè)銀行的經(jīng)營決策也是有意義的。

3.成本計(jì)算方法的應(yīng)用問題。

成本計(jì)算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。品種法是以某一種產(chǎn)品品種為成本計(jì)算對象，來歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。分批法是以某一批產(chǎn)品為成本計(jì)算對象，來歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。分步法是以產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對象，來歸集費(fèi)用、計(jì)算成本的一種方法。成本的計(jì)算是企業(yè)進(jìn)行成本管理和控制的手段，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的經(jīng)營管理情況，選擇適合本企業(yè)特點(diǎn)的成本計(jì)算方法。

對于商業(yè)銀行，如何根據(jù)銀行經(jīng)營管理的特點(diǎn)和自身的管理要求，借鑒工商企業(yè)的成本計(jì)算方法，建立銀行的成本計(jì)算與核算體系，這是需要認(rèn)真研究的。在設(shè)計(jì)商業(yè)銀行成本計(jì)算與核算體系時(shí)有兩個(gè)問題需要著重考慮：一是品種法、分批法、分步法在商業(yè)銀行的適用性。每種方法都有它的特點(diǎn)和適用范圍，這些產(chǎn)生于工商企業(yè)成本計(jì)算方法的應(yīng)用特點(diǎn)和適用范圍能否結(jié)合商業(yè)銀行的經(jīng)營管理特點(diǎn)和管理要求引用到分部門成本核算、分產(chǎn)品成本核算、分客戶成本核算、分貨幣成本核算、分營銷渠道成本核算中？我認(rèn)為是可以的，但必須具體結(jié)合每種管理體制的經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求加以確定。二是每一種管理體制下（指分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理、分貨幣管理、分營銷渠道管理），都有自身的經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求，都對應(yīng)不同的成本計(jì)算方法。商業(yè)銀行在建立成本核算體系工作中，不能僅將一種成本計(jì)算方法作為其內(nèi)部各種管理體制下成本計(jì)算的惟一方法。在分部門管理體制下，其經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求決定了它所對應(yīng)的成本計(jì)算方法。同理，分產(chǎn)品、分客戶、分營銷渠道的管理體制都對應(yīng)各自的成本計(jì)算方法。即使在一種管理體制下，由于金融產(chǎn)品經(jīng)營特點(diǎn)的不同和管理要求的差別，也可能對應(yīng)不同的成本計(jì)算方法。

八、推行管理會(huì)計(jì)不能違背的幾條原則

（一）主體框架不可拆分原則

如上所述，管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性極強(qiáng)的管理機(jī)制，其應(yīng)用是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程。它以責(zé)任制為核心，以預(yù)算、控制、考核為主線，以核算為基礎(chǔ)，構(gòu)成管理會(huì)計(jì)的主體框架。在此框架內(nèi)，責(zé)任主體的落實(shí)、全面預(yù)算的確定、核算反映、差異分析與適時(shí)的控制、績效的考核，一環(huán)扣一環(huán)，環(huán)與環(huán)之間存在著極強(qiáng)的內(nèi)在邏輯關(guān)系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少兩”，否則，將破壞管理會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)科學(xué)管理機(jī)制的功效。

（二）責(zé)權(quán)利相結(jié)合原則

管理會(huì)計(jì)是以責(zé)任制為核心的，企業(yè)經(jīng)營管理的責(zé)任隨著責(zé)任主體的確定而落實(shí)到各個(gè)經(jīng)營管理的責(zé)任中心。在分部門管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各部門為責(zé)任中心；在分產(chǎn)品管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各產(chǎn)品營銷的部門、處室、科組或團(tuán)隊(duì)為責(zé)任中心；在分客戶管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各客戶經(jīng)理、客戶營銷服務(wù)處室或客戶營銷團(tuán)隊(duì)為責(zé)任中心等。這些責(zé)任中心在充分享有經(jīng)營決策權(quán)的同時(shí)，承擔(dān)與其經(jīng)營管理決策權(quán)相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并且配套與其承擔(dān)責(zé)任相對等的利益機(jī)制。責(zé)權(quán)利結(jié)合是運(yùn)用管理會(huì)計(jì)必須遵守的原則，每一個(gè)環(huán)節(jié)都不能忽略。

（三）責(zé)任認(rèn)定的可控性原則

由于各責(zé)任中心的業(yè)績與其責(zé)任主體相關(guān)人員的利益是直接掛鉤的，因此對其業(yè)績的考核評價(jià)必須遵循可控性原則。這是因?yàn)橐粋€(gè)責(zé)任中心若不能控制其可實(shí)現(xiàn)的收入或控制其可發(fā)生的費(fèi)用，也就無法合理地反映其真正的業(yè)績，從而也就無法合理地評價(jià)與考核其業(yè)績。一般情況下，銀行發(fā)生的收入和費(fèi)用，總體上來看都是可控的，但對于每個(gè)責(zé)任中心來說，并不都是可控的，管理會(huì)計(jì)要求將這些收入和費(fèi)用，通過“直接收入與費(fèi)用直接確認(rèn)，間接收入與費(fèi)用分配確認(rèn)”方式，分解到各可給予其控制的責(zé)任中心。為此在設(shè)計(jì)和運(yùn)行分部門管理體制、分產(chǎn)品管理體制、分客戶管理體制和分營銷渠道管理體制時(shí)，須考慮如下內(nèi)容：

1.責(zé)任中心責(zé)任預(yù)算的編制與確定，要注意可控性原則。

2.配合各管理體制設(shè)計(jì)的核算體系，收入的核算和費(fèi)用的核算要注意可控性原則。

3.控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與運(yùn)行必須注意可控性原則，各責(zé)任中心不可能對自己無法控制的因素采取調(diào)控措施。

4.對責(zé)任中心的分析、評價(jià)和考核，一定要貫徹可控性原則，否則，考核的結(jié)果就不合理、不公正，會(huì)挫傷各責(zé)任人的積極性。對于因不可控因素所影響的責(zé)任中心業(yè)績，考核時(shí)一定要予以扣除，只有可控的收入或費(fèi)用，才是責(zé)任中心真正的業(yè)績。

（四）區(qū)分責(zé)任中心與責(zé)任中心責(zé)任人業(yè)績的原則

管理會(huì)計(jì)以責(zé)任主體落實(shí)為起點(diǎn)，以業(yè)績考核為落腳點(diǎn)，而且在進(jìn)行業(yè)績考核時(shí)，必須區(qū)分責(zé)任中心與責(zé)任中心責(zé)任人的業(yè)績。不能簡單將責(zé)任中心的業(yè)績與責(zé)任中心責(zé)任人的業(yè)績劃等號。舉一個(gè)例子，一個(gè)能力較強(qiáng)的零售業(yè)務(wù)經(jīng)理花費(fèi)同等的努力，在北京分行零售業(yè)務(wù)部門創(chuàng)造的利潤與在青海分行零售業(yè)務(wù)部門創(chuàng)造的利潤是不一樣的，或者說在創(chuàng)造同等的利潤情況下，所付出的努力是不一樣的。道理很簡單，因?yàn)樗幍膮^(qū)域環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、人文環(huán)境是不同的。因此，在進(jìn)行業(yè)績考核時(shí)，一定要區(qū)分責(zé)任中心的業(yè)績和責(zé)任中心責(zé)任人的業(yè)績，這對于一個(gè)分支機(jī)構(gòu)遍布全國或全球的商業(yè)銀行而言，尤為重要。不能對處于不同區(qū)域環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和人文環(huán)境的同性質(zhì)的責(zé)任中心（如所有一級分行的公司業(yè)務(wù)部門），實(shí)施同一指標(biāo)值下的利益掛鉤考核。在區(qū)分責(zé)任中心業(yè)績與責(zé)任中心責(zé)任人業(yè)績方面，需要遵循的基本原則是，同等能力的人在付出同等努力后，應(yīng)該取得同等的利益。

（五）管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)相分離原則

從會(huì)計(jì)學(xué)科分類上，管理會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是“過程的控制”，它所要解決的核心問題是生產(chǎn)經(jīng)營過程的事前控制、事中控制和事后考評。核算會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是“觀念的總結(jié)”，它所要解決的核心問題是事后反映，如實(shí)、完整、及時(shí)地反映生產(chǎn)經(jīng)營的結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況。然而在會(huì)計(jì)的管理循環(huán)中，管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)是管理循環(huán)中相互連接的鏈條，不可分割。但從內(nèi)部控制角度考慮，兩者必須分離，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)工作涉及到經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批。按照《會(huì)計(jì)法》要求，會(huì)計(jì)核算必須與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批、經(jīng)辦和財(cái)物保管分離，并相互制約。否則，就會(huì)出現(xiàn)內(nèi)控失衡問題，就會(huì)導(dǎo)致其他一系列問題的產(chǎn)生。因此，落實(shí)內(nèi)部控制要求，將管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)分離，是推行管理會(huì)計(jì)必須遵循的原則。

管理會(huì)計(jì)與核算會(huì)計(jì)分離的另一個(gè)好處是，強(qiáng)化專業(yè)化管理。管理會(huì)計(jì)專司事前、事中和事后的控制與管理工作，將責(zé)任的落實(shí)工作、預(yù)算的編審與分解工作、差異分析與控制工作、業(yè)績考核和分析工作抓細(xì)抓實(shí)抓精；核算會(huì)計(jì)專司事后的反映工作，不僅僅要做好綜合核算工作，更要按照分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理、分貨幣管理和分營銷渠道管理的要求，組織分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算和分營銷渠道核算工作，做到每種專項(xiàng)核算既要如實(shí)、客觀，又要及時(shí)、完整，充分發(fā)揮核算工作應(yīng)有的基礎(chǔ)管理功能。否則，會(huì)計(jì)工作就會(huì)顧前不顧后，或者顧后不顧前，管理控制工作抓不上去，核算工作也無精力抓實(shí)、抓細(xì)、抓到位。

（六）效益原則

應(yīng)用與推廣管理會(huì)計(jì)工作要遵循效益原則。這里的效益包含兩個(gè)內(nèi)容：

1.推行管理會(huì)計(jì)的目的是促進(jìn)效益的提高。不是為推行管理會(huì)計(jì)而推行管理會(huì)計(jì)，也不是僅僅為加強(qiáng)內(nèi)部管理而推行管理會(huì)計(jì)，應(yīng)該是為了促進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)展提高效益而推行管理會(huì)計(jì)，為了通過加強(qiáng)管理提高盈利水平而推廣管理會(huì)計(jì)。

2.機(jī)制的選擇要有成本與效益的分析。管理會(huì)計(jì)是一種管理機(jī)制，機(jī)制不是萬能的，每一種機(jī)制都有它的優(yōu)缺點(diǎn)、適用環(huán)境和適用條件，而且一種機(jī)制的建立與運(yùn)行是有成本的。因此推行管理會(huì)計(jì)之前要進(jìn)行可行性研究，要研究新機(jī)制的建立與運(yùn)行所要花費(fèi)的成本，要研究新機(jī)制的應(yīng)用會(huì)給企業(yè)帶來的有形效益和無形效益，要進(jìn)行成本與效益的分析。如果效益大于成本，則可行；如果成本大于效益，需要三思而抉擇。

（七）組織保障原則

推行管理會(huì)計(jì)涉及到銀行經(jīng)營管理的方方面面，涉及到參與銀行經(jīng)營管理的每一個(gè)員工，為保障管理會(huì)計(jì)推行工作的有序和有效，必須有組織上的保障。首先，商業(yè)銀行的決策層在推行管理會(huì)計(jì)的決策上要明確和堅(jiān)定，并給予推行工作大力支持，因?yàn)閼?yīng)用管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)機(jī)制創(chuàng)新工作，涉及到各方面利益的重新組合，會(huì)遇到各種困難和阻力，如果沒有決策層堅(jiān)定的支持，推行工作會(huì)夭折，管理會(huì)計(jì)會(huì)“走樣”。其次，要建立組織保障制度，一方面要建立預(yù)算管理委員會(huì)、計(jì)財(cái)部、會(huì)計(jì)核算部、各責(zé)任中心各負(fù)其責(zé)的組織機(jī)構(gòu)保障系統(tǒng)，確保組織上的落實(shí)；另一方面要建立應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的規(guī)章制度保障系統(tǒng)，確保制度上的落實(shí)；第三要建立以責(zé)權(quán)利相結(jié)合的人員管理機(jī)制，確保責(zé)任人的落實(shí)。（作者：中國銀行北京分行副行長 肖偉）

推行管理會(huì)計(jì)涉及到銀行經(jīng)營管理的方方面面，涉及到參與銀行經(jīng)營管理的每一個(gè)員工，為保障管理會(huì)計(jì)推行工作的有序和有效，必須有組織上的保障。首先，商業(yè)銀行的決策層在推行管理會(huì)計(jì)的決策上要明確和堅(jiān)定，并給予推行工作大力支持，因?yàn)閼?yīng)用管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)機(jī)制創(chuàng)新工作，涉及到各方面利益的重新組合，會(huì)遇到各種困難和阻力，如果沒有決策層堅(jiān)定的支持，推行工作會(huì)夭折，管理會(huì)計(jì)會(huì)“走樣”。其次，要建立組織保障制度，一方面要建立預(yù)算管理委員會(huì)、計(jì)財(cái)部、會(huì)計(jì)核算部、各責(zé)任中心各負(fù)其責(zé)的組織機(jī)構(gòu)保障系統(tǒng)，確保組織上的落實(shí)；另一方面要建立應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的規(guī)章制度保障系統(tǒng)，確保制度上的落實(shí)；第三要建立以責(zé)權(quán)利相結(jié)合的人員管理機(jī)制，確保責(zé)任人的落實(shí)。（中國銀行北京分行副行長 肖偉）

會(huì)計(jì)研究論文:談管理會(huì)計(jì)的理論研究現(xiàn)狀及前瞻發(fā)展

管理會(huì)計(jì)在西方國家研究起步較早，但引入國內(nèi)的時(shí)間較晚，世界上對管理會(huì)計(jì)這門新興學(xué)科一直存有爭議。國內(nèi)管理會(huì)計(jì)的理論研究面臨著理論脫離實(shí)踐的難題，而造成這種現(xiàn)象的原因也是多方面的，本文通過對其現(xiàn)狀和原因的分析，本著理論服務(wù)實(shí)踐的原則，給出了在未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，管理會(huì)計(jì)學(xué)研究的方向和發(fā)展前景。

一、管理會(huì)計(jì)的闡述

管理會(huì)計(jì)是將管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)結(jié)合起來，以現(xiàn)代管理理論為基礎(chǔ)，運(yùn)用一系列的方法和技術(shù)，對財(cái)務(wù)管理和統(tǒng)計(jì)資料以及其它資料進(jìn)行進(jìn)一步的深入加工，通過對數(shù)據(jù)的對比和分析，為組織管理者以及整個(gè)組織上下在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中進(jìn)行預(yù)測、決策、控制和業(yè)績考核，管理會(huì)計(jì)是一整套信息處理系統(tǒng)的總稱，其旨在為組織管理者在管理組織方面提供科學(xué)的依據(jù)。

二、開展管理會(huì)計(jì)理論研究的必要性

在全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景下，隨著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和管理理念的創(chuàng)新，西方傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論在實(shí)踐中面臨著越來越多的難題，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息依賴性過強(qiáng)，使得管理者不能及時(shí)集中地處理所獲取到了信息，從而影響對組織發(fā)展的規(guī)劃和決策，因此管理會(huì)計(jì)的理論研究要跟上時(shí)代的變化，進(jìn)行根本性的改變，才能適應(yīng)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和管理理念的發(fā)展，為組織管理提供實(shí)質(zhì)性的幫助。

三、國內(nèi)管理會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀

在社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大環(huán)境下，我國企業(yè)的管理模式還處在逐漸完善之中，當(dāng)下，管理會(huì)計(jì)的理論研究在現(xiàn)實(shí)中還存在著很多的局限和不足，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

(1)管理會(huì)計(jì)在理論上沒有形成科學(xué)全面的體系，缺乏理論基礎(chǔ)作為指導(dǎo)，從而造成理論研究方法不規(guī)范、理論成果大同小異、沒有獨(dú)特性等問題;另外，管理會(huì)計(jì)研究沒有做到與時(shí)俱進(jìn)，很多成果已經(jīng)過時(shí)，跟不上經(jīng)濟(jì)的發(fā)展步伐。

(2)理論研究成果在實(shí)踐中有著很大的局限性，理論脫離現(xiàn)實(shí)，沒有實(shí)踐性的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)的理論研究是基于社會(huì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)模式而展開的，而經(jīng)濟(jì)的模式隨著時(shí)代會(huì)處在不斷發(fā)展和變化之中，所以“以不變應(yīng)萬變”的思想在這里很難成立，在實(shí)踐中舊的研究理論很難去解決新產(chǎn)生的難題。

(3)目前已有的管理會(huì)計(jì)理論研究成果大都目光短淺，太過注重追求眼前利益和短期化的效益，沒有科學(xué)長遠(yuǎn)的眼光，把研究重點(diǎn)放在了控制內(nèi)部成本之上，而弱化新產(chǎn)品開發(fā)的重要性，忽略了社會(huì)大環(huán)境對組織內(nèi)部經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，沒有將組織長期性的利潤最大化放在首要位置。

(4)管理會(huì)計(jì)的理論研究不能切實(shí)滿足管理者的需要，在現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)的方法體系中，一些理論成果在現(xiàn)實(shí)中的實(shí)踐成本過大，研究沒有建立在實(shí)現(xiàn)利潤的基礎(chǔ)之上，因此來自其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的數(shù)據(jù)對企業(yè)管理沒有參考價(jià)值，對企業(yè)管理者來說也就沒有實(shí)用價(jià)值，因?yàn)樗衅髽I(yè)的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤的最大化。

四、管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展趨勢和前景

(1)管理會(huì)計(jì)的理論研究在觀念上要做到與時(shí)俱進(jìn)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境處在不斷變化之中，企業(yè)要在競爭激烈的市場環(huán)境中存活下來，不僅要加強(qiáng)在成本方面的控制，更要注重企業(yè)管理理念的創(chuàng)新。首先，企業(yè)要放遠(yuǎn)眼光，根據(jù)市場動(dòng)向及時(shí)調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng);此外，管理會(huì)計(jì)的研究應(yīng)把企業(yè)的管理當(dāng)成一個(gè)整體去研究，加大管理會(huì)計(jì)的規(guī)范化研究，避免研究理論的缺陷和局限性，將整體優(yōu)勢作為基礎(chǔ)，建立起優(yōu)秀的企業(yè)文化。

(2)積累管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合企業(yè)自身的情況，形成自己的管理會(huì)計(jì)體系。任何理論研究成果都不是全能的，企業(yè)應(yīng)注重理論與實(shí)踐相結(jié)合，從實(shí)踐中找出管理會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的客觀規(guī)律，使管理會(huì)計(jì)的發(fā)展更加全面和貼近現(xiàn)實(shí)，從而找出適合企業(yè)自身發(fā)展的道路

(3)重視管理會(huì)計(jì)學(xué)科的教育工作，教育部門要加大高等院校管理會(huì)計(jì)課程的開放，尤其在經(jīng)濟(jì)管理院校之中，要將管理會(huì)計(jì)作為一門專業(yè)的主課程，同時(shí)在全校將管理會(huì)計(jì)作為一門基礎(chǔ)課程去開設(shè)，以便讓更多的學(xué)生去了解和掌握這門學(xué)科，從而培養(yǎng)一批批管理會(huì)計(jì)方面的專業(yè)人才;只有做好管理會(huì)計(jì)學(xué)科的普及工作，才會(huì)使學(xué)生認(rèn)識到管理會(huì)計(jì)在未來企業(yè)發(fā)展中的重要性，也使得企業(yè)管理者更加關(guān)注管理會(huì)計(jì)在對企業(yè)管理上發(fā)揮的預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制等作用，從而提高理論研究的實(shí)用性。

(4)完善管理會(huì)計(jì)的理論與方法研究體系首先要做的就是確定管理會(huì)計(jì)的發(fā)展目標(biāo)，其目標(biāo)也是管理會(huì)計(jì)研究體系的最高層次，基本目標(biāo)與具體目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)研究體系目標(biāo)的兩個(gè)層次，基本目標(biāo)就是加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，具體目標(biāo)就是為企業(yè)管理者在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中進(jìn)行的預(yù)測、決策、控制和業(yè)績考核提供理論依據(jù)和支持;此外，管理

會(huì)計(jì)的基本原則、對象、內(nèi)容和方法也是完善管理會(huì)計(jì)體系的重要部分，管理會(huì)計(jì)的方法體系包含多個(gè)方面，應(yīng)完善個(gè)方法體系中的不足和欠缺。

五、結(jié)束語

由此可見，管理會(huì)計(jì)的理論研究還處于初級階段，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展還有很大的空間，其應(yīng)用前景廣泛。但在發(fā)展中，要重視管理會(huì)計(jì)的規(guī)范化研究和實(shí)用性研究，使管理會(huì)計(jì)能真正成為一門對國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展有用的學(xué)科。

會(huì)計(jì)研究論文:成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革的研究

【摘要】 成本會(huì)計(jì)課程是會(huì)計(jì)學(xué)科體系中的一個(gè)重要組成部分。成本會(huì)計(jì)工作崗位在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中也發(fā)揮著十分重要的職能。然而,在目前的成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)中,不論內(nèi)容、形式、手段等多個(gè)方面都與現(xiàn)代復(fù)合型會(huì)計(jì)應(yīng)用人才的教育要求以及企業(yè)的崗位需求存在一定的距離,使得教學(xué)質(zhì)量并不理想。本文對目前成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)中存在的問題進(jìn)行了成因分析,并提出具有建設(shè)性的、可操作性的建議。

【關(guān)鍵詞】 成本會(huì)計(jì);教學(xué)改革;教學(xué)系統(tǒng)創(chuàng)新

自會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)設(shè)立以來,成本會(huì)計(jì)學(xué)課程就被確定為該專業(yè)的專業(yè)必修課。經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá),企業(yè)面臨的競爭越激烈,成本的作用也就越突出,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略被廣泛關(guān)注與應(yīng)用正是最直接的佐證。因此,會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生熟練掌握成本核算、分析、控制的方法、熟悉成本管理的基本理論是其專業(yè)基本功的重要方面,這一點(diǎn)已經(jīng)得到毋庸置疑的肯定。然而,近年來部分高校成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)的現(xiàn)狀卻并不理想,以下將以高校會(huì)計(jì)專業(yè)本科段為對象就成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)存在的問題進(jìn)行成因分析并提出改進(jìn)建議。

一、成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)效果的反饋

我院成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革項(xiàng)目組以2004到2006級本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生為主要對象,通過試卷分析、問卷調(diào)查、面詢函證等方式對成本會(huì)計(jì)課程的教學(xué)效果進(jìn)行了隨機(jī)抽樣調(diào)查,其結(jié)果表明目前成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)效果不盡如人意,主要表現(xiàn)在:

(一)理論根基薄弱、知識點(diǎn)的掌握限于“教條分割”

成本會(huì)計(jì)課程相對于基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)、中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有其鮮明的特點(diǎn),其一就是費(fèi)用歸集與分配、產(chǎn)品成本計(jì)算、成本分析和控制都往往存在一個(gè)事項(xiàng)有多個(gè)方法的情形,如材料費(fèi)用的分配就有產(chǎn)量比例法、定額消耗量比例法、定額成本法、實(shí)際重量法等,其中定額消耗量比例法的費(fèi)用分配率又可選用實(shí)際耗用量或?qū)嶋H消耗材料成本除以定額消耗量等不同形式。從調(diào)查反饋的情況來看,普遍存在著單個(gè)計(jì)算方法掌握較好,而對于各個(gè)方法產(chǎn)生的原理不能歸納出共性,也未能對各個(gè)方法在最終產(chǎn)品成本信息形成中發(fā)揮的功用形成系統(tǒng)化的認(rèn)識。

(二)賬證意識模糊、掌握成本核算流程限于“紙上演算”

計(jì)算量重與大量的圖表運(yùn)用是成本會(huì)計(jì)課程相對于基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)、中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言的又一特點(diǎn),產(chǎn)品成本的構(gòu)成涉及料、工、費(fèi)等多個(gè)項(xiàng)目,因其承擔(dān)的對象不同而有不同的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)程序,其間需要借助各種費(fèi)用計(jì)算表格完成繁多的數(shù)據(jù)處理。從調(diào)查反饋的情況來看,普遍存在著把費(fèi)用分配和產(chǎn)品成本核算視為純粹計(jì)算的情形,而不能很好地將單個(gè)分配表計(jì)算結(jié)果如何與記賬憑證對應(yīng),也未能很好地掌握不同分配表、產(chǎn)品成本計(jì)算單如何與賬簿結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)關(guān)系。例如,制造費(fèi)用采用年初計(jì)劃分配率法分配時(shí),各月末的賬務(wù)處理在“紙上演算”中經(jīng)常遭到忽略;輔助生產(chǎn)費(fèi)用的交互分配法的掌握經(jīng)常只局限于算式求解,而對于分配表中費(fèi)用的轉(zhuǎn)進(jìn)轉(zhuǎn)出往往判斷失誤。

(三)管理觀念缺失、分析控制的掌握限于“霧里看花”

除成本核算外,教授成本分析、控制、計(jì)劃等管理性職能的如何實(shí)現(xiàn)也是成本會(huì)計(jì)課程的另一特色,其中各種指標(biāo)、差異以及各項(xiàng)因素的影響程度確定的計(jì)算方法和思維與前期的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、中級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)專業(yè)課程相比截然不同。從調(diào)查反饋的情況來看,對于成本分析、成本控制、成本計(jì)劃等課程內(nèi)容,一是普遍存在畏難情緒,二是認(rèn)為這些內(nèi)容和“會(huì)計(jì)”關(guān)系不大,因而掌握程度往往比較粗淺。

二、成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)現(xiàn)有問題的成因分析

(一)課程教學(xué)導(dǎo)向的偏移

隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形式的變化,第三產(chǎn)業(yè)和中小規(guī)模企業(yè)成為消化高校畢業(yè)生的主力,受其所在行業(yè)的限制和規(guī)模等因素的制約,加之將成本會(huì)計(jì)等同于工業(yè)會(huì)計(jì)的偏頗認(rèn)識,使得業(yè)界對成本會(huì)計(jì)專項(xiàng)人才的需求有所下滑。而受近年來會(huì)計(jì)職業(yè)資格考試熱潮的沖擊,高校會(huì)計(jì)專業(yè)教育的導(dǎo)向逐漸有向應(yīng)試教育傾斜的趨勢。本科階段比較密切相關(guān)的會(huì)計(jì)專業(yè)考試主要是初級會(huì)計(jì)師資格考試和注冊會(huì)計(jì)師資格考試,而在這兩項(xiàng)考試中成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容所占分值都較低,且覆蓋的知識點(diǎn)比較集中。在這兩方面因素的影響下,部分高校在修訂培養(yǎng)方案時(shí)都對成本會(huì)計(jì)課程進(jìn)行了學(xué)時(shí)壓縮;學(xué)生也以應(yīng)試、求職有用性高低為判斷依據(jù),對成本會(huì)計(jì)課程的學(xué)習(xí)只安排少量的精力投入。

(二)課程教學(xué)內(nèi)容設(shè)置的不合理

目前,成本會(huì)計(jì)課程的教材版本眾多,內(nèi)容側(cè)重點(diǎn)和難易程度各異。就內(nèi)容來看,或僅注重生產(chǎn)費(fèi)用要素的歸集與分配方法以及產(chǎn)品計(jì)算方法,或?qū)⒇?cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)的部分內(nèi)容大量引入,或覆蓋除制造業(yè)以外的多個(gè)行業(yè),如此設(shè)置無疑使得成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)的針對性變得模糊。就難易程度控制來看,存在諸如輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配、品種法、分批法、分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)分步法的示例中大量運(yùn)用定額數(shù)據(jù),以回避數(shù)據(jù)計(jì)算過程,如此處理往往給教材使用者以錯(cuò)誤信息,認(rèn)為實(shí)務(wù)中的成本會(huì)計(jì)就是“一本定額走天下”。部分教材在數(shù)據(jù)位數(shù)保留和科目設(shè)置的細(xì)節(jié)上有失規(guī)范,其結(jié)果必然無助于成本會(huì)計(jì)處理嚴(yán)謹(jǐn)性訓(xùn)練。

(三)課程教學(xué)重點(diǎn)難點(diǎn)處理的失當(dāng)

由于成本會(huì)計(jì)學(xué)相對于其他會(huì)計(jì)專業(yè)課程計(jì)算量大、計(jì)算方法多樣化,加之受課時(shí)限制,

教師在講解過程中注意力基本上集中于公式、單個(gè)計(jì)算方法的機(jī)械灌輸,不注重公式推導(dǎo)和其原理的分析,對于計(jì)算方法之間的聯(lián)系與比較未加以引導(dǎo),也漠視了對計(jì)算過程的賬務(wù)體現(xiàn)。例如,對于制造費(fèi)用期末分配與結(jié)轉(zhuǎn)這樣的重點(diǎn)項(xiàng)目一言帶過、不做深究,造成了學(xué)生對關(guān)鍵環(huán)節(jié)似是而非的處理,導(dǎo)致不能正確計(jì)算出完工產(chǎn)品成本的后患;而對于輔助生產(chǎn)費(fèi)用則采取就題講題、要求學(xué)生記憶掌握的處理方法,其結(jié)果往往給學(xué)生造成是學(xué)數(shù)學(xué)而非會(huì)計(jì)課程的錯(cuò)覺。

(四)課程教學(xué)方法的單一和教學(xué)手段的滯后

目前,成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)任務(wù)的設(shè)計(jì)和完成基本上只依靠課堂教學(xué)來實(shí)現(xiàn),而在課堂教學(xué)的實(shí)施中又主要是教師單向講授為主。由于成本會(huì)計(jì)大量表格示范和計(jì)算的特點(diǎn),使其課堂教學(xué)中對于教材的依賴性強(qiáng),教師在分析眾多數(shù)據(jù)在表間的結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系時(shí),容易給學(xué)生以“照本宣科”之感,造成課堂氣氛的渙散。此外,盡管越來越多的高校都建立了計(jì)算機(jī)輔助教學(xué)系統(tǒng),為成本會(huì)計(jì)課程的教學(xué)創(chuàng)造了有利的硬件條件,然而由于相關(guān)軟件的利用水平不高,使得受教者能夠從現(xiàn)代CAI技術(shù)中收益的程度大打折扣。以目前使用最廣泛的,基于PowerPoint制作成本會(huì)計(jì)多媒體教學(xué)課件為例,呈現(xiàn)出兩個(gè)極端:或是密密麻麻對教材內(nèi)容的直接再現(xiàn),或是僅保留章節(jié)標(biāo)題及少量提示,這樣的課件無疑對于解決成本會(huì)計(jì)授課難題,諸如:形象地呈現(xiàn)成本會(huì)計(jì)中諸多方法的“套路”,直觀地演示大量數(shù)據(jù)在賬表間結(jié)轉(zhuǎn)等毫無幫助。

(五)相關(guān)輔助環(huán)節(jié)的形式化

本科階段的人文基礎(chǔ)素質(zhì)教育結(jié)束后通常有認(rèn)知實(shí)習(xí)的安排,其目的是為以后的專業(yè)課程學(xué)習(xí)提供感性認(rèn)識準(zhǔn)備,方式主要是到企業(yè)實(shí)地參觀。然而,由于對認(rèn)知實(shí)習(xí)環(huán)節(jié)的重要性不甚了解,學(xué)生到企業(yè)參觀時(shí)往往是被動(dòng)的“走馬觀花”,而成本會(huì)計(jì)與企業(yè)的生產(chǎn)流程關(guān)聯(lián)密切,由于認(rèn)識實(shí)習(xí)階段的馬虎應(yīng)付,進(jìn)入成本會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)后面對諸多的生產(chǎn)術(shù)語、流程轉(zhuǎn)換只能憑空想象,使得核算方法的學(xué)習(xí)最終演變?yōu)閱渭兊乃烙浻脖场Ｔ僬?緊隨課堂教學(xué)而進(jìn)行的成本會(huì)計(jì)試驗(yàn)往往脫離賬證,成為復(fù)雜計(jì)算題的演練。

(六)考核方式和考核內(nèi)容的僵化

目前,成本會(huì)計(jì)課程的考核基本上沿用了期末閉卷考試的傳統(tǒng)形式,考核內(nèi)容基本上是對書本知識的直接考察。實(shí)驗(yàn)環(huán)節(jié)的評分也僅是以低分值的形式體現(xiàn)在平時(shí)成績中,對總評分起決定作用的仍舊是卷面成績,而閉卷考試帶有一定的偶然性和可突擊性,不能起到應(yīng)有的以考助學(xué)的作用。

三、成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革的建議

項(xiàng)目組就如何使得高校成本會(huì)計(jì)課程的教學(xué)工作能更好地達(dá)到現(xiàn)代復(fù)合型會(huì)計(jì)應(yīng)用人才的教育要求開展了調(diào)研與討論,其間形成了一個(gè)成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)新系統(tǒng)的設(shè)想,該系統(tǒng)的主要構(gòu)成如表1所示。以下將結(jié)合演示表對整理出的成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革六項(xiàng)建議逐一加以闡述。

(一)對成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)目標(biāo)進(jìn)行重新審視與明確

會(huì)計(jì)專業(yè)本科教育的目標(biāo)在于會(huì)計(jì)基本知識與各項(xiàng)技能的培養(yǎng),素質(zhì)教育與技能教育并重,以中級會(huì)計(jì)人員為教育成果對社會(huì)輸出。成本會(huì)計(jì)課程盡管是以制造成本法以及相關(guān)理論為主要方面,但基本上是對基礎(chǔ)會(huì)計(jì)所學(xué)的會(huì)計(jì)原則、記賬方法和會(huì)計(jì)循環(huán)等的進(jìn)一步詮釋與應(yīng)用,也是對后續(xù)管理會(huì)計(jì)等相關(guān)課程的前期鋪墊,對于會(huì)計(jì)的專業(yè)思維熏陶和綜合素質(zhì)的養(yǎng)成具有其獨(dú)到的作用。因此,成本會(huì)計(jì)課程一開始就有必要通過宣講討論等形式使受教者明確該門課程在會(huì)計(jì)專業(yè)知識體系中的作用,使教學(xué)重點(diǎn)放在通過課堂學(xué)習(xí)和模擬實(shí)訓(xùn)操練來理解各類計(jì)算后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及賬務(wù)處理關(guān)系,從而達(dá)到專業(yè)思維、數(shù)據(jù)處理技能的默化提高。

(二)對教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行覆蓋面的甄選與邏輯體系的重塑

成本耗費(fèi)的正確核算與客觀反映、成本決策有用性的強(qiáng)化是成本會(huì)計(jì)應(yīng)發(fā)揮的兩大核心功能,這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容具體覆蓋上得到充分體現(xiàn)。可通過目前比較具有影響力的多種成本會(huì)計(jì)教材,并參考成本會(huì)計(jì)理論的新發(fā)展,篩選出其中典型的共同方面作為主體教學(xué)內(nèi)容,尤其注意難易程度適合的、具有代表性的、應(yīng)用價(jià)值高的案例選擇。在各項(xiàng)內(nèi)容的前后組織上應(yīng)以成本及成本會(huì)計(jì)工作循環(huán)為主線索,并考慮基本原理互通的內(nèi)容能進(jìn)行接力銜接。

在新系統(tǒng)設(shè)想中,課堂教學(xué)的主體內(nèi)容有:成本理論、成本會(huì)計(jì)工作理論、成本核算、成本報(bào)告、成本管理,將非制造行業(yè)成本核算、成本會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展趨勢介紹作為機(jī)動(dòng)內(nèi)容。在成本管理具體教學(xué)內(nèi)容的確定上,把握與成本核算緊密沿承,并與管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理內(nèi)容不重復(fù)的原則,主要考慮針對成本報(bào)表進(jìn)行的分析、賬務(wù)處理有顯著特色的標(biāo)準(zhǔn)成本法。對于進(jìn)程安排上,將生產(chǎn)認(rèn)知放在基礎(chǔ)準(zhǔn)備部分以幫助學(xué)生熟悉生產(chǎn)常用術(shù)語,典型生產(chǎn)耗費(fèi)在生產(chǎn)部門及部門間的歸集分配流向;對于定額法因?qū)崉?wù)推廣始終存在難度,且其處理原理和標(biāo)準(zhǔn)成本基本一致,故而將置于成本分析方法和標(biāo)準(zhǔn)成本法之后。其他具體教學(xué)內(nèi)容的選擇與設(shè)置體現(xiàn)在演示表的“模塊功能”,在此不再贅述。

(三)對教學(xué)難、重點(diǎn)進(jìn)行合理確定與有效攻克

在對教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行重新整合的基礎(chǔ)上,應(yīng)以成本會(huì)計(jì)理論、技能基本功培養(yǎng)為核心,綜合考慮未來工作崗位應(yīng)用性以及后續(xù)職業(yè)資格、學(xué)位提升的需要,對教學(xué)中的重點(diǎn)項(xiàng)目加以明確。同時(shí),應(yīng)在課堂表現(xiàn)、練習(xí)批閱、答疑互動(dòng)等環(huán)節(jié)中注意學(xué)生接受情況,對普遍存在的學(xué)習(xí)難點(diǎn)進(jìn)行圈定,并通過出錯(cuò)信息的收集分析找到解決的法門。例如,成本還原是歷來的教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn),進(jìn)行還原的比重法和比率法教學(xué)時(shí)常被作為兩種分割的獨(dú)立方法來學(xué)習(xí),經(jīng)過驗(yàn)證兩種方法的實(shí)質(zhì)一致性以及對各步驟還原參照物選擇的緣由進(jìn)行著重分析后,大部分學(xué)生能夠在理解的基礎(chǔ)上輕松運(yùn)用兩種方法得出正確的結(jié)果。

學(xué)校可在廣泛討論的基礎(chǔ)上將確定的教學(xué)內(nèi)容以及其中的難、重點(diǎn)以教學(xué)大綱的形式加以確定。而任課教師在對教學(xué)重、難點(diǎn)具體判定時(shí)應(yīng)根據(jù)受教者的情況在慣例的基礎(chǔ)上進(jìn)行針對性的小幅調(diào)整,并注意提高難點(diǎn)問題的講授技巧。

(四)對教學(xué)方法進(jìn)行豐富并提高計(jì)算機(jī)輔助教學(xué)手段的利用程度

在成本會(huì)計(jì)的教學(xué)上既要注重保持教師在傳授基本、核心、難點(diǎn)理論和方法方面的主導(dǎo)作用,更要激發(fā)學(xué)生在接受上的主動(dòng)性和創(chuàng)造性。教師應(yīng)更多地將啟發(fā)式教學(xué)法、討論式教學(xué)法、模擬式教學(xué)法和案例教學(xué)引入到成本會(huì)計(jì)課程的教學(xué)中,調(diào)動(dòng)學(xué)生自我推導(dǎo)、“尋根”和課外求知的興趣,更多地去引導(dǎo)學(xué)生通過生產(chǎn)流程與管理要求、賬戶設(shè)置與結(jié)轉(zhuǎn)、比較與歸納去掌握計(jì)算公式與方法,從而達(dá)到活學(xué)活用、事半功倍的效果。可嘗試通過建立學(xué)習(xí)小組將行業(yè)擴(kuò)展和成本會(huì)計(jì)前沿開發(fā)等內(nèi)容的學(xué)習(xí)移到課堂以外,教師只提供方向性指導(dǎo),更多內(nèi)容的獲得與掌握由學(xué)生自主進(jìn)行文獻(xiàn)查閱和小組討論來達(dá)成。

同時(shí),對專業(yè)教師進(jìn)行基于現(xiàn)代CAI技術(shù)的多媒體應(yīng)用軟件使用技能的培訓(xùn)。如PPT課件制作中超鏈接、圖示、自定義動(dòng)畫等的恰當(dāng)運(yùn)用以及FLASHMX等動(dòng)態(tài)效果的引入能有效輔助教師使理論解釋更形象、數(shù)據(jù)來源去向更明朗、計(jì)算流程總結(jié)更清晰、賬務(wù) 處理更直觀等;而這有賴于教師對相關(guān)軟件功能的掌握和利用水平。學(xué)校可定期開展課件展示與評選活動(dòng),激勵(lì)教師能制作出形式豐富、對課堂教學(xué)確有助益的高質(zhì)量多媒體課件。此外,課程網(wǎng)站的使用也將大大有助于教、學(xué)雙方的直接交流,使教學(xué)更具針對性。

(五)加強(qiáng)教學(xué)輔助環(huán)節(jié)內(nèi)容的針對性設(shè)計(jì)

在典型教學(xué)案例確定的基礎(chǔ)上,盡可能爭取到相應(yīng)類型的企業(yè)作為實(shí)習(xí)基地。在進(jìn)入基地前,先將認(rèn)知實(shí)習(xí)與專業(yè)學(xué)習(xí)的關(guān)聯(lián)進(jìn)行細(xì)化。就成本會(huì)計(jì)課程而言,可以將諸如企業(yè)有哪些生產(chǎn)部門?產(chǎn)品要經(jīng)過哪些工序加工?動(dòng)力等費(fèi)用是怎樣由外部進(jìn)入并且被內(nèi)部消耗的等具體問題作為認(rèn)知提示羅列在實(shí)習(xí)指導(dǎo)手冊中,使學(xué)生明白該聽、該看、該問什么。校方還可爭取征得實(shí)習(xí)基地的協(xié)助,就生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)組織等拍攝影像、制作平面沙盤圖片作為素材在以后的成本會(huì)計(jì)課堂教學(xué)中使用,真正對以后的成本核算學(xué)習(xí)形成有利支撐。

模擬實(shí)訓(xùn)環(huán)節(jié),實(shí)訓(xùn)內(nèi)容的設(shè)計(jì)十分關(guān)鍵。比較理想的實(shí)訓(xùn)內(nèi)容是能涵蓋基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、制造費(fèi)用建賬,材料、工資、動(dòng)力、折舊等要素費(fèi)用歸集與分配,綜合費(fèi)用期末處理,完工產(chǎn)品成本計(jì)算、商品產(chǎn)品成本報(bào)表生成這樣的一個(gè)成本會(huì)計(jì)循環(huán)。可以某個(gè)企業(yè)某一期比較完備的成本核算資料為基礎(chǔ)按實(shí)訓(xùn)學(xué)時(shí)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后作為實(shí)訓(xùn)素材使用,以充分幫助學(xué)生加深對理論知識和計(jì)算方法的理解和吸收。

(六)組織力量進(jìn)行教材及輔助教學(xué)資料的編寫

目前多數(shù)的成本會(huì)計(jì)教材都是以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》2001年版為賬務(wù)處理依據(jù),但在細(xì)節(jié)的撰寫上相互間卻存在不少出入。隨著2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺和成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展,成本會(huì)計(jì)教材及其輔助材料的重新編撰成為當(dāng)務(wù)之急。在對教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行上述甄選與構(gòu)建的基礎(chǔ)上,成本會(huì)計(jì)教材的編撰,首先應(yīng)力求在細(xì)節(jié)上尋求共識與規(guī)范,以避免目前各版教材在核心概念、成本核算科目、成本項(xiàng)目、分配方法、費(fèi)用分配表格式等方面各自表述的情況;其次應(yīng)增加成本核算案例賬務(wù)處理環(huán)節(jié)的普遍實(shí)用性,如使材料費(fèi)用分配中的涉稅問題、工資費(fèi)用分配中非工資性津貼和補(bǔ)貼、“五險(xiǎn)一金”等內(nèi)容能得到體現(xiàn);再者應(yīng)當(dāng)與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化相吻合,如固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的處理等;最后可區(qū)分教師和學(xué)生兩種版本,在學(xué)生用版本中,教學(xué)重、難點(diǎn)案例可有選擇的只給出空白表格,便于課堂互動(dòng)的進(jìn)行。對于教學(xué)輔導(dǎo)材料,一是要突出精要、發(fā)揮學(xué)習(xí)指導(dǎo)的功能,如可給出教學(xué)大綱,對主要知識點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)提示,使用圖示突出各章主要知識點(diǎn)的邏輯關(guān)系以及計(jì)算方法的流程,對主要計(jì)算公式進(jìn)行匯總與梳理,從而避免對教材內(nèi)容簡單精簡的情況;二是練習(xí)題的組織方面,要對知識點(diǎn)的直接考查和變通應(yīng)用進(jìn)行合理搭配,引入歷年會(huì)計(jì)職業(yè)考試真題精選,從而避免題目大量的簡單堆砌;三是適量增加電算化作業(yè)素材,提高學(xué)生利用現(xiàn)代辦公手段完成成本賬表計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)的能力。

(七)開發(fā)多元化教學(xué)考核組成方式

由于課堂討論、課外小組活動(dòng)等形式的引入,相應(yīng)的可增加新的考核方法,如增加自評、互評等形式。將學(xué)生的成本會(huì)計(jì)課程總成績分解為卷面成績、課堂互動(dòng)、課后作業(yè)質(zhì)量、課外活動(dòng)情況和實(shí)訓(xùn)成績等多個(gè)部分,根據(jù)各年級成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)開展的具體情況合理確定各部分的權(quán)重。這種復(fù)合測評方式將有助于改變目前成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)中存在的部分學(xué)生對知識點(diǎn)強(qiáng)行記憶以求短效回報(bào)的現(xiàn)象。當(dāng)然,建立規(guī)范的日常教學(xué)跟蹤管理制度也就成為一個(gè)先決條件。

隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的改革,國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢、科技條件的日新月異,高校的會(huì)計(jì)專業(yè)迎來了新一輪的改革契機(jī)。成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)質(zhì)量的提高,還需要在今后持續(xù)借助院校間的橫向合作,以及同企業(yè)界進(jìn)行縱向的檢驗(yàn)反饋中探求更科學(xué)的措施。

會(huì)計(jì)研究論文:基于新形勢下企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式創(chuàng)新研究

會(huì)計(jì)管理模式是指國家對全社會(huì)的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員等進(jìn)行組織管理的方式,它是會(huì)計(jì)工作得以正常運(yùn)行的組織保證。建立何種會(huì)計(jì)管理模式,很大程度上取決于國民經(jīng)濟(jì)管理體制。在自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)體制下,會(huì)計(jì)管理模式傾向于較為松散的“協(xié)會(huì)型”即以會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)！體為會(huì)計(jì)工作的管理機(jī)構(gòu),而在計(jì)劃型的市場經(jīng)濟(jì)體制下,則傾向于相對集中的“政府型”,即以國家政府機(jī)關(guān)為主要管理部門。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式探析

基于企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式是建立在國民經(jīng)濟(jì)管理體制的基礎(chǔ)之上,因此,可將企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式大致劃分為三個(gè)部分:會(huì)計(jì)人員由責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)和管理的交叉型管理模式;會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)與管理的統(tǒng)一型管理模式以及會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由各責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)與管理的分散型管理模式。本章將針對于三種模式進(jìn)行詳細(xì)分析:

1.交叉型管理模式

我國現(xiàn)代大多數(shù)企業(yè)將以人為本作為會(huì)計(jì)管理的核心指導(dǎo)思想,通過實(shí)現(xiàn)人與事兩者相機(jī)融合,將會(huì)計(jì)管理工作落實(shí)到位。這種交叉型管理模式一定程度上違背了行為科學(xué)管理原則,使得企業(yè)會(huì)計(jì)管理部門呈現(xiàn)“有利爭先管理,無利或有害相互推諉”狀況,不僅難以充分發(fā)揮交叉型管理的高效性,而且還極易引起企業(yè)會(huì)計(jì)管理工作的混亂性。

2.統(tǒng)一型管理模式

統(tǒng)一型管理模式有助于充分發(fā)揮會(huì)計(jì)職能和作用。該模式要求將各責(zé)任單位核算機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)部門的派出機(jī)構(gòu),承擔(dān)為各責(zé)任單位服務(wù)和執(zhí)行會(huì)計(jì)職能職責(zé)。企業(yè)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)管理過程中的不良行為,直接追究該責(zé)任單位核算機(jī)構(gòu)的責(zé)任。

3.分散型管理模式

分散型管理模式是企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的核心組成部分。分散型管理模式要求會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由各責(zé)任單位領(lǐng)導(dǎo)和管理,并將會(huì)計(jì)人員作為核算的第一線,以此,將有助于會(huì)計(jì)人員及時(shí)把握企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、資金運(yùn)行狀況,充分挖掘企業(yè)會(huì)計(jì)管理過程中的薄弱環(huán)節(jié),并且及時(shí)采取有效應(yīng)對措施,予以糾正和完善。

4.可操作性模式

以前,人們對已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批評之一,是其缺乏可操作性,令從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的人員在具體運(yùn)用時(shí)覺得無所適從。現(xiàn)在,這種局面得到了改變, 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不僅對會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告提供了一般的原則指導(dǎo),而且對如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了操作指南。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,應(yīng)用指南以會(huì)計(jì)人員喜聞樂見的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的形式對如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了規(guī)范,避免了會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用時(shí)出現(xiàn)無所適從的情況,避免了在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)可能出現(xiàn)的混亂局面。

5.動(dòng)態(tài)性模式

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)開放的系統(tǒng)。當(dāng)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法時(shí),可以對應(yīng)用指南進(jìn)行修訂,使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中體現(xiàn)實(shí)務(wù)出現(xiàn)的新的、更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法。在出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),一旦條件成熟,也可以制定新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告規(guī)范,將這些規(guī)范加入到具體準(zhǔn)則的行列,使之成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)組成部分。即使是基本準(zhǔn)則,也可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和其他環(huán)境的變化進(jìn)行修改。所與以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有動(dòng)態(tài)性

二、企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的構(gòu)建

1.企業(yè)會(huì)計(jì)管理需全面落實(shí)內(nèi)部管理,強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

一方面是全面落實(shí)內(nèi)部管理。即企業(yè)需以現(xiàn)代企業(yè)制度為理論指導(dǎo),以企業(yè)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)為平臺,不斷完善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理機(jī)制,其中,企業(yè)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)包括會(huì)計(jì)預(yù)測、會(huì)計(jì)決策、會(huì)計(jì)檢查、會(huì)計(jì)考核、財(cái)務(wù)計(jì)劃以及會(huì)計(jì)分析等;另一方面是強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。會(huì)計(jì)信息一定程度上影響著企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的構(gòu)建,因此,企業(yè)需保證會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、完整性、正確性,即增加會(huì)計(jì)報(bào)表披露的次數(shù),盡可能縮短公布會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)間間隔,為企業(yè)會(huì)計(jì)管理決策提供了強(qiáng)有力的支持。

2.構(gòu)建動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)管理體系

動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)管理體系是企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的重要組成部分。企業(yè)需緊密結(jié)合企業(yè)各時(shí)期經(jīng)營情況和會(huì)計(jì)工作情況,立足于企業(yè)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)之上構(gòu)建健全的動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)管理體系。同時(shí),進(jìn)一步加大動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)管理體系的執(zhí)行力度,企業(yè)通過全面落實(shí)動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)管理體系不僅能夠及時(shí)糾正企業(yè)會(huì)計(jì)工作中存在的不足之處,并及時(shí)采取有效應(yīng)對措施,推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)工作開展的科學(xué)性、合理性;另一方面,現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)管理體系的完善是一個(gè)完善管理體系、發(fā)現(xiàn)不足與問題的循環(huán)式管理過程,其隨著企業(yè)會(huì)計(jì)管理工作的開展,將達(dá)到動(dòng)態(tài)的、時(shí)刻檢查企業(yè)會(huì)計(jì)工作的、促進(jìn)會(huì)計(jì)管理體系完善的目的。所以說,動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)管理體系是企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式不可或缺的一部分,其對推進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)管理科學(xué)化起著至關(guān)重要的積極作用。

3.積極引進(jìn)先進(jìn)的信息技術(shù)并大力推廣會(huì)計(jì)管理應(yīng)用軟件的普及

會(huì)計(jì)管理依靠的是極其豐富的信息資源,結(jié)合大量的數(shù)學(xué)模型和數(shù)學(xué)方法,同時(shí)借助于計(jì)算機(jī)和相關(guān)的信息系統(tǒng),處理信息提供決策。會(huì)計(jì)管理信息的獲得強(qiáng)調(diào)及時(shí)性與相關(guān)性,先進(jìn)的技術(shù)手段尤為重要。所以必須引進(jìn)先進(jìn)的信息技術(shù),加快電子計(jì)算機(jī)普及和推廣,同時(shí)開發(fā)會(huì)計(jì)管理應(yīng)用軟件,加快電算化的步伐,促進(jìn)會(huì)計(jì)管理應(yīng)用技術(shù)革新,推進(jìn)會(huì)計(jì)管理在我國的有效應(yīng)用。

4.建立現(xiàn)代崗位認(rèn)證體系

現(xiàn)代崗位認(rèn)證體系是企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的關(guān)鍵。企業(yè)建立現(xiàn)代崗位認(rèn)證體系需以對崗位工作分析、工作職責(zé)分析及其企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)崗位分析等工作為著力點(diǎn),將各項(xiàng)會(huì)計(jì)相關(guān)工作層層分解到日常工作中,之后,以周、月、季度以及年為考核周期,對企業(yè)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)管理進(jìn)行績效考評。同時(shí),企業(yè)需實(shí)現(xiàn)績效考評機(jī)制與獎(jiǎng)罰機(jī)制直接掛鉤,依據(jù)績效考評結(jié)果對企業(yè)會(huì)計(jì)管理人員進(jìn)行相應(yīng)的懲處獎(jiǎng)罰,以此,不僅有助于增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)管理人員的工 作緊迫感和責(zé)任感,而且還有助于充分激發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)管理人員的工作積極性與自主性。

5.建立完善的性績效評價(jià)指標(biāo)體系

績效評價(jià)是現(xiàn)代事業(yè)單位管理中的一個(gè)主要內(nèi)容。將績效評價(jià)指標(biāo)與事業(yè)單位實(shí)施的管理相結(jié)合,能充分提高員工的積極性,促進(jìn)工作質(zhì)量的提高。因此,有必要建立完善的績效評價(jià)指標(biāo)體系。總之,事業(yè)單位的評價(jià)指標(biāo)應(yīng)全面靈活,才能更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)管理在事業(yè)單位管理中的價(jià)值。

6.努力營造一個(gè)適合會(huì)計(jì)管理應(yīng)用的良好環(huán)境

現(xiàn)代事業(yè)單位管理中,只有當(dāng)事業(yè)單位經(jīng)營者能切實(shí)地承擔(dān)起對事業(yè)單位的受托經(jīng)營責(zé)任,才能對包括會(huì)計(jì)管理在內(nèi)的經(jīng)營管理科學(xué)產(chǎn)生需要。為此,應(yīng)優(yōu)化市場環(huán)境,實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位產(chǎn)權(quán)的多元化,塑造清晰的國有產(chǎn)權(quán)主體,促使事業(yè)單位經(jīng)營機(jī)制的改變,為會(huì)計(jì)管理的應(yīng)用創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。還要繼續(xù)強(qiáng)化事業(yè)單位的市場觀念、風(fēng)險(xiǎn)觀念、人本觀念、時(shí)間價(jià)值觀念、競爭觀念等,建立適應(yīng)市場機(jī)制的事業(yè)單位文化,為會(huì)計(jì)管理的良性運(yùn)行創(chuàng)造一個(gè)良好的事業(yè)單位文化氛圍。同時(shí),要改進(jìn)事業(yè)單位的組織結(jié)構(gòu),以獲得管理所需要的組織保證。

三、小結(jié)

綜上所述可知,企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的完善與實(shí)施為提高我國企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成本和現(xiàn)金流量奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式的完善是一項(xiàng)耗時(shí)長、系統(tǒng)復(fù)雜的工作,這就需要企業(yè)著眼于自身經(jīng)營特點(diǎn)分析、會(huì)計(jì)管理職能分析、會(huì)計(jì)工作目標(biāo)分析以及管理流程分析之上,推進(jìn)統(tǒng)一型管理模式、交叉型管理模式及其分散型管理模式的優(yōu)勢互補(bǔ),切實(shí)為企業(yè)構(gòu)建出更為高效的會(huì)計(jì)管理模式。同時(shí),全面落實(shí)會(huì)計(jì)管理模式,保障企業(yè)會(huì)計(jì)管理的合法性、科學(xué)性、適用性,為企業(yè)提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息,大大增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)管理者相關(guān)決策的高效性,促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

會(huì)計(jì)研究論文:完善我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的對策研究

一、完善行業(yè)自律管理體制,提高自律效力

(一)健全行業(yè)自律組織1.轉(zhuǎn)變行業(yè)協(xié)會(huì)的定位。徹底切斷注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與政府主管部門之間的利益關(guān)系,《注冊會(huì)計(jì)師法》中明確規(guī)定,財(cái)政部門對協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)。財(cái)政部門與注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間并沒有行政隸屬關(guān)系,不能將協(xié)會(huì)作為其下屬單位進(jìn)行管理。因此,必須在相關(guān)法規(guī)制度中予以明確,以徹底切斷注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和財(cái)政部門的隸屬關(guān)系,使注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)真正成為行業(yè)自律性組織。2.健全協(xié)會(huì)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。建立會(huì)員大會(huì)、理事會(huì)、秘書處三者相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。會(huì)員大會(huì)是行業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu),理事會(huì)是會(huì)員大會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu),秘書處是協(xié)會(huì)工作的管理機(jī)構(gòu),三者的職權(quán)應(yīng)該劃分清楚,在實(shí)際履行其職能時(shí),不能有錯(cuò)位、越位的行為。

會(huì)員大會(huì)作為行業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu),應(yīng)能代表全體會(huì)員的利益,由會(huì)員自己解決行業(yè)中出現(xiàn)的重大問題,決定行業(yè)的重大發(fā)展方向。

理事會(huì)是會(huì)員大會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu),對會(huì)員大會(huì)負(fù)責(zé),并接受會(huì)員大會(huì)的監(jiān)督。現(xiàn)在理事會(huì)的大多理事基本上是由政府官員擔(dān)任,只有一兩個(gè)行業(yè)代表,很多事情做不了決定,甚至連開個(gè)會(huì)都難,根本發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。

秘書處對理事會(huì)負(fù)責(zé),并接受理事會(huì)的監(jiān)督。加強(qiáng)秘書處的建設(shè),是保障行業(yè)自律組織有效運(yùn)轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為,秘書處的組成人員,特別是領(lǐng)導(dǎo)層,應(yīng)采用公平、公開的辦法在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行選舉,選出真正對行業(yè)熟悉,有熱情、有專業(yè)水準(zhǔn)的注冊會(huì)計(jì)師來擔(dān)任。

(二)完善行業(yè)自律機(jī)制

1.重視維護(hù)行業(yè)權(quán)益。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅僅是一個(gè)簡單的處罰機(jī)構(gòu),其更重要的職能是維護(hù)會(huì)員和行業(yè)的合法權(quán)益。在市場經(jīng)濟(jì)中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師都是普通的民事主體,并沒有司法豁免權(quán)。他們在執(zhí)業(yè)過程中,其合法權(quán)益會(huì)受到其他行業(yè)不正當(dāng)競爭、政府不合理處罰、司法不公正裁決等方面的侵害。如果僅靠單個(gè)會(huì)員以一己之力孤軍作戰(zhàn)是很難改變這些狀況,這時(shí),協(xié)會(huì)就應(yīng)擔(dān)當(dāng)起維護(hù)會(huì)員合法權(quán)益的重任。具體可成立申訴和維權(quán)委員會(huì)進(jìn)行指導(dǎo),現(xiàn)中注協(xié)剛制定申訴和維權(quán)委員會(huì)暫行規(guī)則,可據(jù)此逐步實(shí)施、完善。

對政府部門的不合理處罰,協(xié)會(huì)應(yīng)從行業(yè)切身利益出發(fā)據(jù)理力爭,而不應(yīng)只是一味唯上;對司法部門的不公正判決,協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)采取更為積極的態(tài)度,向司法界宣傳職業(yè)精神,縮小職業(yè)判斷與司法判斷的距離。只有這樣,才能提高行業(yè)的聲譽(yù),增強(qiáng)協(xié)會(huì)的向心力,增強(qiáng)會(huì)員的凝聚力,最終使公平競爭成為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的主旋律。

2.完善職業(yè)道德準(zhǔn)則。

(1)構(gòu)建職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。職業(yè)道德準(zhǔn)則是CPA在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中應(yīng)遵循的職業(yè)道德行為準(zhǔn)繩。目前我國只制定有職業(yè)道德基本準(zhǔn)則,尚未制定具體準(zhǔn)則和行為指南,尚未形成一個(gè)邏輯嚴(yán)密、結(jié)構(gòu)完整的職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。而職業(yè)道德缺失已引致大量的審計(jì)失敗,為便于增加職業(yè)道德規(guī)范可操作性,當(dāng)前應(yīng)盡快完善職業(yè)道德準(zhǔn)則體系,可借鑒美國與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),構(gòu)建我國的職業(yè)道德準(zhǔn)則體系,具體可包括:基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及行為指南等三層次。其中,基本準(zhǔn)則是指為了達(dá)到職業(yè)目標(biāo),CPA職業(yè)行為必須遵循的基本原則,如客觀、公正、獨(dú)立等。具體準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則的具體化,是職業(yè)道德準(zhǔn)則體系的主要內(nèi)容。行為指南是具體準(zhǔn)則的進(jìn)一步詳細(xì)說明。

(2)設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì)。職業(yè)道德委員會(huì)是職業(yè)道德準(zhǔn)則制定和實(shí)施機(jī)構(gòu)。目前可在中注協(xié)設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì),專司職業(yè)道德準(zhǔn)則制定、解釋、修訂和實(shí)施之責(zé)。人員構(gòu)成上,可借鑒美國、德國、加拿大等國的經(jīng)驗(yàn),由若干專職人員負(fù)責(zé)日常事務(wù),同時(shí)聘請來自職業(yè)界、高等院校、科研院所的專家作為兼職人員。各省級注協(xié)亦應(yīng)相應(yīng)設(shè)立職業(yè)道德委員會(huì)負(fù)責(zé)。各轄區(qū)內(nèi)涉及職業(yè)道德案件由省級職業(yè)道德委員會(huì)處理,全國性、跨省的重大訴訟中的案件或省級職業(yè)道德委員會(huì)無力處理的,可交由中注協(xié)。對省級職業(yè)道德委員會(huì)處理存有異議,可向中注協(xié)申請復(fù)議。

二、加強(qiáng)事務(wù)所自我管理,提高審計(jì)質(zhì)量

(一)謹(jǐn)慎選擇客戶謹(jǐn)慎選擇客戶,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所防范法律風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。在接受客戶之前,要對客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析,可以從客戶所處的經(jīng)營環(huán)境、財(cái)務(wù)管理活動(dòng)、管理層的誠信度、法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等方面加以考慮。

(二)完善質(zhì)量控制體系良好的質(zhì)量控制體系,是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保證。當(dāng)前,我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制主要是通過建立三級復(fù)核制度來實(shí)現(xiàn)的。但是,由于二級、三級復(fù)核人遠(yuǎn)離現(xiàn)場,當(dāng)一級復(fù)核人不對現(xiàn)場中所發(fā)現(xiàn)問題加以記錄和匯報(bào),二級復(fù)核人就只能進(jìn)行形式的審核,而對其中所涉及的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容可能就無能為力。而三級復(fù)核則只關(guān)注審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容,更無法發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場中的問題,結(jié)果風(fēng)險(xiǎn)就能潛伏下來。要改變這種狀況,必須強(qiáng)調(diào)樹立全員風(fēng)險(xiǎn)意識,建立完善的風(fēng)險(xiǎn)評估、預(yù)警、監(jiān)測和防范機(jī)制。

(三)加強(qiáng)人力資源管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是知識密集型企業(yè),人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要資產(chǎn)和生產(chǎn)力。其專業(yè)技能的高低、道德水平的好壞,直接影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量水平和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立健全嚴(yán)格、合理、透明的人事管理制度。重點(diǎn)考慮以下幾個(gè)方面:

1.招收合格的人才。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘人才時(shí),不能只看其是否擁有注冊會(huì)計(jì)師證書以

及業(yè)務(wù)技能高低,手頭有多少客戶,還要看其道德水平的高低,是否誠信、守法、盡職等。

2.與員工簽訂勞動(dòng)合同。為了加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的法律責(zé)任意識,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該與員工簽訂勞動(dòng)合同,約定注冊會(huì)計(jì)師出現(xiàn)執(zhí)業(yè)事故、導(dǎo)致事務(wù)所損失時(shí)個(gè)人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,明確規(guī)定各級復(fù)核人、注冊會(huì)計(jì)師和助理人員的權(quán)利與義務(wù),與此作為約束注冊會(huì)計(jì)師的保障。同時(shí),合同年限不宜過短,避免個(gè)人為追求短期利益而損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長期發(fā)展;也可以考慮在個(gè)人離職后,會(huì)計(jì)師事務(wù)所保留追究其責(zé)任的權(quán)利。

3.設(shè)計(jì)責(zé)任權(quán)利相結(jié)合的激勵(lì)制度。改變單純與收入掛鉤的激勵(lì)機(jī)制,對人力資源的激勵(lì)應(yīng)當(dāng)加入質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。例如,降低獎(jiǎng)金中與業(yè)務(wù)收入掛鉤部分的比例,增加與業(yè)務(wù)質(zhì)量水平掛鉤的比例。如果在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量檢查或者同業(yè)檢查中未發(fā)現(xiàn)問題,或者嚴(yán)格執(zhí)行了質(zhì)量控制程序,則給予獎(jiǎng)勵(lì)。也可以考慮從員工獎(jiǎng)勵(lì)中提留一部分風(fēng)險(xiǎn)抵押金,經(jīng)過一定時(shí)間(如五年后)未出現(xiàn)訴訟損失則給予返還。此外,要根據(jù)對員工業(yè)務(wù)能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量、職業(yè)道德等方面綜合考核的結(jié)果來決定對其晉升。同時(shí),對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下或未履行勞動(dòng)合同中的義務(wù)而給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來訴訟損失的注冊會(huì)計(jì)師,則要根據(jù)其責(zé)任的大小給予一定的經(jīng)濟(jì)處罰,甚至停止其從事業(yè)務(wù)的資格。

三、加強(qiáng)事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理,增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力

(一)建立職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度建立注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度,由保險(xiǎn)公司分擔(dān)被保險(xiǎn)人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任,以提高應(yīng)對訴訟風(fēng)險(xiǎn)能力。投保時(shí)要注意以下幾點(diǎn):

1.注意區(qū)分保險(xiǎn)人負(fù)責(zé)賠償?shù)呢?zé)任(保險(xiǎn)責(zé)任)和不負(fù)責(zé)賠償?shù)呢?zé)任(責(zé)任免除)。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的責(zé)任范圍一般包括兩個(gè)方面:(1)被保險(xiǎn)人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任;(2)法律訴訟費(fèi)用。對于因被保險(xiǎn)人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠,因被保險(xiǎn)人故意損害他人行為引起的索賠,會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有通過提取風(fēng)險(xiǎn)基金或其他風(fēng)險(xiǎn)自留的方式來解決。

2.注意保險(xiǎn)條款中有關(guān)賠償限額和免賠額的約定。保險(xiǎn)條款中對賠償限額一般有雙重約定:每次賠償限額和累計(jì)賠償限額。無論是每次賠償限額還是累計(jì)賠償限額,只要超過約定的賠償限額,保險(xiǎn)人概不承擔(dān)責(zé)任。除規(guī)定賠償限額外,責(zé)任保險(xiǎn)還有免賠額的規(guī)定,即保險(xiǎn)人負(fù)責(zé)的賠償條件之一是賠償超過免賠額。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使購買了保險(xiǎn),仍會(huì)有一些自留風(fēng)險(xiǎn)存在。

(二)完善職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度

1.規(guī)范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提基礎(chǔ)。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是按照業(yè)務(wù)收入為基數(shù)提取。這種計(jì)提方法沒有區(qū)分各個(gè)審計(jì)項(xiàng)目和事務(wù)所不同業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小,不利于事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理。因?yàn)槊總€(gè)審計(jì)項(xiàng)目面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各不相同,審計(jì)業(yè)務(wù)和管理咨詢、資產(chǎn)評估、會(huì)計(jì)服務(wù)等業(yè)務(wù)面臨的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)也不相同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該按照單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目(或不同的業(yè)務(wù))計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金。對于具有類似風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目則可以合并計(jì)提。

2.合理確定職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提比例。傳統(tǒng)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是按會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入10%的比例提取且不封頂。這種計(jì)提比例有欠科學(xué),既沒有區(qū)分各業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大小,也會(huì)導(dǎo)致其賬面滾存金額越來越高,嚴(yán)重影響事務(wù)所的資金運(yùn)作和股東分紅。可規(guī)定一個(gè)計(jì)提范圍,例如5%~1%,然后會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)各業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小確定具體的計(jì)提比例。另外可規(guī)定職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提上限,參照《公司法》規(guī)定,公司要按照稅后利潤的10%提取法定公積金;當(dāng)法定公積金累計(jì)額達(dá)到公司注冊資本的50%時(shí)可以不再提取,則事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提也可采取這種方法封頂,以免職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金過度累積。

3.改進(jìn)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理方式。目前對事務(wù)所計(jì)提的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金,并未規(guī)定具體的資產(chǎn)形式和管理方式,往往被挪作他用。隨著民事賠償機(jī)制的完善,事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)將日益增加,為保障足夠的訴訟賠償能力,可以借鑒住房公積金管理方法,對所提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金實(shí)行專戶管理,具體可由地方注協(xié)統(tǒng)一存儲(chǔ)、管理。事務(wù)所在每年結(jié)賬后,所計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)基金在限期內(nèi)存入注協(xié)風(fēng)險(xiǎn)基金專戶。事務(wù)所在存續(xù)期內(nèi),若發(fā)生訴訟賠償,可先從風(fēng)險(xiǎn)基金專戶中撥付;不足賠償,再從事務(wù)所其他權(quán)益中支付。對于超過訴訟時(shí)效的業(yè)務(wù)收入的風(fēng)險(xiǎn)基金部分可轉(zhuǎn)為事務(wù)所權(quán)益,用于購置非流動(dòng)資產(chǎn)或按出資比例分配等。事務(wù)所終止時(shí),仍由注協(xié)專戶存儲(chǔ), 但每年可將超過訴訟時(shí)效的業(yè)務(wù)收入的風(fēng)險(xiǎn)基金部分,按出資比例分配,當(dāng)全部業(yè)務(wù)超過訴訟時(shí)效,注銷該賬戶。

四、大力推行合伙制,增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識

(一)大力推行合伙制合伙制是指由各合伙人訂立合伙協(xié)議,共同出資、合伙經(jīng)營、共享利益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),并對事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的一種組織形式。

1.優(yōu)點(diǎn):有利于提高風(fēng)險(xiǎn)意識。由于各合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任,一旦出現(xiàn)執(zhí)業(yè)問題,應(yīng)以其投資乃至個(gè)人財(cái)產(chǎn)償還債務(wù)。這促使每個(gè)合伙人都要勤勉盡責(zé)從業(yè), 自覺防范風(fēng)險(xiǎn)。而且,合伙人之間的連帶責(zé)任也促使合伙人在加強(qiáng)自我約束的同時(shí),對其他的合伙人進(jìn)行制約,從而在合伙人之間形成有效的監(jiān)督機(jī)制,有利于提高會(huì)計(jì)師與事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識。

2.缺點(diǎn):不利于擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模逐漸擴(kuò)大時(shí),合伙人人數(shù)增加,合伙事務(wù)所中沒有從事審計(jì)業(yè)務(wù)的眾多合伙人,可能要為自己不認(rèn)識的某個(gè)合伙人的審計(jì)過失承擔(dān)個(gè)人財(cái)產(chǎn)責(zé)任,不利于更多人加入,以擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。

針對當(dāng)前注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)中職業(yè)道德缺失普遍的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí),為提高風(fēng)險(xiǎn)意識,我國應(yīng)大力推行合伙制事務(wù)所。

(二)嚴(yán)格限制有限責(zé)任制有限責(zé)任制是指事務(wù)所以其全部資產(chǎn)為限對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,出資人以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任的一種組織形式。其有利于擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模,但不利于提高執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識,不能體現(xiàn)事務(wù)所的性質(zhì)。

在我國,應(yīng)通過提高對注冊資本及股東人數(shù)等的要求,嚴(yán)格限制其數(shù)量。但目前大規(guī)模取消有限責(zé)任事務(wù)所,可能會(huì)帶來行業(yè)震蕩,影響行業(yè)發(fā)展。關(guān)鍵是要有配套制約機(jī)制,以加強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)意識。第一,強(qiáng)制實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)保險(xiǎn)制度,包括行業(yè)自保和互保等具體內(nèi)容,可以在《注冊會(huì)計(jì)師法》細(xì)則中規(guī)定。第二,提高設(shè)立>文秘站:

(三)試行有限責(zé)任合伙制有限責(zé)任合伙制集中了有限責(zé)任制和合伙制的優(yōu)點(diǎn):(1)有利于培養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)意識。各合伙人雖對其他合伙人的執(zhí)業(yè)過失不承擔(dān)法律責(zé)任,但仍對自己的執(zhí)業(yè)過失承擔(dān)無限責(zé)任,為此合伙人仍必須勤勉盡職,以降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。(2)有利于擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。合伙人之間 不相互承擔(dān)連帶責(zé)任,合伙人可以不再為其他合伙人的錯(cuò)誤或舞弊行為付出代價(jià),可吸引更多人加入。同時(shí),有限責(zé)任合伙制符合市場經(jīng)濟(jì)條件下,既要擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模,又要提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力的客觀要求,是我國未來的發(fā)展方向。但目前我國由于《合伙企業(yè)法》不允許設(shè)立有限責(zé)任合伙,大規(guī)模推廣無立法依據(jù)。

(四)適當(dāng)發(fā)展個(gè)人獨(dú)資個(gè)人獨(dú)資是指事務(wù)所由個(gè)人出資設(shè)立,財(cái)產(chǎn)為個(gè)人所有,投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任的一種組織形式。可見其風(fēng)險(xiǎn)約束力強(qiáng),這種組織形式被許多國家和地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍采用。但由于個(gè)人所規(guī)模小,承擔(dān)責(zé)任能力有限,其業(yè)務(wù)范圍應(yīng)有所限制,可主要從事會(huì)計(jì)、稅務(wù)及其他咨詢服務(wù)。所以,在我國應(yīng)適當(dāng)發(fā)展個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

會(huì)計(jì)研究論文:印度醫(yī)院成本會(huì)計(jì)的研究

管理控制系統(tǒng)有助于管理者對資源進(jìn)行最佳分配,這是由經(jīng)濟(jì)管理的規(guī)律和要求決定的。在一般情況下,管理控制系統(tǒng)都是圍繞經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)建立起來的。例如,資源分配就是按照資金使用單位的形式來反映。通過成本研究可以提高工作定額,可以幫助醫(yī)院隨著醫(yī)療服務(wù)需求的變化來預(yù)測資源需求與供給,可以敦促醫(yī)院更加關(guān)注管理以提高服務(wù)效率。

通過成本分析的方法,有利于將不同的服務(wù)成本分配到不同的成本中心。因此,成本分析已經(jīng)成為醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的有效工具。

成本分析的用途包括:(1)通過詳細(xì)分析支出,得出每個(gè)成本單位、職位、服務(wù)過程、部門運(yùn)轉(zhuǎn)的生產(chǎn)成本。(2)可以向管理者提供和說明通過成本分析暴露出來的任何不經(jīng)濟(jì)耗費(fèi)或者浪費(fèi)現(xiàn)象。(3)有助于制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格或者向外部組織報(bào)價(jià)。

(4)可以作為價(jià)值分析的基礎(chǔ)。(5)為某些服務(wù)或材料的外購或自制、繼續(xù)使用還是更換,以及如何組合醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品等決策提供數(shù)據(jù)。

研究目的:對印度不同醫(yī)療機(jī)構(gòu)開展的成本會(huì)計(jì)進(jìn)行評論和研究。

研究方法:對已公開或未公開發(fā)表的有關(guān)印度醫(yī)院成本會(huì)計(jì)研究的著作和資訊進(jìn)行研究、分析并得出結(jié)論。

調(diào)查討論:由于財(cái)務(wù)管理松弛,成本效率意識薄弱,使很多印度醫(yī)院目前面臨著嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難。

這種現(xiàn)象在公立醫(yī)院尤其明顯,因?yàn)獒t(yī)院預(yù)算只是政府醫(yī)療衛(wèi)生預(yù)算中的一部分。

近幾年來,數(shù)學(xué)工具或者計(jì)算機(jī)等技術(shù)手段的發(fā)展使用,已經(jīng)極大提高了醫(yī)院編制計(jì)劃和成本控制的能力。如果可以從以前的數(shù)據(jù)研究和分析中得出每個(gè)病人每天的平均費(fèi)用,以及每項(xiàng)實(shí)驗(yàn)室檢測、每個(gè)手術(shù)、每頓膳食和每項(xiàng)X光檢查等的平均費(fèi)用,就可以以此為對照作為某種標(biāo)準(zhǔn)對指標(biāo)進(jìn)行量化。

大多數(shù)印度醫(yī)院都有自己的費(fèi)用比率結(jié)構(gòu),而且經(jīng)常調(diào)整和控制這些費(fèi)用比率以防止醫(yī)療服務(wù)價(jià)格上升較快。印度醫(yī)院會(huì)計(jì)工作曾經(jīng)努力沿用過英國模式,而成本會(huì)計(jì)觀念是由傳教士舉辦的醫(yī)院引入印度的。

1.根據(jù)穆達(dá)萊委員會(huì)(Mudaliar commitee)提供的1962年有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料,在印度德里,每位住院病人日均費(fèi)用是8盧比。而在對印度艾派克斯醫(yī)療機(jī)構(gòu)(Apex Medical Institute of India)的住院病人的費(fèi)用進(jìn)行研究后,得出如下結(jié)論:住院病人平均費(fèi)用為21.46盧比,其中不同項(xiàng)目費(fèi)用支出比重分別為:工資61.48% ,藥品及化學(xué)制品12.18 ,外科項(xiàng)目5.46 9/6,清潔用品和普通庫存材料1.55 ,床上用品0.42 ,洗衣0.84 ,其他17.44 。

有研究顯示,維持一張普通病床的日總費(fèi)用是9O盧比。然而,基于醫(yī)療的特殊性,給病人提供更好的設(shè)施或者更大的病房,可能導(dǎo)致成本增加。因此,大城市里面的現(xiàn)代化醫(yī)院其病床每日維持費(fèi)用可能高達(dá)200盧比。由于醫(yī)療技術(shù)或者設(shè)備的更新?lián)Q代占醫(yī)院運(yùn)行費(fèi)用的2O ,所以每床每天的設(shè)備折舊費(fèi)約為18盧比。奧佳的研究(ojha's study)表明,一個(gè)具有300張床位的醫(yī)院,以每張床位9O盧比計(jì)算,其兩個(gè)月的運(yùn)行費(fèi)用為162萬盧比。

2.塔達(dá)咨詢公司(Tata Consultancy)于1987年對印度一家最好的醫(yī)院開展了另一項(xiàng)成本會(huì)計(jì)研究,病人治療每日費(fèi)用:

普通病房177.02盧比,高級病房555.O0盧比,加護(hù)病房740.O0盧比,手術(shù)室每小時(shí)367.O0盧比,門診病人治療1O.44盧比,急診病人治療費(fèi)用24.9O盧比。

平均膳食費(fèi):普通病房13.31盧比,高級病房76.OO盧比。每公斤衣物清洗費(fèi)用7.3O盧比,實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)費(fèi)用5.5O~ 27.7O盧比,保養(yǎng)維修費(fèi)用7.77盧比平方英尺,護(hù)工單位成本每月預(yù)計(jì)費(fèi)用41盧比。

1989年對另一家三級醫(yī)院洗衣房開展的成本研究得出:每件亞麻制品的平均洗滌費(fèi)用是1.55盧比,每公斤是6.28盧比。

3.有研究對影像和放射診斷每一人次平均費(fèi)用進(jìn)行了分析。分別是:日常檢測33.59盧比,血管造影2628.00盧比,逆行造影440.00盧比,CT 掃描(頭部)660.00盧比,CT掃描(身體)1340.O0盧比。

4.膳食服務(wù)費(fèi)用占醫(yī)院醫(yī)療照顧費(fèi)用的3 ~5 ,對一家三級教學(xué)醫(yī)院的研究表明每位病人每天花費(fèi)33.80盧比。

5.有研究還對醫(yī)院消毒項(xiàng)目費(fèi)用水平進(jìn)行了分析。某三級醫(yī)院消毒項(xiàng)目費(fèi)用評估分析結(jié)果為:玻璃試管1.08盧比,被服10.80盧比,特殊設(shè)備、器械18.82盧比,敷料73.65盧比,手套(副)1.88盧比。

6.某大型教學(xué)醫(yī)院醫(yī)療用氣設(shè)施平均每床日每天費(fèi)用為0.598盧比。

7.對某教學(xué)醫(yī)院新生兒服務(wù)項(xiàng)目的研究表明,新生兒強(qiáng)化護(hù)理每日床位費(fèi)用為1408盧比。

8.印度一家最好醫(yī)院的

物業(yè)管理每床日費(fèi)用為:物業(yè)管理總費(fèi)用73.83盧比,其中:衛(wèi)生服務(wù)費(fèi)51.48盧比,護(hù)理員相關(guān)服務(wù)費(fèi)5.58盧比,亞麻制品及洗衣費(fèi)用16.77盧比。 9.一家最好教學(xué)醫(yī)院對住院病人費(fèi)用按部門分類進(jìn)行了分析研究,結(jié)果分別是:每病人日均藥品總費(fèi)用110.58盧比,每病人每日院供一次性物品費(fèi)用18.41盧比,每病人每日院供第5類流質(zhì)飲食費(fèi)用3.88盧比,放射檢查費(fèi)用64.98盧比,實(shí)驗(yàn)室檢測費(fèi)用82.18盧比,洗衣費(fèi)用7.40盧比。

藥品費(fèi)用是醫(yī)院費(fèi)用的重要組成部分,約占總費(fèi)用的10.55 。20世紀(jì)80年代在德里兩家主要醫(yī)院開展的研究表明,藥品和試劑費(fèi)用占總預(yù)算的12.81 。

按照有關(guān)規(guī)定,藥品費(fèi)用由病人承擔(dān)9 ,醫(yī)院承擔(dān)91 。

實(shí)驗(yàn)室和放射診斷日檢查費(fèi)用每病人約155盧比。

日人力費(fèi)用每病人約418.78盧比到662.58盧比,占總費(fèi)用的40 。

對另外兩家大醫(yī)院按部門分類對病人費(fèi)用進(jìn)行對比研究分析,發(fā)現(xiàn)人力資源費(fèi)用占這些醫(yī)院總預(yù)算的61 ~62 。

10.有研究還對內(nèi)部維護(hù)和公用服務(wù)費(fèi)等其他變動(dòng)成本與相關(guān)費(fèi)用,按照每床日進(jìn)行了分析。結(jié)Qingdao Med J,2007,Vol 39 No.2果分別是:消毒供應(yīng)中心17.40盧比,血庫38.25盧比,住院和咨詢服務(wù)總辦公室3.90盧比,病案7.o0盧比,醫(yī)院安全14.60盧比,醫(yī)療用氣供應(yīng)(管道)18。16盧比,餐飲服務(wù)28.34盧比,物業(yè)管理73.83盧比,一次性廢物處理5.59盧比,醫(yī)院管理和倉儲(chǔ)33.75盧比,亞麻制品及洗衣11.57盧比,門診診室24.30盧比,每病人每Et看護(hù)費(fèi)40.66盧比。

11.有研究還表明,每位住院病人醫(yī)療照顧Et總費(fèi)用在932.79盧比到1,048.92盧比之間。辛哈,薩達(dá)南達(dá),卡納拉吉和其他人的研究表明住院病人醫(yī)療照顧費(fèi)用(扣除當(dāng)前物價(jià)消費(fèi)指數(shù)和通貨膨脹率以后)是878.54盧比,與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家如美國1040美元相比,水平較低。但是,在1996年,美國衛(wèi)生保健費(fèi)用占國內(nèi)生產(chǎn)總值的14.1 ,而印度目前僅占國內(nèi)生產(chǎn)總值的1.6 。

住院病人醫(yī)療照顧費(fèi)用主要集中在人力資源(占總費(fèi)用的40 ),放射檢查和實(shí)驗(yàn)室檢測(占總費(fèi)用的15 ),藥品(占總費(fèi)用的10.5 ),物業(yè)管理(占總費(fèi)用的7%),建筑物、器械和設(shè)備折舊費(fèi)(占總費(fèi)用的3.8 ),輸血設(shè)備(占總費(fèi)用的3.5 ),膳食服務(wù)(占總費(fèi)用的3 ~5 )。

發(fā)展中國家所有醫(yī)院都應(yīng)該引入成本會(huì)計(jì)和成本分析機(jī)制,以加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,通過成本調(diào)控制定價(jià)格和加強(qiáng)醫(yī)療耗費(fèi)的控制。印度對一些醫(yī)院開展的以上各種研究是非常有益的,盡管發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)國家一樣需要研究如何對醫(yī)療服務(wù)進(jìn)行投資,但是引入成本會(huì)計(jì)和成本分析的工作機(jī)制,對醫(yī)療機(jī)構(gòu)在新的千年里競爭、生存和發(fā)展的過程中,同樣也能發(fā)揮十分必要和重要的作用。

會(huì)計(jì)研究論文:對當(dāng)前醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的研究

摘要:現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)是結(jié)合管理會(huì)計(jì)學(xué)和醫(yī)療衛(wèi)生改革的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)建立起來的一門新的邊緣性學(xué)科,是改革開放和市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。本文就建立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系提出一些見解,以促進(jìn)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)學(xué)科的建設(shè)發(fā)展。

關(guān)鍵詞:醫(yī)院管理;管理會(huì)計(jì);經(jīng)濟(jì)

前言

管理會(huì)計(jì)(Managerial Accounting)也稱為內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì),主要是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理部門的特定要求,提供決策所需要的經(jīng)濟(jì)信息。管理會(huì)計(jì)具有強(qiáng)烈的“內(nèi)向性”,其主要目標(biāo)是向企業(yè)內(nèi)部相關(guān)的信息使用者提供滿足決策需要的會(huì)計(jì)信息。

管理會(huì)計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管理而產(chǎn)生的,是生產(chǎn)力和科學(xué)管理理論發(fā)展的必然結(jié)果。在我國,管理會(huì)計(jì)始于20世紀(jì)70年代末。目前已逐步形成了具有中國特色的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入,進(jìn)一步顯示出了管理會(huì)計(jì)的地位和作用。特別是在經(jīng)濟(jì)全球一體化下,管理會(huì)計(jì)學(xué)科的建設(shè)進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展時(shí)期。

一、管理會(huì)計(jì)與其他會(huì)計(jì)學(xué)科之間的關(guān)系

(一)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系

作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)有著密切的聯(lián)系,二者同屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)也不例外。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是衡量醫(yī)院的總體業(yè)績,主要是定期向醫(yī)院外部信息使用者提供反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等信息資料,其主要服務(wù)對象是醫(yī)院外部與醫(yī)院有利害關(guān)系的各個(gè)方面。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用信息的方式主要是客觀反映和監(jiān)督已完成的事項(xiàng),以醫(yī)院整體為服務(wù)對象。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須嚴(yán)格遵循國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度,否則其會(huì)計(jì)信息將失信于醫(yī)院外部的利害關(guān)系人。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)重要的一個(gè)職能是衡量醫(yī)院各科室(部門)的業(yè)績,主要是根據(jù)醫(yī)院內(nèi)部各級管理部門的需要,提供滿足醫(yī)院管理者經(jīng)營決策所需要的經(jīng)濟(jì)信息,以提高醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營管理為目的,其服務(wù)對象是本醫(yī)院內(nèi)部。并對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息資料進(jìn)行加工整理,為醫(yī)院經(jīng)營決策提供預(yù)測方案,控制經(jīng)營活動(dòng)全過程。管理會(huì)計(jì)著眼于醫(yī)院的未來發(fā)展,它擴(kuò)大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能,前瞻性地為醫(yī)院未來發(fā)展進(jìn)行預(yù)測,以尚未發(fā)生的事項(xiàng)為處理對象,籌劃醫(yī)院經(jīng)營活動(dòng),預(yù)測未來經(jīng)濟(jì)效益,或?qū)δ骋唤?jīng)營項(xiàng)目的多個(gè)實(shí)施方案進(jìn)行預(yù)測、評估,目的是產(chǎn)生最佳決策方案。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)無須遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的法規(guī)和制度,不受公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約,可以從醫(yī)院實(shí)際出發(fā),制定內(nèi)部管理會(huì)計(jì)制度和方法。從時(shí)間上講,管理會(huì)計(jì)可以根據(jù)內(nèi)部管理者的需要確定會(huì)計(jì)期間;從范圍上講,可以靈活安排醫(yī)院、科室、部門、班組及至個(gè)人的經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任;從方法上講,可以靈活多樣地采集各種數(shù)據(jù),應(yīng)用多種計(jì)量單位,綜合運(yùn)用現(xiàn)代管理技術(shù)和方法,為醫(yī)院管理者提供各種性信息資料,為經(jīng)營決策提供可靠依據(jù)。

(二)與成本會(huì)計(jì)的關(guān)系

成本會(huì)計(jì)與醫(yī)院管理會(huì)計(jì)有著密切的“血緣”關(guān)系。成本會(huì)計(jì)是醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的前身,是醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的資料來源,它服從于醫(yī)院管理會(huì)計(jì)所體現(xiàn)的戰(zhàn)略決策。成本會(huì)計(jì)的首要任務(wù)是進(jìn)行成本確認(rèn)、分類、歸結(jié)、計(jì)算、分?jǐn)偟取ａt(yī)院管理會(huì)計(jì)是圍繞著醫(yī)院經(jīng)營決策和內(nèi)部成本控制,進(jìn)行科學(xué)預(yù)測和評估。

二、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院經(jīng)營管理中的應(yīng)用

改革開放以來,我國醫(yī)院逐步實(shí)行了醫(yī)院與科室、部門之間的兩級核算,并建立了相關(guān)的崗位責(zé)任制和一系列的核算制度,增強(qiáng)了醫(yī)院管理者和醫(yī)務(wù)人員的經(jīng)營意識和成本意識。以經(jīng)營管理為手段,促進(jìn)醫(yī)院努力開源節(jié)流、增收節(jié)支、降低醫(yī)療成本消耗、合理配置衛(wèi)生資源,構(gòu)建和諧醫(yī)患關(guān)系,解決“看病貴”問題,促進(jìn)醫(yī)院健康發(fā)展,取得社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙贏。由此可見,管理會(huì)計(jì)已在醫(yī)院經(jīng)營管理中起著重要的作用,已被廣大醫(yī)院管理者運(yùn)用,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)所不能替代的。現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的主要職能:一是為醫(yī)院各級各類管理者提供客觀、科學(xué)、實(shí)用的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息及分析意見;二是以現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的核算方式,技術(shù)方法及其實(shí)施過程,積極參與醫(yī)院經(jīng)營管理。管理會(huì)計(jì)是以“管理”的形式,促進(jìn)“會(huì)計(jì)”控制制度的執(zhí)行,是推動(dòng)醫(yī)院實(shí)現(xiàn)科學(xué)化經(jīng)營,

合理化管理的重要手段。管理會(huì)計(jì)以特定的組識形式,運(yùn)用預(yù)測、決策、分析、評估等現(xiàn)代管理技術(shù)方法,為醫(yī)院的經(jīng)營活動(dòng)提供各種科學(xué)、優(yōu)選的決策方案,并在實(shí)際工作中監(jiān)督控制、及時(shí)反饋、科學(xué)修正,以不斷提高醫(yī)院的經(jīng)營管理水平。因此,現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì),使會(huì)計(jì)職能上升到綜合管理的高度,是從科學(xué)理論體系和技術(shù)方法上參與醫(yī)院經(jīng)營管理的全過程。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,管理會(huì)計(jì)越重要。

三、有效發(fā)揮醫(yī)院管理會(huì)計(jì)職能的幾點(diǎn)建議

(一)設(shè)置總會(huì)計(jì)師制度,加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作

醫(yī)院管理會(huì)計(jì)無論作為一門新興管理學(xué)科,還是在醫(yī)院管理實(shí)踐中有待開發(fā)應(yīng)用的一門新的技術(shù)方法,都必須以總會(huì)計(jì)師及其相應(yīng)的工作制度加以保障。我國醫(yī)院經(jīng)濟(jì)正面臨著入世后市場經(jīng)濟(jì)一體化的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。在這時(shí)期醫(yī)院管理會(huì)計(jì)是醫(yī)院改革開放、實(shí)行全成本核算、單病種限價(jià)、有效降低醫(yī)療成本、解決“看病貴”問題與國際衛(wèi)生質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)接軌的有力保證。醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)三者必須由總會(huì)計(jì)師加以協(xié)調(diào),實(shí)行總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制,建立總會(huì)計(jì)師——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)——管理會(huì)計(jì)——成本會(huì)計(jì)——科室核算員為一體的會(huì)計(jì)管理核算體系。服務(wù)監(jiān)督醫(yī)院經(jīng)營管理全過程,為醫(yī)院有序經(jīng)營,健康發(fā)展起到積極推動(dòng)作用。

(二)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)在電算化中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)電算化在我國醫(yī)院的應(yīng)用率普遍較低,削弱了管理會(huì)計(jì)的作用。管理會(huì)計(jì)的軟件開發(fā)嚴(yán)重滯后,使得一些復(fù)雜的計(jì)算公式和方法無法運(yùn)用,這是造成管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中應(yīng)用緩慢的原因之一。目前,多數(shù)開展會(huì)計(jì)電算化的醫(yī)院,僅僅停留在事后算賬的水平上,不具備進(jìn)行事中控制和事前預(yù)測的能力。因而,計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)是實(shí)現(xiàn)醫(yī)院科學(xué)化管理的必然趨勢,是有效發(fā)揮現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)職能的物質(zhì)基礎(chǔ)。

綜上所述,現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)學(xué)是會(huì)計(jì)學(xué)的重要組成部分,在促進(jìn)醫(yī)院規(guī)范化、科學(xué)化、現(xiàn)代化管理中起著重要的作用。

(三)建立我國醫(yī)院管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的全面發(fā)展

建立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅能推動(dòng)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中的應(yīng)用和發(fā)展,而且能強(qiáng)化醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的社會(huì)地位,增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的責(zé)任心和使命感,是廣大管理工作者和管理會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)交流工作經(jīng)驗(yàn)的場所,也是培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)的基地。

會(huì)計(jì)研究論文:戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)研究和特點(diǎn)分析

一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)研究

一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)（Strategic Management Accounting以下簡稱SMA）是對管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，但目前人們對SMA還沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識。許多人雖然對其有所耳聞，卻缺乏一個(gè)清晰的理解。這里筆者從戰(zhàn)略管理與SMA、SMA的發(fā)展及含義和SMA與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的區(qū)別三個(gè)方面，闡述SMA的本質(zhì)。

（一）戰(zhàn)略管理與SMA

SMA的形成和戰(zhàn)略管理的產(chǎn)生有著密切的關(guān)系。正因?yàn)楣芾碛蓚鹘y(tǒng)的僅注重內(nèi)部管理，發(fā)展到現(xiàn)代的既重視內(nèi)部又重視外部的戰(zhàn)略管理，發(fā)展到現(xiàn)代的既重視內(nèi)部又重視外部的戰(zhàn)略管理，管理所需要的信息范圍必須加以擴(kuò)展，管理會(huì)計(jì)向SMA方向的發(fā)展才成為必然。

“戰(zhàn)略管理”（Strategic Management以下簡稱SM）是1976年由美國學(xué)者安索夫在《從戰(zhàn)略計(jì)劃走向戰(zhàn)略管理》一書中首先提出的。現(xiàn)論及實(shí)務(wù)界對戰(zhàn)略管理的主要描述是這樣的：

1、SM追求的核心目標(biāo)是建立企業(yè)的戰(zhàn)略競爭力。一旦企業(yè)取得戰(zhàn)略競爭力，將獲得持久的競爭優(yōu)勢，從而獲取超額回報(bào)，而這種優(yōu)勢是難以被模仿的，即使被模仿，其模仿成本也是巨大的；

2、SM所面臨的最大挑戰(zhàn)是環(huán)境的變化，因此要求企業(yè)具有較強(qiáng)的戰(zhàn)略靈活性，而戰(zhàn)略靈活性的取得是與整個(gè)戰(zhàn)略管理過程相關(guān)的；

3、戰(zhàn)略管理過程是SM的核心，主要包括戰(zhàn)略投入和戰(zhàn)略行動(dòng)兩個(gè)部分；

4、在戰(zhàn)略投入階段，企業(yè)應(yīng)平衡“以外部環(huán)境為基礎(chǔ)”和“以自身資源為基礎(chǔ)”的兩種戰(zhàn)略形成思想，才有可能獲取戰(zhàn)略競爭力和超額回報(bào)；

5、在戰(zhàn)略行動(dòng)階段，戰(zhàn)略的形成及其表述與執(zhí)行、補(bǔ)充不是相互割裂的兩個(gè)部分，而是相互交融、互為促動(dòng)的。

由此可見，為了維持整個(gè)戰(zhàn)略管理過程的順利運(yùn)轉(zhuǎn)，最終達(dá)到戰(zhàn)略目標(biāo)，獲取戰(zhàn)略競爭力和超額回報(bào)，企業(yè)必須研究自身所處的內(nèi)部環(huán)境--企業(yè)擁有的資源和能力，還要研究企業(yè)的外部環(huán)境--包括競爭者、客戶、政府等，并及時(shí)傳遞環(huán)境變化的信息。而提供這種重視外部性因素和長期性信息的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)就是我們所研究的SMA。

（二）SMA的發(fā)展及含義

1981年，Simmonds在其論文《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)》中最先提出SMA概念。認(rèn)為SMA就是未來管理會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。

1988年，Bromwich在《管理會(huì)計(jì)的定義與范圍：從管理角度的認(rèn)識》一文中闡述了自己對SMA的觀點(diǎn)，推進(jìn)了對SMA的研究。Bromwich認(rèn)定SMA是管理會(huì)計(jì)的發(fā)展（而不是分支），是未來處在高級管理崗位的管理會(huì)計(jì)人員所必須掌握的。與Simmonds相比，Bromwich更進(jìn)一步認(rèn)為，SMA不僅僅是收集企業(yè)競爭對手的信息，而更應(yīng)該是：（1）研究與競爭對手相比企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價(jià)值的過程；（2）研究企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在其生命周期中所能實(shí)現(xiàn)的、客戶所需求的“價(jià)值”，以及從企業(yè)長期決策周期看，對這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。

1989年和1994年，Bromwich和Bhimani相互合作，分別發(fā)表了《管理會(huì)計(jì)：發(fā)展還是變革》和《管理會(huì)計(jì)：發(fā)展的道路》兩篇論文，進(jìn)一步討論了SMA，并給SMA下了如下定義：“SMA是這樣一種管理會(huì)計(jì)：它收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時(shí)期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競爭對手的戰(zhàn)略。”

（三）SMA與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的區(qū)別

從以上對SMA的形成、發(fā)展及含義的闡述中，我們不難總結(jié)出“強(qiáng)調(diào)對外部因素的重視”和“強(qiáng)調(diào)長期性”是SMA的兩個(gè)最重要的特性，這也是其與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的最大區(qū)別。

作為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，SMA的外部性和長期性特征是滲透在管理會(huì)計(jì)所涉及的各個(gè)“毛細(xì)血管”中的。從管理會(huì)計(jì)方法看，在現(xiàn)代的許多管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域（或方法）中，SMA理念都已有所體現(xiàn)。隨著市場不確定性和競爭的加劇，SMA將包含一個(gè)更完整的、體現(xiàn)SMA理念的管理會(huì)計(jì)方法體系。在傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，一些管理會(huì)計(jì)方法也包含著一定的戰(zhàn)略思想，但從整體看，這種戰(zhàn)略思想并未全面體現(xiàn)在多數(shù)管理會(huì)計(jì)中，或成為采納這種思想的管理會(huì)計(jì)方法的核心。如標(biāo)準(zhǔn)成本法。“標(biāo)準(zhǔn)”可以依據(jù)企業(yè)最優(yōu)水平、行業(yè)平均水平、企業(yè)可實(shí)現(xiàn)水平等制定。這里，分析企業(yè)及行業(yè)的做法就具有SMA特點(diǎn)，但相對于以市場成本為依據(jù)的目標(biāo)成本法、或是結(jié)合企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析的作業(yè)成本法、或是結(jié)合價(jià)值工程、以實(shí)現(xiàn)客戶需要的“價(jià)值”為出發(fā)點(diǎn)設(shè)計(jì)的成本分析方法等，標(biāo)準(zhǔn)成本法仍是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息為基礎(chǔ)，而不是對企業(yè)成本進(jìn)行類似價(jià)值鏈分析的戰(zhàn)略分析，即還不是以SMA理念為核心的管理方法。而以采用標(biāo)準(zhǔn)成本法為特征之一的30年代至50年代，管理會(huì)計(jì)的其他方法，如預(yù)算管理、差異分析等，也都類似這種情況，即管理會(huì)計(jì)還未從整體上體現(xiàn)出SMA理念。

SMA的其他特征還有如下幾個(gè)方面：SMA與其他職能部門（如營銷、人事等）有著極為密切的關(guān)系，如信息的提供、人員的作用等。這與SMA講求全局性、靈活性相關(guān)的。其中，SMA與營銷的關(guān)系格外特殊，兩者都重視外部性因素的三個(gè)基本組成部分--產(chǎn)品、客戶、競爭對手，并且都重視長期性問題。但相比而言，SMA的內(nèi)涵更為廣泛，它要求將各個(gè)職能部門的信息和產(chǎn)品生產(chǎn)部門進(jìn)行系統(tǒng)的結(jié)合。

最后值得一提的是，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)與SMA的界限并不是清晰的，涉及管理會(huì)計(jì)發(fā)展的有關(guān)論文及著作也少有關(guān)于區(qū)分兩者的論述。本文做這樣的比較，目的在于更清晰地論述SMA的本質(zhì)。事實(shí)上，SMA理念是隨著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展逐步成為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)核心理念的，而以這種理念為核心的未來的管理會(huì)計(jì)，就是我們正在研究的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。

二、SMA在21世紀(jì)的發(fā)展與完善

SMA的形成是以企業(yè)生存環(huán)境的不確定性加強(qiáng)為背景的。展望21世紀(jì)，這種不確定性將進(jìn)一步加大，SMA也必將會(huì)有長足的發(fā)展。21世紀(jì)企業(yè)所處的競爭境況將主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是在技術(shù)方面；二是在經(jīng)濟(jì)全球

化方面。

（一）技術(shù)方面

首先，技術(shù)革新和傳播的速度大大加快。信息產(chǎn)業(yè)著名的“摩爾定律”認(rèn)為：信息技術(shù)產(chǎn)品以平均每6~9個(gè)月的速度更新一代，而目前有跡象表明，“摩爾定律”的有效時(shí)間跨度正在縮短。技術(shù)革新速度的提高是與其傳播速度的加快密切相關(guān)的。傳播速度的提高起到了類似加速器的作用，促進(jìn)了技術(shù)的不斷更新。這種快速變化使產(chǎn)品的壽命周期縮短，市場競爭也更為激烈。這從中國VCD市場激烈的競爭中可見一斑，當(dāng)某一制式標(biāo)準(zhǔn)才被某一廠商提出后不久，眾多廠商就能夠推出基于這一標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品。這樣，新技術(shù)所能擁有的超額回報(bào)期縮短了，廠商只有不斷創(chuàng)新，才能保持競爭力。而創(chuàng)新的方向和決策的作出，要基于對客戶需求和競爭對手的戰(zhàn)略分析，這就要求管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供更為及時(shí)的信息。

其次，隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人們更加強(qiáng)調(diào)知識對企業(yè)保持其持續(xù)競爭力的重要意義，并日益重視信息的價(jià)值，這在實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為對軟件（人、技術(shù)）和硬件（信息工具、網(wǎng)絡(luò)）的管理和運(yùn)用的不斷加強(qiáng)。從其對SMA的影響分析：一方面，信息工具的大量使用，使信息收集、處理及傳遞速度和效率大大加強(qiáng)，傳統(tǒng)的“維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)信息系統(tǒng)過于昂貴”的觀點(diǎn)將會(huì)改變，建立并維護(hù)一個(gè)能同時(shí)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)信息的系統(tǒng)，將普遍為各種規(guī)模的企業(yè)所接受。這種變化為SMA的發(fā)展提供了物質(zhì)條件。企業(yè)管理人員將更有機(jī)會(huì)和能力從戰(zhàn)略角度分析企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況。結(jié)合下文所述的經(jīng)濟(jì)全球化趨勢，SMA系統(tǒng)將為企業(yè)的全球化運(yùn)作管理提供必要的有價(jià)值的信息。另一方面，人和知識要素對企業(yè)發(fā)展的重要性日益加強(qiáng)，將要求SMA提供充分的信息，以使決策者確定是否對人力及技術(shù)進(jìn)行投資，并評價(jià)所作出的人力及技術(shù)投資決策的投入--產(chǎn)出效率和效益。這些信息將要包括研究與處在同一技術(shù)革新方向的合作者或競爭對手的有關(guān)信息，并要結(jié)合分析決策前后客戶需求的變化等戰(zhàn)略信息，以判斷投入是否有利于企業(yè)獲取戰(zhàn)略競爭力。

（二）經(jīng)濟(jì)全球化方面

資源配置的全球化使企業(yè)的SMA系統(tǒng)在分析自身及競爭對手的資源情況時(shí)，不能再是靜態(tài)地分析所處時(shí)刻、所處狹小地域/！/的資源狀況，而要?jiǎng)討B(tài)地分析資源的未來流動(dòng)趨勢。這種考慮可以是全球性的，也可以是區(qū)域性。

市場機(jī)遇的全球化還要求企業(yè)的SMA系統(tǒng)關(guān)注全球的市場動(dòng)態(tài)，以便更早地進(jìn)入市場，獲取利潤。一方面，網(wǎng)絡(luò)交易的推廣將使企業(yè)更直接地面對客戶，獲取有關(guān)需求信息；另一方面，人類需求層次的提高，造成需求個(gè)性化發(fā)展趨勢加強(qiáng)，利基市場的開發(fā)將成為企業(yè)未來爭奪的焦點(diǎn)。SMA系統(tǒng)就要一方面加強(qiáng)收集此類信息量，一方面注意分析企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)被消費(fèi)的全球性變化情況，以盡快調(diào)整其全球的戰(zhàn)略部署和尋找新的客戶需求方向。

總之，SMA是一種以外部性和長期性為核心特征的管理會(huì)計(jì)形式，是管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，是在企業(yè)生存環(huán)境日益不確定的背景下形成和發(fā)展的。展望21世紀(jì)，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來和經(jīng)濟(jì)全球化的加強(qiáng)，SMA將有長足的發(fā)展；SMA理念將滲透到整個(gè)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為企業(yè)的管理提供信息，使企業(yè)獲得持久的戰(zhàn)略競爭力。

二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)分析

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)(SMA)是近年來興起的一支新的會(huì)計(jì)學(xué)分支學(xué)科，是企業(yè)戰(zhàn)略管理與管理會(huì)計(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。它要解決的主要問題是：如何適應(yīng)變化中的內(nèi)外部條件，企業(yè)資源在內(nèi)部如何分配與利用，如何使企業(yè)內(nèi)部之間協(xié)調(diào)行動(dòng)以取得整體上更優(yōu)的戰(zhàn)略效果。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)作為一門新興的分支學(xué)科具有豐富的內(nèi)容，本文主要對戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)作出闡述。

1、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)具有明顯的外向性。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境，這些外部環(huán)境主要包括政治形勢、社會(huì)文化環(huán)境、自然環(huán)境、法律環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。具體是指一國的政治形勢變化對經(jīng)濟(jì)生活的影響；戰(zhàn)略目標(biāo)群體的教育水平、宗教信仰、風(fēng)俗習(xí)慣、社會(huì)結(jié)構(gòu)和價(jià)值觀念對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響；新的法律的出臺及原有法律的變更對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響；以及整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場、自然環(huán)境和競爭對手的變動(dòng)對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)各類相對指標(biāo)或比較指標(biāo)的計(jì)算和分析，如相對價(jià)格、相對成本、相對現(xiàn)金流量以及相對市場份額等。

2、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更注重長期、持續(xù)的發(fā)展戰(zhàn)略。

現(xiàn)代企業(yè)非常重視自身健康地可持續(xù)發(fā)展。國外研究表明，以下八個(gè)因素對企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展至關(guān)重要：顧客的滿意程度；制造優(yōu)良；市場占有率；產(chǎn)品品質(zhì)；可信賴程度；敏感性；技術(shù)領(lǐng)先地位；優(yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須超越單一的期間界限，著重從長期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，它更注重企業(yè)持久優(yōu)勢的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。所以，構(gòu)成企業(yè)競爭地位的上述八大因素都是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須研究的內(nèi)容，而不是僅局限于優(yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績這一財(cái)務(wù)指標(biāo)。

3、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息。

企業(yè)要想獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢，單靠優(yōu)良的財(cái)務(wù)業(yè)績是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，它還必須依仗眾多的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須提供與戰(zhàn)略有關(guān)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，具體包括五大類信息：(1)戰(zhàn)略財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營業(yè)績信息。其中經(jīng)營業(yè)績信息主要是指與收入、市場占有率、質(zhì)量等經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的信息；與戰(zhàn)略成本有關(guān)的數(shù)據(jù)；與生產(chǎn)率有關(guān)的數(shù)據(jù)；與從事戰(zhàn)略經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的數(shù)據(jù)；與包括人力資源在內(nèi)的戰(zhàn)略資源數(shù)量和質(zhì)量有關(guān)的數(shù)據(jù)；與知識開發(fā)和創(chuàng)新有關(guān)的指標(biāo)；員工的參與和滿意度；與供貨方的戰(zhàn)略關(guān)系。(2)企業(yè)管理部門對上述戰(zhàn)略財(cái)務(wù)與經(jīng)營業(yè)績信息的評價(jià)分析。(3)前瞻性信息。具體包括揭示機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)；揭示管理部門的計(jì)劃，包括影響成功的戰(zhàn)略因素；實(shí)際經(jīng)營業(yè)績與以前披露的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較，以及與計(jì)劃的比較。(4)背景信息。一是企業(yè)的廣泛目標(biāo)和戰(zhàn)略；二是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容；三是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的影響。(5)競爭對手信息。具體是指：競爭對手是誰；競爭對手的目標(biāo)和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢；面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競爭對手是如何反應(yīng)的。

4、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是一種全面性、綜合性的風(fēng)險(xiǎn)管理。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)既重視主要生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，也重視輔助活動(dòng)；既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價(jià)值鏈活動(dòng)；既重視現(xiàn)有的經(jīng)營范圍內(nèi)的活動(dòng)，也重視各種可能的活動(dòng)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)高瞻遠(yuǎn)矚地把握各種潛在的機(jī)會(huì)，回避可能的風(fēng)險(xiǎn)--包括從事多種經(jīng)營而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；由于行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；由于

資產(chǎn)、客戶、供應(yīng)商等過分集中而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)；由于流動(dòng)性差導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)等等，以便從戰(zhàn)略的角度最大限度地增加企業(yè)的盈利能力和價(jià)值創(chuàng)造能力。

5、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和及時(shí)性。

由于未來企業(yè)的競爭充滿風(fēng)險(xiǎn)，信息使用者更關(guān)注的是企業(yè)的未來信息，因此，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就成為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要因素，即對那些相對不太可靠但又相關(guān)的信息，只要在披露的同時(shí)披露其計(jì)量方法和假設(shè)即可，這樣，信息用戶可據(jù)此評價(jià)信息風(fēng)險(xiǎn)，調(diào)整其戰(zhàn)略決策。同時(shí)，隨著高級制造技術(shù)(AMT)、電腦輔助設(shè)計(jì)與制造(CAD/CAM)、彈性制造系統(tǒng)(FMS)、計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)(CZMS)等先進(jìn)、自動(dòng)化生產(chǎn)技術(shù)的日趨普及，以及適時(shí)生產(chǎn)管理系統(tǒng)、零存貨管理系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理等先進(jìn)的管理觀念和技術(shù)的廣泛運(yùn)用，迫切需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供實(shí)時(shí)信息，而信息技術(shù)的迅猛發(fā)展則為此解決了技術(shù)上的難題。

6、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)對企業(yè)效益的評價(jià)將從狹隘的財(cái)務(wù)效益轉(zhuǎn)向全方位的綜合性效益， 經(jīng)營成果計(jì)算的重點(diǎn)將從利潤計(jì)算向增值計(jì)算轉(zhuǎn)變。

未來的企業(yè)競爭將是以知識和人才為核心的綜合素質(zhì)的競爭，并以智力和技術(shù)投資作為基本的投資方向。與此相適應(yīng)，對企業(yè)效益的評價(jià)，也應(yīng)站在時(shí)代的高度，面向國際大市場，以為企業(yè)全面、長期地提高競爭力、發(fā)展能力奠定牢固基礎(chǔ)為基本出發(fā)點(diǎn)，而不應(yīng)拘泥于一時(shí)的、短暫的得失，它是微觀效益和宏觀效益、目前效益和長遠(yuǎn)效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的有機(jī)統(tǒng)一體。同時(shí)，隨著智力投資的擴(kuò)大和知識創(chuàng)新步伐的加快，物化勞動(dòng)的轉(zhuǎn)移價(jià)值所占的比重越來越小，而由高智力的員工所擁有的專利權(quán)等無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的價(jià)值增值卻大幅增長，所占比重越來越大。這樣，企業(yè)計(jì)算經(jīng)營成果的重點(diǎn)應(yīng)從計(jì)算利潤轉(zhuǎn)向計(jì)算價(jià)值增值，并通過編制專門的增值表加以系統(tǒng)反映。