序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇增值稅論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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1、非法取得抵扣憑證

如果取得的進項憑證不合法而企業抵扣了該進項稅，應做如下賬務調整：借記原材料、庫存商品等，貸記應交稅費——增值稅檢查調整。

2、不得抵扣進項稅而抵扣

企業購進用于非應稅項目的貨物不應抵扣進項稅額，如果企業進行了抵扣，檢查發現后應做如下賬務處理：借記應付職工薪酬等，貸記應交稅費——增值稅檢查調整。

3、非正常損失的貨物應轉出而未轉出進項稅

如外購貨物及在產品、產成品等發生的非正常損失，企業應將相應的進項稅轉出，檢查發現未做轉出處理的，應做如下賬務處理：借記待處理財產損溢等，貸記應交稅費——增值稅檢查調整。

4、少抵扣進項稅額

在稅法規定的期限內，如果企業少抵扣了進項稅額，依照規定在計算出少抵扣的稅額后，做如下賬務處理：借記原材料等（紅字），貸記應交稅費增值稅檢查調整（紅字）。

（二）當年查補銷項稅的賬務調整

1、價外費用未計銷項稅

如果企業向購買方收取的價外費用未計提銷項稅，應按銷售貨物適用稅率計算應補的增值稅后，做如下賬務處理：借記其他應付款等，貸記應交稅費—增值稅檢查調整。

2、視同銷售未計銷項稅額

如果企業將自產產品用于發放職工薪酬、無償贈與他人等發生的視同銷售業務未計提銷項稅額的，應按當期同類貨物的價格或按組成的計稅價格計算銷售額后計提銷項稅額，進行如下賬務處理：借記應付職工薪酬等，貸記應交稅費——增值稅檢查調整。［例1］甲公司從事機械制造(增值稅一般納稅人)，2014年4月銷項稅額為70萬元，購進貨物的進項稅額為80萬元，“應交稅費——未交增值稅”賬戶借方余額為10萬元。2014年5月20日，稅務機關檢查發現：4月6日，用自產的機器設備一臺對外投資，成本價100萬元，同類產品不含稅售價120萬元，企業會計處理借：長期股權投資1000000貸：庫存商品10000004月20日，購進一批商品發放職工福利，增值稅專用發票上注明價款為10萬元，企業會計處理：借：應付職工薪酬100000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000貸：銀行存款117000稅務處理：企業將自產產品用于對外投資，應視同銷售繳納增值稅，要進行調賬：借：長期股權投資204000貸：應交稅費——增值稅檢查調整204000企業用于非應稅項目的購進貨物，其進項稅額不得抵扣。要進行調賬：借：應付職工薪酬17000貸：應交稅費——增值稅檢查調整17000結轉“增值稅檢查調整”科目余額：借：應交稅費——增值稅檢查調整221000貸：應交稅費——未交增值稅221000計算補交稅款=221000-100000=121000（元），會計處理如下：借：應交稅費——未交增值稅121000貸：銀行存款121000

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1987年以來，隨著土地使用制度的改革和土地市場的放開，促進了房地產業的發展。房地產業的發展不僅帶動了相關產業的發展，而且對改善投資環境、合理配置土地資源、改善人民居住條件等方面起到了積極的作用。但同時也帶來了一些新問題。利用稅收杠桿這個經濟手段，對房地產市場進行調節和規范非常必要。首先，開征土地增值稅，是適應國有土地使用制度改革的需要；其次，開征土地增值稅，是保護土地資源，維護國家權益的需要；再次，開征土地增值稅，是國家對房地產市場進行宏觀調控的需要；最后，開征土地增值稅，是擴大地方稅稅源，建立健全我國房地產市場稅收制度的需要。

設置土地增值稅的一個重要原則，就是要對轉讓房地產的過高收益進行調節，增值多的多征，增值少的少征，以抑制投機牟。取暴利行為，保護正常從事房地產開發的經營者的合理權益，促進房地產市場的健康順利發展。

一、納稅義務人

根據《土地增值稅暫行條例》第二條，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，這里所說的單位，具體來說，是指各類企業單位、事業單位、國家機關和社會團體及其他組織；這里所說的個人，包括個體經營者。

二、征稅范圍

所謂征稅范圍，是指稅法規定必須征稅的客觀對像的具體內容。

土地增值稅的征稅范圍是有償轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物。這一征稅范圍具體包括以下三層含義：

（一）土地增值稅只對轉讓國有土地使用權征稅。根據《憲法》和《土地管理法》的規定，城市的土地屬于國家所有。農村和城市市郊的土地除法律規定屬國家所有的以外，屬于集體所有。農村集體所有的土地，不得自行轉讓，必需先由國家征用后才能轉讓。

（二）土地增值稅是對國有土地使用權及其地上的建筑物和附著物的轉讓行為征稅。這里，土地使用權、地上建筑物及其附著物的產權是否發生轉移是判定是否屬于土地增值稅征稅范圍的標準之二。

（三）土地增值稅是對轉讓房地產并取得收入的行為征稅，即對有償轉讓行為征稅。因此，土地增值稅的征稅范圍不包括房地產的權屬雖然發生轉移，但未取得收入的行為。如房地產的繼承，房地產的權屬雖然發生了變更，但權屬人并沒有取得收入，因此也不征收土地增值稅。

三、計稅依據

土地增值稅的計稅依據為納稅人轉讓房地產所取得的增值額。實際上，由于房隨地走，土地使用權和房屋產權不可截然分開，因此，土地增值稅根據房地產增值額計算，把房產增值額也納了進來。

房地產增值額為納稅人轉讓房地產收減除《條例》規定的扣除項目金額后的余額。

（一）轉讓房地產收入納稅人轉讓房地產取得的應稅收入，應包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。從收入的形式來看，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

（二）法定扣除項目

1.取得土地使用權所支付的金額。一般是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用。

2.房地產開發成本。是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。

3.房地產開發費用。是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。

4.舊房及建筑物的評估價格。是指計算納稅人出售舊房及建筑物的扣除項目金額的價格。它是根據舊房及建筑物的重置成本價乘以新舊度折扣率后的價格，即按計征土地增值稅時建造同樣的房屋及建筑物所需要的成本費用再扣除折舊因素。

5.與轉讓房地產有關的稅金。是指納稅人在轉讓房地產時所繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因為轉讓房地產所繳納的教育費附加，也可以視同稅金予以扣除。

6.財政部規定的其他扣除項目。

四、稅率

土地增值稅實行四級超率累進稅率：

增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％；

增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分，稅率為40％；

增值額超過扣除項目金額100％，未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％。

增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。

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1、減小稅基額度

稅基式籌劃是指通過縮小稅基的形式來獲取稅收負擔減輕的方法。一般來說，稅額的大小和稅基是相互成比率的。稅基小納稅負擔就輕，因此，農產品在進行具體的稅務籌劃過程中，要按照不同的籌劃方式來最大限度的降低稅基，以便減輕企業的納稅負擔。

2、降低適用稅率

稅率式籌劃是指農產品通過稅率的降低來達到減輕納稅負擔的目的。一般來說，在其他條件確定的情況下，納稅負擔程度和稅率的大小呈現了正向關系。因此，農產品需要根據稅額的不同而進行稅務籌劃。稅率低，應納稅額就少，稅后利益多；但是，稅率低，不一定等于稅后利益最大化。農產品需要根據不同的稅負點進行合理的稅務籌劃。例如：某農產品加工企業收購免稅農產品一批，農產品收購發票上注明的價款為50000元，企業經加工后銷售，售價分別為55000元、56500元(均為含稅價格)，按55000元(毛利率為10%)銷售，進項稅額為:50000x13%=6500，銷項稅額為:55000/(1+13%)x13%=6327.4，應納稅增值稅額為:6327.4-6500=-172.6(元)，增值稅為負稅率;按56500元(毛利率為13%)銷售，進項稅額為:50000x13%=6500銷項稅額為:56500/(1+13%)x13%=6500，應納稅增值稅額為:6500-6500=0(元)，增值稅為零稅率。

3、減少應納稅額

稅額式籌劃是指農產品通過減少稅收負擔的形式來獲得稅收減免。例如，在進行農產品收購活動中，假設一項農產品的市場價格是1萬元，如果在進行銷售活動中，開具了的農產品收購發票，那么對方的進項稅額就可以是10000xl3%=1300(元)，而如果開具的是增值稅專用發票進行抵扣的情況下，為10000/(1+13%)x13%=1150(元)，從以上的計算中我們可以看到農產品收購發票抵扣的增值稅進項稅額要高于增值稅專用發票可以抵扣的，因此農產品收購企業就更傾向于幵具農產品收購發票，通過銷售活動的納稅籌劃，可以減輕購買方的增值稅納稅負擔，進而可以提高農產品銷售價格。

二、農產品稅務籌劃應注意的問題

1、依法納稅，悉心籌劃

首先，農產品開展稅務籌劃必須在國家相關法律法規許可的范圍內進行，否則，農產品的稅務籌劃可能會變成偷漏稅，進而為此付出沉重的代價。其次，農產品要及時了解國家的相關法律法規的規定，結合企業的納稅實際狀況，對現有的納稅方案進行不斷的調整。再次，農產品也要充分的去了解國家的會計制度相關規定，在滿足國家會計制度的前提下進行納稅籌劃。

2、注意進行成本效益分析

農產品需要根據這些變化來積極的進行稅務籌劃方案的調整，優化企業納稅環境，提高企業稅務籌劃的能力。要積極的按照國家相關的會計制度進行會計核算，由于我國會計準則和稅收制度存在著一定的差距，甚至還存在著一定的沖突。因此，企業在進行稅務籌劃的過程中，既要嚴格按照國家的相關法律法規的規定進行會計核算，又要按照稅法的規定選擇對企業稅務籌劃有利的會計處理方法。在進行方案選擇的時候，要用辯證的方法來看待納稅籌劃問題，不是企業稅負越低就是越優的納稅籌劃方案，要加強機會成本管理的意識，將因為改變方案而可能增加的費用和放棄的收益進行比對。小的方案是可行的，否則就應該放棄。再次，不能僅僅認為稅務籌劃就是少繳納稅款，要拓展稅務籌劃的視野，充分考慮到資金的時間價值，爭取獲取延長納稅期或者延遲納稅的稅收優惠政策，這樣不僅僅可以使企業減少稅款繳納中的資金壓力，更能獲取資金的時間成本，提高企業稅務籌劃的效益。

3、全面提高有關人員素質

農產品稅務籌劃最終還是人來決定的，所以加強人員隊伍建設非常重要。首先，要從會計職業道德教育入手，培養會計人員樹立正確的會計職業道德觀，要誠實守信，這是會計職業道德的核心和靈魂，要嚴格按照會計制度和稅務法規規定的基本原則來進行稅務籌劃，而不能把稅務籌劃當成偷稅漏稅的工具。其次，要加強對相關人員的培訓，要組織人員到高校，或請稅務機關專業人員來企業進行指導培訓，不斷提高會計人員的稅務知識，進而提高企業會計進行稅務籌劃的能力和水平。

4、加強納稅籌劃管理

稅務籌劃是在農產品企業在合理合法的前提下，自覺地運用稅收、會計、法律、財務等綜合知識，采取合法合理或“非違法”的手段，用于降低稅收成本，服務于農產品企業利潤最大化的經濟行為。具體操作按照以下四種形式：

三、結語

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關鍵詞：增值稅課稅范圍；公平稅負；稅收效率

一、增值稅課稅范圍的選擇

（一）世界各國增值稅課稅范圍選擇概況

1954年法國首先開征增值稅。在將近50年的時間里，各國增值稅的課稅范圍發生了深刻的變化：從縱向的角度來看，它從一開始僅限于貨物的生產、批發環節發展到現在涉及于貨物生產、流通以及服務等各個經濟領域；從橫向的角度來看，各國的增值稅課稅范圍選擇各不相同，大體上可以分為三個層次：第一層次是將課稅范圍局限在整個制造業產品上，這與傳統的商品稅沒有太大的差別，增值稅的優勢根本無法體現；第二層次是對整個制造業和批發業征收增值稅，在一定程度上依然存在重復征稅現象以及比較嚴重的增值稅稅款在零售環節損失的問題，這是一種過渡型的增值稅課稅范圍的選擇；第三層次則是對商品的生產、流通以及服務的各行各業！普遍征收增值稅，有助于稅負的公平分配并避免增值稅抵扣鏈條人為中斷而降低征管的效率。以歐盟為代表的發達國家以及一部分發展中國家選擇第三層次的課稅范圍。中國的課稅范圍選擇則介于第二層次和第三層次之間，對商品的生產和流通的所有環節征收增值稅，但僅對服務行業中的加工、修理、修配行業征收增值稅，而對其他服務行業則征收營業稅。

（二）影響各國增值稅課稅范圍選擇的客觀條件

從上述對各國增值稅課稅范圍選擇的概述中，我們不難發現增值稅課稅范圍選擇的發展以及各國有差異的課稅范圍選擇是由于受到諸多經濟、社會等客觀條件的影響，其中經濟發展水平、經濟體制形態、稅收法制環境等條件的影響是至關重要的，也是任何國家都無法避免的。經濟發展水平的高低，生產和流通的市場化程度高低以及一國的稅收法制化程度的高低與增值稅課稅范圍的大小基本呈正比。當然，由于其他客觀條件的影響，前述相關關系有時也可能會發生一定的偏差。

我國現行的增值稅課稅范圍的選擇符合我國開征增值稅時的現實國情狀況，當時國家經濟發展水平較低，經濟體制尚處于轉型的起步階段，第三產業發展尚不繁榮，很多服務性的第三產業是小作坊式的經營模式，根本沒有建立規范的財務會計制度，僅僅以增值稅專用發票根本無法建立完善的稅收征管內部制約機制，稅收征管水平較低。影響增值稅課稅范圍選擇的客觀條件同時也對我國未來增值稅課稅范圍的選擇具有重要的指導意義，我們在重新選擇增值稅課稅范圍時，必須充分考慮到前述客觀條件的制約因素。

二、重新選擇我國現行增值稅課稅范圍的必要性

（一）我國現行增值稅課稅范圍選擇存在的弊端

政治經濟學中關于生產力與生產關系的理論告訴我們，生產力必須與生產關系相適應，滯后的生產關系必然會對不斷前進的生產力發展產生負面作用。因此，我們必須不斷地變革生產關系使之適應生產力的發展。近十年來，我國的經濟發展水平、經濟體制狀況以及稅收法制化程度都較增值稅開征之初發生了重大的變化，從而導致我國現行的增值稅課稅范圍的選擇已經出現了抑制我國生產力發展的情況，不利于入世后我國經濟融入世界經濟一體化進程。具體表現在以下幾個方面：

1、課稅范圍過窄導致稅負不公。

對國內市場經濟主體的課稅范圍僅限于貨物銷售和加工、修理修配服務業，將第一產業的農業和第三產業的大部分行業全部排除在增值稅征稅的范圍之外。這些行業生產的產品或提供的服務雖然不用征收增值稅，但是其為生產、服務需要外購貨物或服務，根據稅負轉嫁理論這些生產者和服務提供者往往會成為外購貨物或應稅勞務的實際稅負承擔者，然而由于其本身不是增值稅的納稅主體，其進項稅額無處抵扣，使他們的稅負較之納入課稅范圍的實際稅負沉重得多。結果導致那些原先立法初衷想減輕稅負的行業反而承擔了過重的稅負，扭曲了市場中原本均衡的成本與利益的關系。而部分納稅、部分不納稅的狀況也使一些納稅企業稅負加重，比如農業產品的再加工企業，法律規定其外購的農業原材料只能抵扣13%的進項稅！，而其對外銷售成品卻要支付17%的增值稅，中間4%的稅收差價無疑增加了這類企業的稅收負擔。還有交通運輸和建筑安裝等與貨物銷售、提供應稅勞務緊密聯系的行業，由于不屬于增值稅的課稅范圍，其外購原材料、應稅勞務需要承擔17%的增值稅稅負，而對外銷售其產品或提供勞務卻無法獲得抵扣，或者抵扣不足（交通運輸行業可以抵扣7%的進項稅），在客觀上加重了這些行業的稅負；由增值稅課稅范圍狹窄造成的稅負不公的現象，嚴重干擾了我國入世后市場經濟的健全和完善，與公平競爭的市場精神相悖，扭曲企業的經營決策，影響民間投資的引導方向，阻礙我國經濟的進一步發展。

2、增值稅、營業稅并行造成稅收管轄權矛盾。

在我國的間接稅體系中增值稅與營業稅處于并行的地位，除了行業間造成稅負不公以外，還造成兩類稅種之間在稅收管轄權的交叉和矛盾。我國增值稅法中雖然明確規定了“混合銷售”和“兼營行為”的概念和稅收管轄權歸屬。但是在稅收實踐中混合銷售和兼營行為的界限區分卻存在著相當的困難，比如酒店在提供飲食服務的同時其小賣部又提供外賣，運輸業的貨物價值和貨物運費統一開票，建筑業提供勞務和銷售建筑材料往往合二為一，實踐中往往難以區分究竟應當征收增值稅還是征收營業稅。其直接結果造成增值稅征收混亂，稅基搖擺不定，對納稅人來說對是否要繳增值稅感覺模棱兩可，有的甚至伺機避稅，偷逃國家稅款。對征稅機關來說，當營業稅和增值稅的課稅范圍難以界定時，會造成國稅和地稅之間利益的沖突。增值稅是中央、地方共享稅，由國稅機關負責征收，而營業稅則是純粹的地方稅，由地方稅務機關負責征收。國稅機關和地方稅務機關為了各自的利益可能會發生稅收管轄權上的沖突與矛盾，出現雙方爭奪稅源的狀況，也可能會出現雙方誰都不愿管的狀況，這對我國稅收的整體利益來說是十分有害的。因此，增值稅的征收范圍應當擴展至全部的服務行業，才能徹底解決上述問題與矛盾。

3、降低了征稅與納稅的效率。

增值稅專用發票的使用不僅能夠有效地計算應納稅款，更對增值稅的征收起到內在約束的稽核作用，降低稅收征管成本，提高稅收效率。因為交易雙方同時也是增值稅專用發票的開具方和接受方，出于彼此間的利益驅使，都要求專用發票上的記載真實、準確。但這一稽核作用只有在將所有的交易都納入到增值稅的課稅范圍中后才能實現，而我國的增值稅征收將大部分的勞務銷售排除在課稅范圍之外，增值稅的抵扣鏈條人為地出現了許多缺口，破壞了增值稅的自動稽核體制，出現稅款抵扣過多或過少的現象，使稅務機關不得不增加稅收征管的成本，結果自然降低了增值稅征管應有的效率。此外，在現代經濟發展中，經濟主體的經營范圍跨度大，從事稅法規定的兼營和混合經營的情況越來越多，我國增值稅納稅人必須依法分立賬冊、分別記賬，分別申報納稅，大大增加了納稅人為交納增值稅的額外支出，降低了納稅人的納稅效率。

（二）重新選擇增值稅范圍的重要意義

筆者建議重新選擇增值稅課稅范圍不僅僅是因為它存在著上文中所列的一系列弊端，還因為重新選擇有利于實現我國建立社會主義市場經濟體制的目標。市場經濟的基本原則是效率與公平，稅收制度是市場經濟調節經濟運行的杠桿之一，市場經濟要求它為經濟主體的發展創造公平競爭的環境，減少對市場主體從事經濟活動不當干預，保持稅收中性。從上文的分析中，我們可以清晰地看到現行增值稅課稅范圍的選擇已經造成市場主體在參與市場競爭中面臨不公平的競爭環境，對其投資的方向產生非效率的干擾，違背了增值稅所追求的中性價值目標，偏離了效率與公平原則。當這種不適當的干擾達到某種程度，影響經濟正常發展的時候，我們就必須對其進行調整，重新選擇增值稅的課稅范圍。重新選擇增值稅課稅范圍能夠基本實現普遍征收的公平效果，為市場主體創造公平的競爭環境，降低增值稅對經濟運行的不適當干擾，使增值稅回歸中性稅收的根本特征，符合經濟效率的基本原則。

三、對我國增值稅課稅范圍重新選擇的具體建議

筆者認為，我國重新選擇增值稅課稅范圍主要涉及以下幾方面的問題：一是把握好重新選擇增值稅課稅范圍的尺度問題；二是重新選擇的課稅范圍實施的步驟問題；三是確定需要免稅范圍問題，四是在重新選擇課稅范圍過程中涉及某些具體行業的細節問題。

（一）把握好增值稅課稅范圍重新調整的尺度

雖然理想的增值稅要求將增值稅的課稅范圍延伸至貨物生產經營和勞務提供的各行各業，以確保增值稅徹底消除重復征稅，有效運行增值稅內在的自動抵扣機制，但是，由于稅收、經濟、政治等各方面的原因造成各國都不可能將增值稅擴展至所有的行業。我國的增值稅課稅范圍大小的確定除了受到我國經濟發展水平的制約外，還要受到我國增值稅征管能力、整個稅收體系結構的影響。我國的增值稅征管能力受經濟發展水平制約比較低效，盲目大范圍地擴大課稅范圍會造成因征稅能力跟不上而導致稅收效率依舊低下的尷尬局面，甚至對我國的增值稅的發展還會產生不利的反向作用。目前，我國尚處于市場經濟的初級發展階段，經濟發展需要以國家財政為強大后盾，盲目擴大增值稅課稅范圍會造成營業稅稅基急劇縮水，導致占我國稅收主導地位的流轉稅體系結構發生重大變化，從而阻礙我國經濟的未來發展。在認清我國增值稅課稅范圍改革的現狀之后，我們也不應磨滅這樣一個事實，國外實行增值稅的大多數國家的課稅范圍遠遠大于我國，他們的課稅范圍與我國相比向前拓展至餐飲、娛樂業等，向后則推及農業生產。應該說全面和廣泛是增值稅課稅范圍發展的國際趨勢。因此，筆者認為，我國的增值稅范圍的重新選擇應當遵循這樣的準則：有利于我國國民經濟的順利運行；有利于解決我國增值稅現存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值稅內在抵扣鏈條的完整，提高征管效率；有利于使我國的增值稅稅制設置與國際接軌。

增值稅的優勢之一就是準中性特質，每一種產品或勞務無論經過多少中間環節都不會影響稅收負擔，為了保證這一優勢的發揮，我們應當將與生產、流通環節有關的行業都納入增值稅的課稅范圍，否則會造成這些行業由于營業稅的重復征稅外加與增值稅產生交集而支付的大額增值稅大大加重相關行業的稅負。在確定具體可以擴展課稅范圍之前，筆者認為有必要先對我國的第三產業作簡單的介紹，這將有助于我們對增值稅課稅范圍重新選擇作進一步的闡述。我國的第三產業包括的范圍很廣，一般可以分為四個層次：第一層次是流通部門，包括交通運輸業、郵電通信業、倉儲業、批發和零售貿易業、餐飲業等；第二層次是為生產和生活服務的部門，包括金融、保險業、地質勘查業、房地產業、公用事業、社會服務業，以及農、林、牧、漁服務業和水利管理業、交通運輸輔助業和綜合技術服務業等；第三層次是為提高科學文化水平和居民生活質量服務的部門，包括教育、文化藝術及廣播電影電視業、科學研究業、衛生業、體育業和社會福利事業等；第四層次是為社會公共需要服務的部門，包括國家機關、政黨機關、社會團體以及軍隊等等。筆者認為，我國的第一產業！即農業生產行業“、第二產業中的建筑安裝行業、第三產業中第一層次的全部！以及第二層次中的部分勞務行業應當盡快納入增值稅的課稅范圍，其中第三產業第二層次中的部分行業具體包括房地產銷售行業、咨詢服務業和綜合技術服務業。上述這些行業與我國現行增值稅法中屬于課稅范圍的各個生產經營行業所涉及的生產、流通等中間環節密切相關，將它們納入增值稅征收范圍是社會化大生產的客觀需要，是公平稅負、促進市場經濟發展的需要，也是為在增值稅生產和流通領域中形成完整的抵扣和制約機制的需要。第三產業中的第三層次基本屬于直接面向消費的行業，它們與我國現行增值稅征收范圍中的各行各業在稅收方面的前后關聯不是非常密切，重復征稅的矛盾也不是非常嚴重，因此在近期內尚無歸入增值稅課稅范圍的必要。至于第三產業第二層次中的金融業和保險業和第四層次的公共服務行業，在近期內我國不宜考慮將其納入增值稅的課稅范圍，其中的原因筆者將在探討有關細節問題部分作詳細解釋。

（二）我國重新選擇增值稅課稅范圍的實施步驟

正如前文所述，我國的增值稅改革必須循序漸進，分步實施。我們在實施重新選擇的增值稅課稅范圍時也必須保持足夠的耐性，在短時期內大范圍地調整很可能會導致營業稅急劇減少，影響分稅制下的地方財政利益，同時增加原先繳納營業稅的企業稅負。因此，我們必須分階段、分行業逐步擴圍。

第一步，應當結合增值稅轉型改革，將現存重復征稅及其他矛盾最突出的交通運輸行業和建筑安裝行業納入增值稅課稅范圍。交通運輸行業和建筑安裝行業從嚴格意義上講不屬于純勞務行業性質，大多同時具有貨物銷售和勞務的雙重性質，與貨物銷售的關系最為密切，是生產、流通中不可分割的一部分，納入增值稅課稅范圍之后有助于消除增值稅內在制約機制的脫節造成的稅負不公及對稅收征管帶來的困難和阻礙。

第二步，在增值稅轉型過渡期滿及第一步驟穩步實施后，將郵電通訊行業、倉儲行業、房地產銷售行業、公用事業、居民服務業、咨詢服務業和綜合技術服務業等納入增值稅課稅范圍，這些行業與我國市場主體的生產經營和流通有比較密切的關系，不應排除在增值稅課稅范圍之外。

第三步，在增值稅整體改革效果比較穩定的前提下，考慮將農業生產納入增值稅課稅范圍。農業生產為我國的社會生產提供最原始的生產資料，是一切生產、勞務的前提，將其納入增值稅的課稅范圍也是解決我國農民負擔的最根本出路，具體理由和方案將在擴圍的細節問題中展開。

第四步，是一個比較遠期的目標，就是將幾乎所有的經營性勞務全部都納入增值稅的課稅范圍中，這是成熟的、規范化的增值稅形成的標志，是發達國家經濟水平發展的必然結果，我們等待這一天的到來可能需要很長的時間。

（三）我國增值稅免稅范圍的重新選擇

在討論重新選擇我國增值稅免稅范圍問題之前，筆者認為有必要澄清一個概念性的問題：增值稅的免稅和零稅率之間的差別。二者從表面結果看有一定的相似性，納稅主體都無須繳納增值稅款，但是實質上二者是有本質差別的，前者是增值稅征稅范疇的概念，只是免除納稅人在某一環節增值額的納稅義務，并不免除其外購品所含的增值稅；后者是增值稅稅率結構中的概念，零稅率會產生某一環節之前所納的所有增值稅的退稅結果，雖然同為很多國家用作減緩增值稅累退性的工具，但效果卻常常各不相同。

我國現行增值稅法中規定的免稅交易或勞務行為分為兩大類：一類是因交易或勞務的計稅依據的數量達不到法定的征稅標準而給予的免稅；另一類則是因為交易或勞務項目本身因為某些原因可以依法免除納稅義務。前者出于公平競爭的考慮，而后者則多為社會福利因素的考慮。我國增值稅課稅范圍中屬于免稅范圍的交易和勞務項目占非免稅項目的比例與其他國家相比是比較高的，這需要引起我們的注意。筆者認為，設置增值稅免稅項目必須持謹慎的態度，免稅既不應作為解決增值稅累退性問題的途徑，也不應作為鼓勵行業發展的主要手段。它應當集中在極少數出于社會福利因素考慮需要照顧的項目和僅限于鼓勵科研、教學目的的項目之上。很多發展中國家為了減少增值稅的累退性及從社會福利的角度出發，將免稅作為照顧低收入群體和照顧醫療、教育、社會文化服務行業的重要手段。但是由于增值稅轉嫁具有不確定性，以及影響市場價格的因素很多，免稅的結果往往無法拉開低收入者和高收入者消費支出中負擔增值稅數額的差距，反而造成免稅行業無法抵扣外購產品所含增值稅而增加稅負。在增值稅免稅問題上，筆者認為必須考慮征稅效率。在實踐中對缺乏可操作性征管的行業強行征稅往往事倍功半甚至影響增值稅的整體發展，因此在歐盟標準化增值稅制度統一規定中，我們發現了金融服務業、賭博、不動產租賃等顯然不屬于需要照顧或鼓勵發展的行業。這對于我國將來增值稅擴圍之后免稅范圍的選擇有一定的借鑒意義。

（四）有關某些行業是否納入增值稅范疇的細節問題在增值稅擴展課稅范圍的改革中，筆者認為有三個行業在我國是否應納入增值稅課稅范圍存在很大的爭議，其中的一些細節問題很值得探討。

第一，農業生產行業的征稅問題。筆者認為，我國應當將農業納入增值稅的課稅范圍之內，這既是增值稅稅制設置的需要，也是解決我國農業稅收問題的最佳方案。

首先，農業為工業生產提供基礎的生產資料，農產品的增值額較大，本身應當歸入增值稅的課稅范圍，我國現行增值稅將其排除在外的做法人為地切斷了增值稅基礎部分的鏈條，表面上免稅似乎減輕了農民負擔，但實際上農民為購買農業生產資料負擔的增值稅款卻因免稅而無法獲得抵扣，無形中增加了農民的稅負。其次，農業是一切社會和經濟發展的基礎，而其作為一個特種產業在市場經濟中往往處于弱勢地位。在我國，農業問題突出，其中農民負擔重是影響我國農業發展的一個重要因素。近年來“費改稅”的舉措很多，但是始終無法大幅度地減輕農民負擔。目前世界上大多數國家無論發達國家還是發展中國家對農業和工業采取的是一套稅制的做法，我國對農業和工業分兩套稅制的傳統做法顯然不妥。筆者認為，將農業生產納入增值稅課稅范圍將是減輕農民負擔的根本出路。參照其他國家征收農業生產行業增值稅的做法，我國應當先將農業生產分為兩類：一類是有一定生產規模的農場、林場、草場和養殖場等；另一類是傳統的小規模土地承包耕種。對于前一類農業生產者采取一般納稅人稅收征管辦法，正納增值稅，促進這些部門加速資本投入和技術更新，提高農業生產效率；對于后一類農業生產者，可以允許他們選擇成為一般納稅人，同前一類生產者一樣依法納稅，也可以選擇成為非一般納稅人，對于非一般納稅人的農民，不需要進行增值稅的納稅登記，也無需在銷售其農產品時開具增值稅專用發票，這些農民為農業生產購買的生產資料所含的增值稅款一律通過銷售農產品時向購買者收取一個加價比例得到補償！。對于農業生產力水平未達到一定標準的農業生產者，甚至可采取零稅率的政策，免除其繳納增值稅的義務，并且對于其外購的投入物所含稅款予以抵扣，真正起到促進我國農業生產發展的作用。

第二，金融服務行業的征稅問題。

按照國際慣例，絕大多數實行增值稅的國家，即使是歐盟、經濟合作與發展組織的各成員國對于核心金融服務“均采取免稅的策略。原因主要有三點：一是對金融服務的定義有困難，提供金融服務常常延伸出大量的補充，如眾多的法律、財務方面的咨詢服務、債務托收和證券保存等，而在一次金融服務中往往融合了很多難以分離的補充，無法單獨對這些補充征稅，如果強行要將其從核心金融服務中剝離出來就會出現類似混合銷售、兼營業務存在的缺陷。二是對金融服務征稅存在稅收征管方面的困難，主要體現在計算應納稅時對投入和產出確定的困難，因為金融機構提供的金融服務所附帶的成本極為靈活，不易確定其服務的數量和成本。三是出于國家經濟利益保護的考慮，對金融服務課稅很可能導致本國資本流向國外資本市場。這在經濟全球化時代中，對國家的經濟絕對是一大考驗。正如很多經濟學者所云：”將金融服務排除在增值稅的范圍之外盡管會有很多令人不滿意的地方，而且有重復征稅的問題，但目前看來尚不失為一種最佳的辦法。“我國屬于發展中國家，增值稅的實行又比較晚，我國的金融部門發展水平還比較低，面對入世后金融服務市場開放的挑戰，顯得十分脆弱，吸取其他國家的教訓，我國還是應當將金融服務排除在增值稅征稅的范圍之外比較妥當。

第三，公共服務部門的征稅問題。

有人認為國家沒有必要對公共服務部門征稅，因為那樣做只是將政府這個口袋里的錢掏出來放到另一個口袋中去的無效勞動，而且國家利用公共權力從事的活動是公益性的，是不參與市場競爭的。但是，筆者認為，為了保持增值稅的完整性，完全有必要對公共服務部門征收增值稅，政府部門提供的公共服務和公共需求品也是與生產和流通有密切的關聯，輕率地作出免稅的決定是不利于增值稅發展的。事實上，現在有相當多的政府行為生產和提供的公共消費品和勞務使企業或個人受益，并且這些公共消費品和勞務同市場上的商品和勞務一樣定價出售，與市場主體產生競爭。在這種情況下，歐盟的規定比較合理，即當公共部門的免稅對私人部門競爭產生重大扭曲時，公共部門應當繳納增值稅。這也同樣適用于法定免稅的非營利機構的收費行為。從某種程度上來說，對公共服務部門征稅有利于市場的公平競爭，防止行政壟斷的產生。我國的增值稅法乃至整個稅法體系正在進行著一場意義深遠的改革，稅制設置還很不穩定，對公共服務部門征稅不是增值稅本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。結合我國目前的國情，筆者認為，對公共部門征收增值稅雖然很有必要，但還無法在我國展開，我們還需要繼續觀望其他國家運行的經驗、教訓和我國的整體經濟發展水平再作定奪。

四、結語

筆者認為，對我國現行的增值稅法的課稅范圍進行改革是必然的，但是這個必然應當建立在符合我國經濟、社會發展現狀等現實國情基礎之上，而不是盲目追求與發達國家次優稅制的親密接觸。同時這個改革還必須謹慎、循序漸進，必須與增值稅法改革的其他方面如增值稅轉型、稅率的調整、納稅主體范圍調整以及稅收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我國現階段及未來經濟的發展。至于前述一些敏感領域中增值稅課稅范圍的重新選擇問題，還需要我們進行進一步深入的研究，尋求適合中國發展的最佳途徑。

①包括農業、金融、教育等領域。

②外購農產品的抵扣率原先為10%，但2002年1月9日，國家稅務總局發文2002年第56號），規定從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農業生產者銷售的免稅農業產品的進項稅額扣除率由10%提高到13%.

③第三產業的第一層次中商業和物資供銷行業屬于我國現行增值稅的課稅范圍，在擴圍問題中不再作解說。

④對于非一般納稅人農業生產者的增值稅處理系借鑒歐盟第6號令中《加價補償法》的規定設計。

⑤“核心金融服務”是指純粹地對貨幣、股票、股份、債券和其他證券交易、放款或貼現及活期存款、存款、儲蓄賬戶業務等，不包括對財務咨詢、安全存款箱、債務托收即證券保存等鋪“金融服務，對于輔金融服務，歐盟規定必須按標準稅率征稅。—參見《稅收制度國際比較研究》，陳志嵋著，經濟科學出版社，2000年7月版，第100頁。

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〔摘要〕我國現行增值稅的主要問題是增值稅類型的選擇已不適應新形式發展的需要,稅率的設計不盡科學合理,征收范圍較窄等,這已經成為當前經濟發展的一大障礙,迫切需要改革,筆者針對這些問題提出了實行收入型增值稅、降低部分稅率、提高部分抵扣率、擴大征收范圍和加強對納稅人的管理等建議來完善現行的增值稅。

增值稅是二十世紀五十年代法國創立的一個稅種,由于其只對企業生產經營中新增價值部分課稅,因而增值稅具備稅基寬、消除重復征稅和內部制約機制嚴密等內在優越性,也因如此它能給一國財政、經濟和外貿等方面帶來綜合積極效應而為世界各國相繼推行。到目前為止,世界上已有100多個國家和地區實行了增值稅,增值稅已成為一個國際性的稅種。我國于1979年下半年開始試行,1984年增值稅作為一個獨立的稅種在我國正式建立,1994年稅制改革后,增值稅已成為我國現行稅制的主體稅種,在組織財政收入和調節經濟方面起著越來越大的作用。但隨著經濟的進一步發展,增值稅在實施過程中所反映出來的部分缺陷也越來越嚴重,增值稅的改革已勢在必行。

一、現行增值稅的主要問題

1•增值稅類型的選擇已不適應新形式發展的需要。增值稅的類型主要有三種,即生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。生產型增值稅是指對購進固定資產價款所支付的增值稅不允許作任何扣除,固定資產折舊作為增值額的一部分,其稅基相當于國民生產總值,故稱為生產型增值稅。收入型增值稅是指對購進固定資產價款所支付的增值稅只允許扣除當期應計入產品成本的折舊部分,其稅基相當于國民收入,故稱為收入型增值稅。消費型增值稅是指對當期購進用于生產應稅產品的固定資產價款所支付的增值稅允許從當期增值額中一次全部扣除,其稅基相當于社會全部消費資料價值,故稱為消費型增值稅。但目前世界上大多數西方主要資本主義國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅,即對投資不課稅的類型,只有少數國家實行收入型和生產型增值稅。我國目前采用的是生產型增值稅,即企業購入固定資產所支付的增值稅直接計入固定資產成本,不能計入進項稅額予以抵扣。生產型增值稅能較好地保證財政收入規模,較有力地遏制固定資產投資規模膨脹過熱的勢頭,1994年我國進行稅制改革時選擇這種類型的增值稅也主要是出于這兩個方面的考慮,因此在當時來看是合理的,事實明它也確實發揮了應有的作用。但隨著我國經濟的進一步發展,特別是目前我國的經濟形勢現狀要求鼓勵投資,擴大內需以促進經濟的發展,那么現行的生產型增值稅已經成為了擴大投資規模的一大障礙。同時由于生產型增值稅不允許扣除購進固定資產所支付的進項稅額,而是將其計入固定資產成本,這就會導致對固定資產進行重復征稅,與增值稅的性質相違背。

2•增值稅的稅率設計不盡科學合理。現行的增值稅稅率對一般納稅人來說分為基本稅率(17%)、低稅率(13%)和零稅率(出口貨物適用),對小規模納稅人來說分為6%(工業企業)和4%(商業企業)兩檔征收率。同時為照顧種種具體情況,又規定了一般納稅人外購農副產品和收購廢舊物資按10%的扣除率計算進項稅額,支付的運費按7%的扣除率計算進項稅額予以抵扣。這些稅率和抵扣率的設計使得納稅人的名義稅率和實際稅負不一致,納稅人之間的稅負相差懸殊,不利于公平競爭。納稅人的名義稅率與實際稅負差距的具體情況,小規模納稅人的實際稅負比一般納稅人的實際稅負要高得多。但是我們再來分析一般納稅人中實際稅負的情況其差別更為懸殊,對于從事收購農副產品和廢舊物資的一般納稅人來說其進項稅額的抵扣率為10%,而銷項稅額的計算稅率分別為13%(銷售農副產品)和17%(銷售廢舊物資),即使不考慮價值增值的情況,其實際稅負也要高于小規模納稅人6%和4%的稅負水平,如果考慮價值增值的因素,則實際稅負水平更高,根本就談不上對農副產品收購企業和廢舊物資回收企業的扶持和鼓勵,有違增值稅改革的初衷。稅率設計的不合理導致了企業實際稅負的不公平已經成為企業公平競爭的嚴重阻力。

3•增值稅的征收范圍較窄。現行的增值稅征收范圍包括銷售或者進口貨物和提供加工、修理修配勞務以及部分混合銷售行為,沒有將服務業納入征收范圍,因此不得不實行增值稅與營業稅并存的權宜之計。但是在流轉環節中,營業稅與增值稅的征稅范圍既有劃分上的矛盾,又有銜接上的矛盾。例如,雖然兼營、混合銷售在政策上有明確規定,但涉及國稅、地稅兩個系統的征管范圍,劃分上很容易產生漏洞和矛盾。另一方面,由于征稅范圍過窄,商品流轉環節重復征稅的問題沒有徹底解決,仍然存在稅負不公問題。例如,目前我國交通運輸業屬于營業稅的征收范圍,其中納稅人的運費既要負擔增值稅,又要負擔營業稅,并且在計算進項稅額時只能按7%的扣除率抵扣,存在重復征稅的問題,流轉環節越多,運距越長,運費越多,稅負越重。這恰與增值稅的公平稅負、避免重復征稅的性質相互矛盾,嚴重制約了增值稅優勢的發揮。

4•稅款抵扣制度不嚴密、不健全。

為便于征收管理,增值稅實行購進扣稅法,即憑發貨票注明的稅款進行抵扣,從理論上來說這種抵扣制度有利于納稅人之間相互制約、相互監督,但實際執行情況不盡如人意。具體表現在:(1)抵扣率不盡合理。對從事農副產品收購企業和廢舊物資回收企業來說其抵扣率均為10%,運費的抵扣率為7%,抵扣率過低。(2)抵扣憑證種類過多,管理漏洞大。目前一般納稅人的抵扣憑證有增值稅專用發票、海關完稅憑證、運輸部門的普通發票和免稅農副產品及廢舊物資收購憑證等,其中對于運輸部門的普通發票和免稅農副產品及廢舊物資收購憑證的管理難度相當大,稅務部門很難識別其真偽,因而增加了稅款流失的漏洞。(3)制造一般納稅人與小規模納稅人的稅負“落差”和管理上的“差別對待”,不僅嚴重制約小規模納稅人的正常經營與發展,而且激發了虛假行為的發生。由于小規模納稅人實行6%和4%的征收率,不允許進行抵扣,其銷售貨物也不允許使用增值稅專用發票,實際上也就等于提高了小規模納稅人的成本;同時由于一般納稅人向小規模納稅人購買貨物得不到增值稅專用發票,其進項稅額不得抵扣,也就只好另尋新的供貨商,小規模納稅人及個體經營者面對如此不利局面只好發揮其靈活多變的“優勢”,弄虛作假以求生存與發展。這不僅增加了征管的難度,更重要的是破壞了增值稅的嚴肅性,違背了多種經濟成分并存發展的思想,沒有體現增值稅的中性原則。

二、完善現行增值稅的幾點建議稅制建設的主要任務是:按社會主義市場經濟發展的要求來調整和完善稅制,使稅收活動與市場經濟運行相協調。

針對現行增值稅存在的上述問題如何解決,本人在此談幾點個人看法:

1•改生產型增值稅為收入型增值稅。目前國際上實行增值稅的國家大多對用于應稅項目的資本性貨物所支付的增值稅準予列入抵扣范圍,采用收入型或消費型增值稅,這無疑是合理的。但從我國的現實情況來看,不宜實行消費型增值稅,而適宜實行收入型增值稅,即允許對購入固定資產所支付的增值稅按各期折舊額的比例計算進項稅額并予以抵扣。因為這種類型的增值稅每期的抵扣額是按折舊額比例逐次抵扣的,不僅考慮了我國當前財政的承受能力,而且也符合會計上的權責發生制原則和配比原則,真正體現增值稅是對企業增值額征收這一性質。同時由于購進固定資產所支付的增值稅允許抵扣,對促進我國當前固定資產投資規模的增長和擴大內需以推動經濟的發展有著非常重要的作用,從一定意義上也可以說是我國推行積極財政政策的一項重要舉措。

2•適當調整現行增值稅的稅率和抵扣率。從前表中可知,小規模納稅人的實際稅負水平比一般納稅人的實際稅負水平要高得多,建議將工業企業、商業企業小規模納稅人的征收率調整為5%、3%,同時,為遏制不公平競爭,應剔出不符合標準的一般納稅人,從而大幅度增加稅收收入,以抵減調低征收率減收的因素。另外,為貫徹國家的產業政策,以達到鼓勵和扶持部分產業和行業的目的,適當提高現行增值稅的部分抵扣率,如將農產品的稅率從13%的低稅率調至17%的基本稅率,同時將外購免稅農產品和回收廢舊物資的抵扣率從現行的10%提高至15%,并健全發票管理制度,加強對抵扣憑證的管理,以杜絕各種偷漏稅行為的發生。這樣做,一方面解決了部分企業實際稅負不公的問題,另一方面也避免了在流通環節對農產品和其他普通貨物稅率劃分上的困難。

3•擴大增值稅的征收范圍。從國際上一些國家增值稅的征稅范圍來看,大部分國家實行的增值稅是比較徹底的,如韓國把農、林、漁業,房地產業,建筑業,餐飲業,旅游業,運輸業、倉儲、交通業,租賃業、業、中介和委托服務業及其他服務業均列入增值稅的征收范圍;又如加拿大、英國、法國、日本也把勞務服務全部列入增值稅的征收范圍。我國也可以考慮將現在征收營業稅的一些項目如轉讓無形資產、銷售不動產、建筑業、交通運輸業和勞務服務業等改為征收增值稅,并加強征收管理,提高征管水平。解決交通運輸和建筑安裝等服務領域存在的重復征稅問題,使整個經濟領域應稅貨物和勞務的稅負水平以及不同規模納稅人的稅負水平趨于公平合理,從根本上解決征管中劃分的矛盾。既解決部分生產經營貨物的納稅人外購勞務支付的稅款得不到抵扣的問題,又根除交通運輸業憑普通發票抵扣進項稅額以及在納稅人劃分上存在的種種弊端。

4•加強對兩類納稅人的管理。一般納稅人和小規模納稅人是增值稅的兩類納稅人,從世界各國實施增值稅的實踐表明,不能統一納稅人,只能均衡稅負。小規模納稅人是不可能全部“過渡”的,更何況我國生產力發展水平多層次,經營方式多樣化,存在小規模納稅人是社會經濟發展的客觀要求。對此,我們應保持理性認識,改變人為制造“區別對待”所造成的增值稅抵扣鏈條的破損。因此對兩類納稅人只有如何進行科學管理的問題,其方法有:對增值稅一般納稅人實行“年度結算”的辦法,取消一般納稅人的臨時認定管理工作。對年銷售額達不到標準的,按小規模納稅人征收率補繳全年稅款,對于存貨稅款和留底稅款不征不退,這是增值稅納稅人管理的最終選擇,是必經之路。而對小規模納稅人必須通過降低征收率、公平稅負來促進其合法經營和健康發展。

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一增值稅的類型及其根本區別

從世界各國所實行的增值稅來看，以法定扣除項目為標準來劃分，分為生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅，三種類型增值稅的根本區別在于課征增值稅時，對企業當年購入的固定資產價值如何進行稅務處理。國際上通行的規定是：對購入的固定資產價值不作任何扣除的是生產型增值稅；按折舊方法對固定資產價值逐年扣除的是收入型增值稅；對購入的固定資產價值當年一次性扣除的是消費型增值稅。顯然這三種對固定資產價值扣除的不同處理方法，使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣，生產型增值稅稅基最大，收入型增值稅次之，消費型增值稅最小。從不同類型增值稅稅基可以看出，生產型增值稅對購入的固定資產價值不作任何扣除，實質上是對生產過程的固定資產耗費支出部分進行了重復課征，雖保證了財政收入的穩定及時取得，但他在一定程度上存在重復課稅，導致抑制投資的現象。收入型增值稅允許將購入固定資產所含稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比。它能夠避免重復課稅，符合增值稅的理論要求，但是增值稅分子扣除額統一計算，而且收入型增值稅不能以發票抵扣制度管理結合。消費型增值稅明細表將購入固定資產所含稅金一次扣除，搬遷避免了重復課稅，有利于鼓勵廠商投資，因而備受西歐各國推崇，但它容易導致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。

二生產型增值稅是我國增值稅類型的現實選擇

（一）我國實行生產型增值稅的原因

雖然生產型增值稅整體上不如消費型增值稅優越，但為什么我國對其如此器重，雖倍受指責仍不改初衷呢？筆者認為這與我國90年代的經濟形勢和經濟運行模式是分不開的，同時，在短時間內我國尚不具備把生產型增值稅轉換為收入型和消費型增值稅的條件。

1生產型增值稅有利于保證財政收入，增強中央的宏觀調控能力。由于外購固定資產已納增值稅不允許抵扣，其課征基數包括了各種耐用的資本貨物和用于消費的貨物。從整個社會來看，這部分用于課稅的基礎價值大體上相當于按產品流量法計算的一國生產的最終產品流量的貨物總價值，或者大體上能相當于按所得或成本法計算的生產要素所得的總和。這樣便使生產型增值稅具有抵扣額小、稅基寬的特點，在同樣的稅率條件下可以取得較多的稅收收入，或者說同量的稅收收入可以在較低的稅率條件下取得，從而保證了財政收入的穩定。自改革開放以來，我國財政收入占GDP的比重不斷下降，從1979年的31％下降到1993年的13％，年均下降1.2％。同期中央財政收入占全國財政收入的比重也不斷下滑，1993年僅為33.7%。中央財力非常有限，相伴而來的是中央財政赤字壓力陡增，國債規模不斷擴大，1996年國債發行額達到1967.4億元，占當年財政支出的21.32%，占中央財政支出額的55.61％，致使中央宏觀調控能力非常有限，這在我國建立社會主義市場經濟體制的過程中顯得非常突出。為此，1994年財稅體制改革的重要目標之一便是提高“兩個比重”。增強中央宏觀調控能力，而生產型增值稅正是為達到該目的而使用的手段之一。在經濟高速增長條件下，投資規模不斷擴大，采用消費型增值稅顯然難以達到上述目的。據測算，如果我國采用消費型增值稅，1995年因提高固定資產所含稅額2825.4億元，占當年財政收入6187.7億元的45.6％，即使允許抵扣1/3，也足以使當年國債發行額翻一番，這是我國現有經濟形勢所不能承受的。

2生產型增值稅有利于消除投資惡性膨脹，抑制非理性投資。生產型增值稅不允許抵扣固定資產已納增值稅，在一定程度上存在重復課稅，抑制固定資產投資，這是它的主要缺陷。但是在特定的經濟環境下卻成為它的優點，在投資領域，我國歷來存在普遍的軟預算約束，它常常引發投資規模惡性膨脹，并且伴之以嚴重的產業結構失調和重復投資。這種投資膨脹又常常成為我國通貨膨脹的先導，即構成所謂的“需求拉上型”通貨膨脹。針對這種經濟過熱，過去我國通常采用“一刀切”的辦法，經濟膨脹在短時期內迅速實現“硬著陸”，從而造成國民經濟的巨大損失和浪費。近年來我國投資體制進行了一系列改革，推行了諸如項目資本金制度、項目備案登記制度等一系列新舉措，但是，說根本改變了投資軟約束的狀況還為時過早。因而與軟約束投資機制相伴而生的“投資饑渴癥”及非理性投資還將長期存在。90年代中期，我國新一輪經濟過熱興起，抑制投資膨脹成為經濟生活的重點。在這個背景下，1994年稅制改革果斷選擇了生產型增值稅，從而為我國實現經濟“軟著陸”打下了良好的制度性基礎。

自1997年東南亞金融危機以來，全球經濟持續走軟。受此影響，我國出口增長速度明顯回落，影響到國民經濟的發展速度。為此，中央政府增加增加投資。擴大內需，擬投資拉動經濟增長。生產型增值稅對此是否有所影響呢？首先，政府這次投資的重點集中在基礎產業，如交通運輸、電力、郵電通訊、勘探采礦等。這些產業大多不在現行增值稅征管范圍之內，若非擴大征稅范圍，采納生產型還是消費型增值稅對其影響不大。其次，這次政府擴大投資有一部分發生在制造業領域內，生產型增值稅對其是有一定影響的。但它影響的并非有效投資，相反，它阻止了非理性投資，從而有利于資源的合理配置。最后，從稅務籌劃方面看，生產型增值稅促使企業多搞更新改造，少搞基本建設，真正轉變觀念，走內涵擴大再生產的道路，徹底實現兩個根本性轉變。

3生產型增值稅有利于擴大就業。隨著國有企業改革力度的加大，“下崗”已不再是一個陌生的話題。我國失業率迅速爬升，1996年失業率為6％，一九九七年失業率為7％，而1998年將有更大的突破。據我國著名勞動力專家馮蘭瑞預測，目前我國社會綜合失業率已高達22％，當然這包括了大量的農村富余勞動力。大量失業人口的存在加劇了社會的不穩定，于是“再就業”成為1998年政府工作的重中之重。時下，生產型增值稅對擴大就業是大有作為的。它不允許抵扣固定資產所含稅金，從而限制了資本有機構成高的產業發展，有利于資本有機構成低的產業迅速擴張，從而便于擴大就業。從目前的再就業工程看，下崗人員除從事餐飲、商業、家政服務等第三產業來，大多進入了私營企業及其它中小型企業。而這些企業大都是資本、技術含量低，勞動密集型的產業。可見，生產型增值稅為解決下崗職工再就業，緩解就業壓力提供了制度性保證，無疑是符合我國當前國情的。

4選擇生產型增值稅是由我國目前的稅收征管水平決定的。長期以來，我國稅收征管采用政治動員的方法，輔之以專管員管戶的落后模式，征管效率非常低下。近年來我們對征管體制進行了改革，加強稅務干部培訓，注重提高稅務人員素質，購置了一批較先進的征管設備，征管水平有了一定提高。但是由于征管體制改革不徹底，征管模式比較落后，相關配套措施跟不上，征管水平難以在短時間內迅速改觀。同時中國經濟小規模化運營也是稅務行政效率低下的原因之一。中國國有企業上萬個，其他企業更是數不勝數，但是單個企業規模極不經濟，效益低下，稅務機關面對如此眾多的經濟核算主體顯得無能為力。特別是很多企業會計核算不健全，納稅意識淡薄，更增加了征管難度。選擇消費型、收入型增值稅，稅款抵扣業務相當復雜，再面對如此眾多的納稅人，我國現有征管水平難以應付。

1994年以來我國在部分城市進行了申報、、稽查三位一體征管模式的試點，試圖提高我國低下的征管效率。但是由于納稅人納稅意識淡薄、稅務中介素質不高、稽核能力有限而陷入困境。其一，居民納稅意識淡薄。建國后我國流行的非稅論及長期實行的低工資制，使居民對稅收非常陌生；同時稅法宣傳也明顯不足。其二，現行稅務中介素質欠佳。現在我國主要以會計師事務所、審計師事務所、稅務師事務所為稅務機構，其執業人員大都持有相關專業資格證書，但由于缺乏健全的再教育機制，職業人員專業知識更新慢，很難跟上經濟形勢發展需要。其職業道德素質也令人擔憂，全國現有上述三類事務所上萬家，行業內競爭基本呈現無序化狀況。某些事務所及其執業人員拉到并籠絡客戶，違規操作，按照客戶要求審核帳表，從而使虛假會計信息合法化。稅務師大多為前稅務官員，他們深知稅制的缺陷、稅務征管及稽核的漏洞，在稅務過程中為客戶大肆偷漏稅款。其三，稅務稽核能力明顯不足。由于稅務監管人員素質不高，稽核水平上不去，同時由于地區封鎖，難以實現信息共享，全面稅務稽查也就成為空談。以這種征管模式應付生產型增值稅尚且不足，則更難以適應收入型和消費型增值稅。

總之，在短時間內，我國應繼續沿用生產型增值稅，這符合我國的國情。但這并不是說我國現有增值稅制是完美無缺的。相反，我國現有生產型增值稅還存在許多不盡如人意的地方，還需要不斷改革和完善，以適應我國現有的生產力發展水平和經濟發展狀況。

（二）對推崇在我國現階段采用消費型增值稅觀點的看法

一些作者推崇在我國立即采用消費型增值稅，頗有代表性的論據就是世界上實行增值稅的大部分國家諸如西方發達資本主義國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅，只有少數國家實行收入型和生產型增值稅，并引用國際貨幣基金組織財政事務部副部長愛倫·泰特所說的“凡是不徹底的增值稅都會產生問題”作為否定我國現階段采用生產型增值稅的依據，似乎只要實現了消費型增值稅，我國增值稅制就完美無缺了。筆者認為，這種論據是缺乏說服力的。一個國家在不同的經濟發展階段采用何種經濟政策、實行何種稅收方式，最重要、最根本的依據就是本國的國情和政府財力。時下，財政狀況拮據，經濟狀況、經濟結構不佳，這就決定了別的體制改革方案多為用錢的方案，用錢去換取一個結構合理，用錢去換取一個社會穩定。相比之下，稅制改革方案只能是增收的方案，任何減收的方案都是不切實際的，注定行不通的。增值稅轉型問題也是如此，稅制改革效果如何，收入是第一個衡量標準。一切從國情出發，這是增值稅轉型、完善面臨的最大國情。至于別國如何如何，我們只能借鑒，不能照搬。如果按照某些作者的這種觀念，美國這一當今世界的經濟強國至今未實行增值稅，豈不是經濟上落后于美國的其他國家實行增值稅均是不合適的了。中國經濟就象一艘巨大的“航空母艦”，其航向的調整及航速的加快，不是可以一步到位的，必須有一個相對穩定的過渡期；這一過渡期不是幾個月，也不是一年、兩年，而是需要較長時期，特別是考慮到我國幅員遼闊，各地經濟發展不平衡，立即采用消費型增值稅是不現實的。

（三）對采用收入型增值稅的利弊分析

增值稅由生產型一步轉向消費型，難度很大。有的作者提出可先由生產型過渡為收入型，最終轉為消費型，并認為這才是積極穩妥的辦法。有的作者干脆提出收入型增值稅是我國理想的增值稅類型。其論據大致有：實行收入型增值稅將會刺激投資、鼓勵新技術的使用、有利于保持稅收的“中性原則”，優化社會資源配置效率。這種觀點確有可取之處，從理論上可以消除增值稅的重復課稅問題，但從技術操作上分析，并不科學嚴謹，是不可取的。

收入型增值稅允許外購固定資產分期扣稅，或按折舊額扣稅。實際上折舊額的計算和扣除是一個十分復雜的問題，難以嚴格控管。其一，企業固定資產形態各不相同，有的是作為生產用購進的，有的則是用于消費和福利，后者顯然不屬于增值稅的抵扣范圍之內。實際工作中不少時候，生產用固定資產和非生產用固定資產，無論是實物形態上或是價值形態上都是難以嚴格區分的。就是生產用固定資產有時也同時為多家納稅人共同使用，在股份制大面積推行，核算單位劃小的情況下出現的更多。其二，固定資產使用年限長短不一，折舊率高低不等，折舊方法也不相同。《企業財務通則》規定，企業可以按照規定選擇具體折舊方法和確定加速折舊的幅度。這種情況下要準確、快捷的計算折舊額，公平企業間的稅負十分困難。

收入型增值稅為現代稅收的簡便原則、效率原則所不容。需要特別強調的是，增值稅的三種類型并不存在必然聯系，更不存在生產型轉向消費型必須經過收入型這一過渡期。主張增值稅分步轉型并沒有充分的理論依據，其在技術上和操作上增加了增值稅規范的難度。對這個問題必須澄清，否則，增值稅的轉型問題要走彎路，國際上實行增值稅的國家很多，計有110個，但采用收入型的很少，其中原因就在于此。

三進一步完善我國的生產型增值稅，以利于由生產型到消費型的過渡。

我國實行的生產型增值稅有待完善，其缺陷體現在兩個方面。一方面是生產型增值稅固有的缺陷，如重復課稅、抑制投資等：另一方面是我國增值稅制度運行中出現的諸多問題，如征稅范圍狹窄、納稅人劃分對經濟運行的干擾等。當前，我們應當進一步完善現行稅制，強化稅收征管；同時要大力發展經濟，硬化投資約束，為生產型增值稅過渡到消費型增值稅創造條件。

1進一步完善增值稅制，首先是要擴大征稅范圍。從國際上一些國家增值稅的征稅范圍來看，大部分國家實行的增值稅是比較徹底的，如韓國把農、林、漁業，房地產業，建筑業，餐飲業，旅游業，運輸、倉儲、交通業，租賃業、業、中介和委托服務業及其他服務業均列入增值稅的征稅范圍。又如加拿大、英國、法國、日本就把勞務服務全部列入增值稅征稅范圍。我國能否把營業稅的征稅范圍全部列入增值稅的征稅范圍，是一個值得考慮的問題。至少應該考慮把交通運輸業、建筑業、勞務服務業（相當一部分是為生產服務的）列入增值稅的征稅范圍。全面實行增值稅的好處是有利于增值稅制的推行和稅務管理，有利于制止逃稅行為的發生，有利于組織財政收入，有利于克服重復征稅的行為，體現公平稅負的原則。其次，是要合理界定并規范小規模納稅人的行為。小規模納稅人的問題已經干擾了我國經濟的正常運行。世界上實行增值稅的國家對小企業大多都采用了簡易的辦法征稅。但由于中國經濟小規模化運行，按現有標準劃分的小規模納稅人眾多，其經濟總量相對較大。而且小規模納稅人的增值稅征收率已視同于稅率（增值稅相當于銷售稅），稅率的不同，產生了增值稅不含稅價格的扭曲，小規模納稅人的稅收負擔相對較重，這致使他們逆增值稅設計思想而行，這樣，增值稅的有效運行自然就變的困難了。要解決這個問題，一是要降低小規模納稅人的征稅率，減輕稅收歧視，引導他們按增值稅的設計思路辦事；二是要加強對小規模納稅人的管理，規范其帳務處理，使其逐步轉化為一般納稅人，如有必要，可以采取會計代辦與稅務相結合的辦法，規范其行為。小規模納稅人問題的處理，不是一定要消滅小規模納稅人，而是要將其活動限制在不影響增值稅制正常運行的范圍內。

2強化稅收征管。由于征管水平的限制，我國目前被迫采用了生產型增值稅；同樣是由于征管水平的問題，致使我國增值稅制在運行中漏洞百出。要實現現有增值稅的正常運轉，要實現生產型增值稅向消費型增值稅的過渡，我們必須加強稅收征管，切實提高征管水平。

3實現全面的增值稅管理。國際增值稅專家認為，增值稅發票雖然是增值稅制度的核心、是稅務機關管理增值稅的重要工具，但不能過分夸大其作用，增值稅的管理，不能僅靠一張發票，必須進行全面的管理與控制，即要對納稅人的資格認定，稅務登記，、日常購銷狀況的會計帳簿、資金往來帳戶、發票開具、納稅申報、稅款繳納、稅務審計、稅務稽查等環節進行把關。毫無疑問，我國應將增值稅征管的重點放在掌握納稅人的各種稅收信息、摸清稅源等方面，而不是過多去查驗增值稅發票。查驗增值稅發票雖然很重要，也很有效，但關鍵是應有的放矢，即查驗增值稅發票應在充分掌握了有關稅收信息，覺得存在可疑之處的情況下進行。搞“張張驗審，票票過關”，看來既無必要，也不太可能。總而言之，我國的增值稅的征管應實現由“治標”到“治本”、由被動到主動、由以“管票”為主到以“管戶”、“管稅基”為主的轉變。

4充分發揮銀行、稅務等機構的作用。一個簡便、高效而又嚴密的增值稅制度應建立在比較完備的銀行結算體系和較為發達的稅務社會服務網絡等基礎之上。增值稅的國際實踐表明，委托銀行征稅增值稅及通過稅務等社會中介服務機構辦理增值稅納稅事務，將是十分簡便、有效和成功的做法。銀行作為專門貨幣收付業務的職能部門，在稅款的征集、儲存、解交等方面較稅務機關更為簡捷、便利、更具優勢；而會計師事務所、稅務咨詢、稅務等社會中介服務機構在辦理增值稅等稅收事務性工作則比納稅人更為專業、熟練、更具效率。我國也應該且又可能將納稅申報、稅款繳納等大量的事務性稅收工作，納入銀行及社會中介服務機構的工作范圍。這樣做的好處在于：（1）方便納稅人及稅務機關雙方，節省納稅的私人成本和社會成本；（2）保證國家稅款及時入庫；（3）稅務機關能將主要的工作精力放在強化稅收管理、嚴格稅務稽核監控、堵塞稅收漏洞方面。

篇(7)

1.增值稅會計模式的問題

我國現行的增值稅會計從實質上分析屬于財稅合一的模式，以稅法規定的納稅義務和抵扣權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分依照稅法的規定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業的財務狀況。

2.增值稅會計確認方面的問題

(1)銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比，用會計的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應交稅款的數額(或者應退稅款的數額)。增值稅直接進行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務機關對納稅人會計的要求。企業增值稅會計的關鍵在于對當期的進項稅額與銷項稅額進行確認，亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設下，按權責發生制進行收入與費用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關，但與進項稅額相關的是購貨成本，而非銷售成本。若為會計配比，配比后的余額應該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關的進項稅額。

(2)出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實際工作中，企業申報的出口退稅與稅務部門實際返還的出口退稅數額之間存在的差異。據估計，中國很大一部分的出口企業未能收回的應收退稅額大約在3%～5%之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。

3.增值稅會計對存貨成本計量原則的影響問題

違背了會計核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購進貨物時按規定取得了增值稅專用發票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規模納稅人的關系看，一般納稅人在取得符合規定的增值稅專用發票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規模納稅人不論是否取得了增值稅專用發票，均按價稅合一核算存貨成本，從而又導致了不同類型企業的存貨計價缺乏可比性。

4.增值稅會計信息報告與披露方面的問題

(1)有關賬戶設置問題。在現行的增值稅會計制度中，沒有增值稅的費用賬戶，所有相關費用計入購入貨物成本或轉入“在建工程”、“應付職工薪酬費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。

(2)增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先，在資產負債表中，待抵扣進項稅額本是企業資金的占用，在未抵扣前應作為一項資產在資產負債表中列示，但按現行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應交稅金的抵減項目，直接沖減了企業的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務報表的可理解性；其次，在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產品銷售成本，使利潤表中的營業利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業的正常獲利能力。再次，在應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規定取得或保管增值稅專用發票、銷售方開具的增值稅專用發票不符合有關要求的情況。并且，應交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構不便于稅務機關對納稅人的納稅情況進行監督，也不便于有關方面了解企業的財務活動。

(3)增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業的財務狀況和經營成果有重要影響，屬于重要信息，應當單獨披露。而現行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。二、增值稅會計改革構想：建立財稅分流、價稅合一的新模式

1.會計科目設置

可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。

2.會計核算方法

第一步，企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。

第二步，期末時對增值稅費用進行核算。一、根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；二、根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；三、根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

第三步，在確認進、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。一、調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目；二、調整銷項稅額差異時(主要是視同銷售、價外費用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅費——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅法的要求。

3.信息披露

重點應披露以下內容：(1)在資產負債表中分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；(2)在利潤表中反映增值稅費用信息；(3)在應交增值稅明細表中全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息；(4)在有關會計報表附注中披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等信息。