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一、建筑工程總分包的主要法律特征

建筑工程的工藝、技術的要求千差萬別，出現了很多不同的專業施工企業，這樣使得同一工程多家承包或一家總承包后再分包給其他單位施工的情況很普遍。因此，施工企業按照承包業務性質不同可以劃分為綜合施工企業和專業施工企業兩類。根據國家基本建設工程的管理要求，一個工程項目如果有兩個以上施工企業同時交叉作業，建設單位和施工企業應實行承發包責任制和總分包協作制，在這種規定下，綜合施工企業與建設單位簽訂總承包合同后，由其他專業施工企業承接分包工程成為一種常用的經營方式。如《建筑法》規定了“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發包給具有相應資質條件的分包單位；但是除總承包合同中約定的分包外，必須經發包單位認可。”

分包工程總承包合同一般包括兩層承包關系，即承包合同和分包合同。承包合同是建設單位與總承包方之間訂立的合同，分包合同是總承包方與分包方之間訂立的合同。按照《合同法》的規定，總承包方應當就承包合同的履行向建設單位承擔合法的責任，同時要就分包的工程向建設單位負責；分包方則就其施工的工程向總承包方負責，并與總承包方一起向建設單位承擔連帶責任。

實際工作中還經常遇到不法的工程轉包行為，即施工企業承包工程項目后，在未獲得建設單位同意的情況下將其承包的全部工程轉包給他人，或者將其承包的全部工程肢解以分包的名義轉包給他人，這其中最常見的當數所謂的“項目經理”的工程管理模式或者接受其他施工單位掛靠的方式，施工企業與項目經理或掛靠單位簽訂轉包合同，以工程結算價款扣除一定的管理費、稅費等款項作為承包標的額，工程的材料、設備、施工、人員等一切支出概由項目經理或掛靠單位負責。這種轉包與分包的主要區別在于，分包工程的總承包方參與施工并自行完成工程項目的一部分，而轉包工程的承包方不參與任何工程。由于轉包行為大多不對工程的管理、質量等承擔責任，《建筑法》等法律法規都明確規定禁止工程轉包。

綜上所述，工程分包的法律特征主要包括分包行為必須在總承包合同中事先約定或者經建設單位認可，總承包方與分包方對分包工程向建設單位承擔連帶責任，這些符合合同約定或建設單位許可的工程分包屬建筑業正常的經營行為，決定了正確處理分包工程的稅務與會計事項的原則和方法。

二、分包工程營業稅扣繳義務和計稅依據的規定

為了維護國家權益，簡化征收手續，有利稅收征管，保證稅款及時足額入庫，根據《營業稅暫行條例》的規定，建筑安裝業實行分轉包形式的，除了總承包方以工程的全部承包額減去付給分包方價款后的余額計算繳納營業稅以外，分轉包方提供建筑工程勞務所取得的收入，分包方必須就其完成的分包額承擔相應的納稅義務。具體征管措施上采取以總承包方為扣繳義務人，在與分包方辦理工程價款結算時，以與分包方結算的工程價款為依據計算并代扣代繳應納的稅款，按規定開具代扣代收稅款憑證，分包方以此作為其完稅憑證。需要注意的是，這種扣繳義務是法定義務，如果總承包方人不履行法定義務導致少繳稅款的，稅務機關可以按《稅收征管法》的規定對其進行處罰。

總的說來，對總承包方來說，其建筑工程營業稅的申報納稅一方面必須對自行參與施工部分的工程價款計繳稅款，另一方面還必須對分包方履行扣繳義務進行代扣代繳稅款的申報；對分包方來說，也必須對當期取得的分包工程價款申報營業稅，并以從總承包方取得的代扣代繳稅款憑證作為當期應繳稅款的抵減項目。

值得一提的是，由于財務人員對分包工程納稅義務的認識可能有偏差，甚至施工企業勞務發生地與機構所在地的稅務機關采取的征管措施也不盡一致，在實際操作中存在總承包方不提供相關憑證或分包方不接受代扣代繳等行為，從而導致會計核算不準確和納稅行為不規范的現象屢屢發生。

三、分包工程營業稅代扣代繳及其涉稅會計處理

眾所周知，財務會計核算是依據企業會計準則、會計制度等相關法律法規。然而，如何對分包工程扣繳稅款進行正確的核算，在《企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》以及2006年頒布的《企業會計準則第15號――建造合同》中均沒有作出明確的規定。在目前施工企業會計實踐中，對分包工程代扣代繳營業稅的會計處理方法主要有兩種方法：

第一種做法是，視分包工程與總承包方沒有關系，分包工程的收入和支出均不通過總承包方收支體系核算。這種做法在以“項目經理”或掛靠方式的管理模式運作的分包工程的會計核算上占了很大的比重。這種做法從表面上看，雖然和《營業稅暫行條例》有關“總承包企業以工程的全部承包額減去付給分包方的價款后的余額為營業額”的規定匹配較好，但卻沒有全面反映總承包方收入與費用。因此，這種分包工程的會計處理方法，違背了工程分包行為的基本法律特征。

第二種做法是，將分包工程收入納入總承包方的收入，將所支付的分包工程款作為總承包方的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。這樣處理的特點是全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包方相關責任和義務的規定相符；同時按照這種做法確認的收入與《營業稅暫行條例》規定的營業額的正常差異，屬于會計規定與稅法規定的調整范圍，不影響對分包工程的會計核算。值得說明的是，雖然《企業會計準則第15號――建造合同》沒有對分包工程的核算提出明確的、直接的規定，但其中第二十二條中規定采用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例來確定合同完工進度時指出分包工程作為總承包方成本的組成部分，同時也為這種做法提供了間接的法律支持。因此，總承包方在核算分包工程時必須按照第二種做法進行賬務處理。

四、建筑工程總分包代扣代繳涉稅會計處理示例