序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇財務審計類型范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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關鍵詞；職能；企業財務；審計；發展；轉變

一、財務審計職能

(一)監督職能的實施

企業內部財務審計制度的有效實施，離不開企業的監督。首先，應對其經濟活動的合法性進行監督。在進行審計過程中。要監督其經營活動是否符合國家的相關規定，對于企業的方針、政策及工作程序進行必要的監督，進而保證經濟運行的通暢。其次，對企業經濟活動的真實性實行必要的監督。在進行審計過程中應考察其財務收支統計是否真實，進而保證審計結果的真實。再次，對經濟活動有效性進行監督，最后監督企業是否履行其經濟責任。

(二)評價職能的實施

首先，應對企業內部控制進行評價。內部審計工作是內部控制系統的一個重要環節，能夠有效控制其他要素。為實現內部的有效控制，應加強對薄弱環節的內部控制。其次，對企業的經濟理論研究效益和社會效益做出公正的評價。應加強對企業財務收支狀況和生產經濟活動的審計。對企業的業績做出客觀、公正的評價，通過對影響企業經濟發展的因素進行分析，制定相應的對策。推動企業的發展。

二、存在的問題

(一)企業財務審計缺乏獨立性

獨立性是內部財務審計工作的基本特征。我國企業財務審計部門由企業內部設立，因此，受本企業、本部門的直接領導，缺少有力的監督。獨立性不強，阻礙了企業財務審計作用的發揮。(二)審計范圍受限我國企業內部財務審計僅僅局限于財務會計方面的審計，財務審計的實施也是從財務這方面開始的。無論是財務審計的隸屬還是歸屬都經財務部門領導。雖然企業也進行財務與審計的分離。但在公正性方面就受到很大的質疑，因而不能有效地施展開來。而且我國企業在進行財務審計時往往只針對已發生的事件進行審計涉及面不廣。雖然我國對財務審計機構進行了改制。但財務審計仍處于較低的層次上。

(三)財務審計執行力度不夠

我國企業在財務審計方面往往有馬后炮的現象， 通常在問題出現后再進行查錯補漏工作，缺乏有效的事前預警機制。企業只有提前做好預測，才能提高管理水平，進而提高經濟效益。企業雖然在財務審計方面制定了相關的規定，但是在執行上卻缺乏相應的落實，影響了財務審計工作的有效性。

(四)缺乏高素質的審計人員，審計手段落后部分企業審計人員由于缺乏專業的培訓，在經營管理方面沒有足夠的經驗支撐，難以適應發展趨勢，進而不利于財務審計的高效實施，企業管理人員也缺乏對審計人員的重視，使其業務能力難以提高。隨著信息化管理手段的不斷運用，運用計算機技術進行財務審計工作已成為一種趨勢，部分企業審計手段落后，影響了財務審計的效果。

三、財務審計改進措施

(一)實現審計工作的獨立性要充分發揮財務審計工作的職能，有效監督企業資本運營。確保財務審計的獨立性是必不可少的。應建立相應的產權機制，使內審機構置身于產權主體的領導下，提高其權威性和獨立性，改變內審無力的局面。依據我國企業現狀，確立以董事會，監事會為主導的內審機構，有利于實現其財務審計工作的獨立性和權威性。

(二)拓寬審計范圍

要實現有效的財務審計管理，就必須拓展審計領域，不能只局限于財務會計這方面。首先，應由財務審計向管理審計方面拓展，展開對內部控制的審計。并評價其有效性。還要開展專項業務的審計，并監督其是否達到預期的目的。其次，變事后審計為事前，事中及事后相結合的審計方法，實現企業全方位、全過程的管理。這種審計方法還有利于問題的及時發現與解決，降低企業的經營成本，提高企業的經濟效益。最后，財務審計工作逐漸實現由分散式管理向行業管理轉變。設立內部審計機構和審計人員對行業進行管理，有效監督審計工作的實旋。

(三)健全財務審計機構，加大執行力度

首先，應逐漸完善財務內部審計制度。內審制度有利于提高財務審計工作的強制性和權威性，也有利于監督審計人員，保證審計工作的真實準確性，發揮財務審計工作的實際功效。其次，加強內部財務審計人員的隊伍建設。內審人員只有不斷拓寬自己的視野，才能有效地進行審計。

(四)信息化技術的廣泛應用企業在財務審計中，應逐漸轉變傳統的審計技術。采用現代化的審計手段，通過控制會計的信息系統，查閱相關的會計信息，實現多元化的審計程序，能夠高效、及時的發現財務會計中的相關問題，但是在使用網絡技術進行審計時應做好數據加密工作。還應注意防范計算機隨時出現的狀況，保證財務審計工作的有序進行。

(五)提高審計人員的素質

伴隨現代技術的不斷應用。傳統的審計方法已不能適應各種需求，這需要專業技能高、熟練掌握現代化技術的審計人員。還應加強審計人員的繼續教育，以適應不斷變化的市場環境，使其專業水平始終處于最前列。

四、以國企為例分析財務審計的改制

(一)財務審計范圍和時間段的改制

首先，對財務報表應審計的單位進行改制。現階段我國國有企業與其余企業間存在較為復雜的關系，因此在進行改制審計時應針對實際情況進行，不能漫無目的的盲目進行。其次，要對財務審計時間段進行改制。目前，在我國國有企業的財務審計中，并沒有對時間段的改制進行相應的規定。但是對股份有限公司和上市公司的審計進行具體的規定，即三年一期。國有企業的財務審計報表應依據其規定。對國有企業的財務審計進行時間段的改制。對于個別企業，還應不斷進行探索，弄清其時間段的限制。

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[關鍵詞]跟蹤審計；資金鏈；傳統審計

[DOI]1013939/jcnkizgsc201707234

從筆者近年參與政策跟蹤審計的情況看，雖然審計中也有大量類似于傳統審計項目（如針對專項資金、存量資金的財政審計，針對建設項目的投資審計）的內容，但審計的關注對象、方式方法、工作要求均有一定差異。政策跟蹤審計聚焦穩增長、促改革、惠民生等政策落實情況，這一特質決定了它比傳統審計項目更注重審計監督的“現實價值”，也就是通過審計助推政策措施落實，取得實實在在的經濟社會效益。準確理解和把握這一點，是實施好政策跟蹤審計，最大限度轉化審計成果的關鍵。為了說明這一論點，茲從以下幾個方面具體論述之。

1 從資金流向看，跟蹤審計應關注到資金鏈的最后一環 政策跟蹤審計經常會關注重點專項資金，但是不同于財政“同級審”中只需摸清本級財政的專項資金撥付率，跟蹤審計應深入“最后一公里”，監督資金是否落實到具體生產單位，必要時還應作延伸調查，尋找未能及時到位的原因，促進問題解決。如果說“同級審”關注的是本級財政管理的“平面”，那么政策跟蹤審計的特色就在于聚焦財政資金從上到下流動的“線條”，這同樣是政策跟蹤審計的難點所在：為了完整掌握資金的撥付、使用情況，地級審計機關通常需對市、縣兩級財政進行審計，省級以上審計機關則更多。然而這一層層深入的審計實屬必要，有時盡管本級財政撥付率看似理想，但資金可能沉淀在下級財政。只有把各級財政的情況貫穿起來看，才能最終發現問題所在；同時，還會發現一系列“差異”的存在，體現在各專項資金執行率的差異、各地財政機關執行率的差異，等等，從此差異出發，經過分析研判，必將有助于問題的“水落石出”。

基于這一思想，筆者在近年的審計中曾關注某省級民生類專項資金，發現該資金兩年的實際項目到位率還不到05%，解讀這一例外情況背后的“故事”正是政策跟蹤審計的天職。經過了解發現：由于項目建設的主節點之一面臨規劃搬遷，牽涉的幾家職能部門因協調不夠順暢，導致項目方案未能及時審定，形成項目資金長期沉淀。審計報告中不僅反映了資金撥付使用情況，也反映了背后癥結，最終促使政府召集各方在數周內出臺了項目實施方案，為項目推進和資金撥付打通了“瓶頸”。上述案例不僅說明了追蹤資金流向的作用，也提醒審計人員留意“表里之別”，政策跟蹤審計不能滿足于面上情況的說明，還應摸清幕后的問題與癥結，下文對此將作進一步的闡釋。

2 從實際效用看，跟蹤審計應發揮對重點項目的能動作用21 以建設項目審計為例

政策跟蹤審計重在推進政策落地生根，前述專項資金一例已能管窺一二，茲再從建設項目的案例說明之。政策跟蹤審計中也時常涉及建設項目（主要是正在建設過程中的重點工程項目）審計，但與普通的投資審計不同，其首要關注對象不在工程造價，甚至也不在建設程序的合規性，而在于尋找制約工程順利建設的因素，力促項目按序時進度建設，這才是“穩增長”宗旨的體現。為了查找出這些“掣肘因素”，審計中可采取由淺入深的方法，譬如，從工程進度滯后的現象入手，先摸清拆遷和施工中的“瓶頸”環節；進而關注建設資金是否按合同如期到位，并關注已到位資金的使用情況；最后再追溯到合同簽訂環節，查明是否存在約束不嚴密之處；等等。

例如，筆者曾在近年的政策跟蹤審計中關注某重點交通工程。審計進點前，筆者就已了解到該工程因資金短缺，進度趨于停滯，而相關年度的審計報告僅反映這些面上情況，沒有深挖背后癥結，從而難以發揮能動作用。跟蹤審計的任務在于摸清背后的“故事”，基于此認識，審計經過“抽絲剝繭”發現了一些重要情況：一是項目融資情況不理想，并圈定了相關的責任單位；二是存在拆遷“釘子戶”；三是地處山區的標段施工附加手續較多，未能及時辦理；等等。某種程度上，相比于審計報告中的數字，這些關鍵信息更足以引起地方首長的重視并帶來一系列后續反應：在審計蟾娉鼉吆蟮娜個月內，項目新完成投資額相當于此前兩年的338%，這一成果堪稱審計能動作用的充分體現。

22 以存量資金審計為例

除了上述的建設項目審計，茲再從存量資金的案例說明審計的“能動作用”。根據國家有關規定，各級財政部門對財政結余資金和連續兩年未用完的結轉資金一律收回統籌使用。那么在政策跟蹤審計中，能否按照此規定對所有超過年限的存量資金都判定為問題，要求收回統籌使用呢？這是審計應當妥善處理的問題。

筆者認為，跟蹤審計聚焦項目的實際效用，因此它是一種實質重于形式的、具有“彈性”的審計，在法規的引用和問題的定性上也應做到“有經有權”：審計一方面要使廣大群眾理解自己在審計工作中所做的努力，另一方面要盡量提高審計質量，改進審計程序和方法使得審計期望差達到最小，群眾滿意度達到最高。當審計期望差為零時，這時候群眾滿意度就是最大的，這是一種理想狀態。審計人員就要將群眾滿意度作為最高層次的衡量標準，順應國家的民本思想和在農村的政策，把這種滿意度轉換到以具體的審計行為應遵循的標準上，盡可能實現審計工作在農村贏得群眾的最大滿意度。

32 職業標準――現實衡量標準

當前，從村級財務審計的性質來看，村級財務審計并不屬于三大審計類型。有人提出農村審計是“三不像”，是第四種審計類型。這就意味著適合三大審計類型的職業標準是否也適合村級財務審計的問題。如果將村級財務審計質量衡量標準體系的構筑放入整個社會系統來加以考慮的話，廣大農村地區屬于整個社會系統的一部分，因此這種衡量標準也是適合農村一般情況的。這樣，審計職業標準就成為判斷村級財務審計質量的最直接、最具有操作性的具體依據，考慮到村級財務審計的特殊性，這些標準在農村的具體應用還需要加以完善。

33 法規制度――最低衡量標準

這里所講的法規制度是指國家制定或認可的各種法律、法令、條例、制度的總稱。具有強制性，要求公民必須接受的最低行為標準，如果違反了這種最低行為標準，將會被視為違法行為而受到懲罰。審計作為一種社會公共服務行為，也必須由法規制度來加以規范。法規制度可以說是一種道德的底線，超出這個底線，個人的行為就必須接受法規制度的約束。村級財務審計活動要想取得成效，一方面，需要有國家的法規制度的保護才能順利展開；另一方面，其審計活動必須符合國家的法規制度，審計機構必須根據法律法規規定審計質量控制體系，使審計工作做到程序合法、結論合法、處理合法，只有這樣村級財務審計質量才會有保障，因此，法規制度也為村級財務審計質量的評判提供了一個標準。

參考文獻：

[1]干勝道，王磊基于信息不對稱的政府審計風險的控制研究[J].審計研究，2006（1）：27.

[2]孟祥霞，李成艾新農村建設中的農村審計機制現狀分析及發展取向[J].會計之友，2008（11）.

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關鍵詞：政府績效審計；動因本質；發展趨勢

一、政府績效審計的涵義

績效審計（performance audit）這一概念近年來已逐步引起人們的重視和關注，但對其定義目前尚無統一的界定。第九屆最高審計機關國際組織會議《利馬宣言—審計規則指南》“總則”中稱，除了其重要性和意義都不容置疑的財務審計之外，還有另一種類型的審計，即對政府當局的經濟性、效率性和效果性進行審計。這種審計的范圍不僅包括各個具體的管理活動，而且還包括政府當局的組織和管理系統的全部活動；第十二屆最高審計機關國際組織會議《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中描述：“除了合規性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。”《深圳經濟特區審計監督條例》根據《審計法》關于對財政收支效益性審計的規定，提出了績效審計的概念（《條例》第二章第十三條），“是指審計機關在對政府各部門財務收支及其經濟活動的真實性、合法性進行審計的基礎上，審查其在履行職務時財政資金使用所達到的經濟、效率和效果程度，并進行分析、評價和提出改進意見的專項審計行為。”可以看出，對一個組織的績效審計，主要包括對資源投入的經濟性，管理的效率性和工作的效果性的審計。

二、政府績效審計的特點

由于我國績效審計工作尚處于探索階段，系統、完整的績效審計理論尚未形成，對績效審計的定義目前仍是各持己見，眾說紛紜。大多數人認為，政府績效審計作為幾十年來政府審計發展的一種新趨勢，是指由獨立的審計機構和人員對政府部門、單位或項目的經濟活動進行審查，分析評價其公共資源的使用效益以及所取得的效果是否與預期目標相一致，以進一步改善經濟管理工作，提高政府部門、單位或項目績效的經濟監督活動。績效審計作為一種獨立的審計方式，是現代審計的標志之一，與傳統的財務審計相比，在審計的范圍、內容和作用等方面都具有自己的特點。

1、在審計目的上，傳統的財務審計主要是為了查錯防弊，保證財務收支的真實合法性；而績效審計則是為了評價各項投入資源的經濟和有效程度，并藉以尋找進一步提高績效的途徑，實現由查處達到控制和提高的目的。

2、在審計對象上，財務審計主要是被審計單位的財務收支及其有關的經濟活動；而績效審計的對象具有廣泛性。績效審計的被審計單位不僅包括政府部門及其所屬單位，而且包括其他使用公共資金的單位。因此，其審計范圍既包括物質生產部門，也包括非物質生產部門，還有對投資項目的審計等；既包括被審計單位各項業務活動，也包括其他非經濟范疇的管理活動。

3、在審計方法上，財務審計主要采用的是會計資料的檢查法，如順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、復核法、核對法、調節法、盤點法等；而政府績效審計的評價方法具有科學性和綜合性。政府績效審計的評價方法視不同情況而異。經濟性、效率性的審計方法，可借鑒財務審計所采用的方法，如順查法、逆查法、抽查法等。對于效果性審計，除了可以借鑒財務審計的審計方法外，還可以采用費用效益分析法，多項目系統評價方法，如矩陣評價法，最小費用法或綜合評價法等。因此，審計人員需要針對不同的審計項目制定不同的審計方案，選擇適當的審計方法，更具科學性和綜合性。

4、在審計作用上，財務審計主要保證會計資料的真實、正確、合法，保護國家和集體資財的安全完整，其職能是保護性的；而績效審計不僅要監督行政機關、事業單位財務收支及其有關經濟活動的真實、合法，更重要的要全面評價其經濟活動和業務活動的經濟和有效程度，揭示影響績效高低的原因所在，向被審計單位提出改進建議，指出進一步提高績效的具體途徑和辦法。其建議性作用尤為突出。

三、績效審計的動因和本質

同其他類型審計一樣，政府績效審計產生和發展的理論基礎也是受托經濟責任關系。政府績效審計起源于這樣一種經濟責任關系：政府作為受托方對公共資源進行管理和經營，對公共資源的所有者——公眾負有不斷提高公共資源的使用效率和效果的責任。

（一）受托責任關系是審計產生的動因

在委托關系下，由于雙方目標的非完全一致性和信息的非對稱性，會產生道德風險和逆向選擇問題，從而產生對人監督的問題。因此人必須向委托人報告履責業績。但僅憑人所呈報的履責報告這種一面之詞，委托人會對其真實性產生懷疑。因此對履責報告進行審查就成為必要。早期的這種審查工作主要是由委托人自己或由其授權的認為最親近可靠的人來完成的。隨著業務和受托責任內容的日趨復雜，用以表明人業績的履責報告特別是財務會計報表也越來越復雜。而委托人往往并不具備相應的財務會計方面的專業知識和技術。由于受到個人稟賦以及時間和地域的限制，委托人要想事必躬親地進行經常性的監督已不可能。因此求助于具有專門知識和技能，并與委托人和人都沒有直接利益聯系的獨立的第三人，對人的履責業績進行審查，以保證對履責業績的審查評價客觀公正就成為必然。這樣便產生了審計。

（二）公共受托財務責任是現代政府財務審計的動因

當公民一旦成為政府的納稅人，納稅人與政府就發生了分離，形成了委托———關系。政府有責任在具體規定的質量、成本以及時間范圍內向公眾提供優質的公共物品和公共服務，政府有責任依法使用資金并定期就資金去向和資金使用效果等問題通過正式渠道向社會公眾及各利益相關主體公開信息。定期編制財務報告以解除上述受托責任，但由于政府行為的復雜性和財務報告的專業性，這樣就需要審計機關這個專職監督機構來審查，并公布大家都看得懂的結果，這樣就產生了政府財務審計。

（三）政府績效審計的本質是對受托公共管理責任的監督和評價

審計的本質是對受托人的自我認定、自我計量和自我編制的受托責任報告，按照審計準則的要求進行重新認定、重新判定受托責任的過程。政府績效審計的本質是作為委托者的利益代表對人—政府機構的受托公共管理責任履行情況按照合理的標準進行的再認定、再監督，并據此作出評價，提出建議，以進一步改善委托人和人的關系，促進社會的協調發展。

四、我國政府績效審計的發展趨勢

績效審計是財務審計發展到一定階段后走向深化的必由之路，它是適應現代行政管理和經濟管理的需要而產生、并伴隨其發展而發展。探討其發展趨勢，對于認清審計工作的發展方向，認識、掌握和運用審計規律，不斷提高審計效益，具有十分重要的意義。

1、在審計主體上，逐步形成國家審計為主，其他審計為輔的格局。由于行政機關事業單位的特殊地位，由國家審計機關實施強制性的審計監督較為適宜。但是，隨著行政機關事業單位管理活動的日趨復雜和單位數量眾多、涉及面廣、分工越來越細等因素影響，國家審計機關必須發揮內部審計和社會審計的補充作用，從而發揮審計體系的整體功能，逐步建立起強有力的審計監督網絡體系。

2、在審計目標上，績效審計將由評價、反映被審計單位的工作績效為主，擴大到幫助被審計單位查找管理漏洞、防止損失浪費、挖掘工作潛力、改進管理等方面，促進其進一步提高工作績效，使其達到管理活動的全面優化。

3、在審計目標上，績效審計將由評價、反映被審計單位的工作績效為主，擴大到幫助被審計單位查找管理漏洞、防止損失浪費、挖掘工作潛力、改進管理等方面，促進其進一步提高工作績效，使其達到管理活動的全面優化。

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關鍵詞：財務審計；績效審計；比較

中圖分類號：D412.67 文獻標識碼：A

財務審計及績效設計是區別而聯系著的，有著密不可分的關系。為了使得財務審計和績效審計工作更加的到位，就必須對財務審計與績效審計之間的區別詳細地探討，從中尋求規律，總結經驗。

1、財務審計與績效審計的相關概念

財務審計是傳統意義上的審計的一種類型，就是要依據審查政府財政、和財務收支以及其相關的財務報告，然后評價是否在公允性、正確性、真實性、以及合法性相符合的經濟監督活動。目前。對于績效審計的概念還沒有統一的說法。

對這兩者的基本定義進行比較，可以看出績效審計以及傳統財務審計的原理是相同的，都是要搜集有關被審計單位在財務上的信息以及數據，通過對標準進行比較，評價其是否符合標準，最后把審計的結果提供給每個相關方的系統過程。但是績效審計是比較側重于價審計項目的效率性、經濟性以及效果性，而財務審計比較注重真實性和合法性。

2、財務審計和績效審計的區別

2.1、產生和發展背景的比較

財務審計是為了要滿足人們了解政府部門、企事業單位、公共支出等情況的需求，把各項經濟活動的財務信息記錄下來，并進行審查的同時把意見進行發表，在這種情況下所產生發展起來。

伴隨著政府作用的擴大，政府逐漸開始執行一些非傳統的職能，我國社會經濟建設的發展任務也是有政府逐漸的承擔起來，涉及也巨額的財政資金開支問題，而且因為不斷加重的納稅人負擔，公眾代表也就對其經費的效益十分的關心，還提出政府管理人員在掌握這些資源時的經濟責任問題。與此同時，我國社會主義民主以及法制建設的不斷發展，廣大公民飛民主意識（想要參政議政等)不斷加強，日益關心政府支出的合法以及合規性，還對政府支出的經濟效益性也十分的關心。從我國的現狀來看，國有經濟在國民經濟中占有絕對優勢，國家各項財政支出巨大，同時在國家支出中存在著大量的浪費行為，大量國有企業經營狀況惡化，這一狀況迫切需要改變。績效審計的理論和程序就是為了要改變當前政府在財務上的浪費現象以及國有企業的經營惡化現狀這發展起來的。

2.2、審計目標的比較

績效審計的總目標就是為了促進部門可以制定出正確的管理決策，在確保資源投人合理的情況下可以高標準的實現既定目標。總目標包括有三個具體的分目標:1、在改進公營部門管理一切資源時打好基礎。2、提高立法者、決策者以及公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質量3、在進行對人力資源以及資金的管理當中更適當、更加明確公共經濟責任。

財務審計的目標是檢查有關政府部門的會計資料是否真實，簡要的說就是檢查會計資料是否正確、完整，對機關工作對財務信息的需要是否有利，是否同預算相符。可是財務審計要想得到某一機關的工作究情報的能力是很有限的，所以財務審計要依靠績效審計來完善。績正是基于這一原因而制定了效審計的目標，沒有實現財務審計目標，績效審計目標也就是空談，績效審計目標就是對財務審計目標的完善以及補充。

2.3、審計職能的比較

績效審計主要就是幫助被審計單位進行改善管理，對未來經濟活動的改進比較關心，審計人員評價績效的同時，還為要提高績效提出一定的建議，專注于管理部門的計劃、方針、決策以及控制制度的過程，從而使得未來經濟效益提高有效的促進，是以建設職能為主。

傳統財務審計是要在事后對相關財務記錄進行審查從而監督被審計單位的財務相關活動，主要就是對既定事實的財務收支活動進行檢查和評價，看其財務收支活動是否具有真實以及合法性，并編制有關報告，可以為查錯防弊和證明提供便利，是鑒證性、防護性的審計，是以監督職能為主。

2.4、審計對象、范圍的比較

財務審計主要就是以被審計單位當中的財政、財務收支活動和其會計資料的載體為對象，其審計的范圍只局限于被審計單位經濟資料和領域進行監督。而對于績效審計，因為政府部門運用各種資源有著很廣的輻射性，政府、公營部門的績效主要體現不可見的間接社會效益，其績效是很難獲取審計的證據，尤其是量化證據，證據的主要來源和組織目標的管理方針以及決策息息相關。因為績效審計的對象超出原本的財政財務收支活動的范圍，所以績效審計的對象不但包括有會計資料以及反映的財政、財務收支活動，還有其他相關的經濟資料及其所反映的各項管理決策活動。

2.5、審計程序的比較

財務審計程序和績效審計程序基本是相同的，僅僅在每個階段的具體內容會由于審計不同的項目而出現差異，其在遵循財務審計程序的基礎上，還突出地強調后續審計階段。后續審計就是審計部門為了可以檢查原被審計單位的執行情況所實施的審計。其很關心如何提高未來的經濟活動以及經濟效益，就必須要對審計的結論以及所提出的建議在被審計單位使用時產生的效果，預測效益的最終實現情況等，都要進行延續審計。

2.6、審計方法的比較

財務審計因為審計目標及內容都已經固定了，審計的程序及模式都已經固定化，而且證據分析、收集以及判斷的方法也是固定的。財務審計方法有具體方法、一般方法以及專門技術三大類。一般方法包括有逆查、順查、詳查以及抽查法。專門技術方法包括:抽樣審計方法、內部控制測評方法、計算機審計方法。

績效審計因為本身比較復雜，而且無審計準則可以參考，審計方法也很多，選擇哪些方法，是必須要按照審計對象的特點、審計目的以及審計人員所掌握的資料去進行確定，在實際的審計項目的只能要把這兩者交叉使用，相互結合。績效審計吸收并借鑒了許多學科當中的優秀方法，尤其在搜集和評價過程中不但把財務審計中的技術和方法合理的運用外，還更注重運用好統計分析以及調查研究技術。績效審計會受財務因素以及其他很多非財務因素的影響。所以，在分析、調查、采訪已經是績效審計最常用的方法。

2.7、審計主體的比較

財務審計是很需要會計以及審計這兩個學科的專業技能，因此，審計主體必須把國家的會計制度、會計準則、審計標準、經濟法規、技術和程序等知識和能力掌握好。但是對于績效審計的審計目標、對象、范圍等相關方面的財務審計人員素質及要求過于狹窄，導致了審計主體知識結構較為單一，評價政府工作績效的意識、知識和相關技術技能比較缺乏。由于績效審計對于相關技術和職能的要求很高，涉及的范圍廣，為了提高相關人員審計的能力，開展績效審計應聘，增加用聘用社會科學、經濟學、計算機、法律以及工程等有關方面的優秀專業人才，從而可以形成一個多元化的審計主體結構。

綜上所述，績效審計以及財務審計是相互依存的，在審計活動當中財務審計占據著主要的地位。因此，在之后我國必須要不斷地加強在績效審計上的研究力度以及相關規范的制度，從而使得財務審計同績效審計可以互相獨立、互相分離。現如今，財務審計和績效審計獨立之間的結合僅僅只是一種過渡的表現，審計人員必須要在兩者進行有效結合的過程之中找出可以使得績效審計獨立的有效方法和經驗。

參考文獻

[1]朱曉華.試論財政資金績效審計問題[J].創新,2009(03)

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【關鍵詞】 審計主題; 審計標的; 審計命題; 審計取證模式; 審計意見

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）06-0125-09

一、引言

審計是一個認知過程，這個認知過程就是通過審計證據來得出審計意見，所以，審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，審計取證是審計意見的基礎，二者密切相關。

審計取證的基本前提是確定審計認知策略，也就是審計取證模式，它將整個審計認知過程的大量操作組織起來。因此，審計認知策略對審計認知活動的有效進行是十分重要的。現實世界告訴我們，審計取證模式存在多種類型，不同審計主體有不同的審計取證模式，不同的審計業務類型有不同的審計取證模式。為什么審計取證模式會多樣化呢？不少文獻研究審計取證模式變遷的原因，但是這些文獻主要是研究財務審計取證模式變遷的原因。為什么財務審計和舞弊審計有不同的取證模式？績效審計和財務審計為什么具有不同的取證模式？同樣是政府審計機構從事的財政審計，為什么美國和中國具有很不同的審計取證模式？諸如此類的問題，并沒有理論解釋。同樣，審計意見也有多種類型，例如，有限保證和合理保證兩種類型，為什么會出現不同類型的審計意見？更為重要的是，審計取證模式與審計意見類型有什么關系？這些問題，也沒有理論解釋。

筆者認為，雖然有一些權變因素會影響審計取證模式之選擇及審計取證模式和審計意見之間的關系，但是，基礎性的原因是審計主題。正是審計主題的不同，決定了審計取證模式的不同，也正是審計取證模式的不同，決定了審計意見類型的不同。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。

本文隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理審計取證模式變遷的相關文獻;在此基礎上，以審計主題為基礎，提出一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架;然后用這個理論框架來解釋預算執行審計和決算審計在取證模式及審計意見類型上的差異及其原因，以一定程度上驗證本文的理論框架;最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

本文的主題是研究審計取證模式選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。所以，本文的文獻綜述包括三方面：一是關于審計取證模式選擇的影響因素，二是審計意見類型的影響因素，三是審計取證模式和審計意見類型之間的關系。

關于審計取證模式選擇的影響因素，大量文獻研究審計模式變遷的原因。這些原因包括審計內部原因、審計環境原因和審計對象原因等。謝志華（1997，2008）認為，審計方法的變遷是由提高審計效率與避免或降低審計風險的要求決定的。在審計方法的歷史演變中，貫穿其中并起決定作用的是審計風險和審計效率的相互作用。陳毓圭（2004）認為，審計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是審計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。謝榮、吳建友（2004）認為，多樣的、急劇變化的內外部社會環境改變了審計模式。石愛中、孫儉（2005）認為，審計對象的信息化程度改變了審計模式，他們區分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，手工背景下的審計模式包括賬目基礎審計和制度基礎審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數據式審計。

關于審計意見的研究文獻，可以說是汗牛充棟。主要研究審計意見影響因素、審計意見決策過程和預測、審計意見信息含量（Reynolds & Francis，2001;Matsumura，Subramanyam & Tucker，1997;Taffler，Lu & Kausar，2004）。關于審計意見影響因素，歸納起來包括審計師的因素、審計客戶的因素和審計環境的因素（張輝、朱彩婕，2013）。然而，未發現關于審計意見類型為什么分為有限保證和合理保證以及這兩種審計意見產生原因的相關研究。至于審計取證模式和審計意見類型之間的關系，未發現有相關研究文獻。

總體來說，關于財務審計取證模式變遷及標準意見和非標準意見的影響因素有較深入的研究。但是，這些文獻并未涉及一般性的審計取證模式的選擇，更未涉及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及其與審計意見類型之間的關系。

三、審計主題、審計取證模式和審計意見：理論框架

審計源于審計目標，而實現這個審計目標的是審計意見，從審計目標到審計意見的產生有一個系統的過程，對于這個過程有不同的觀察視角，有人稱為審計步驟，有人稱為審計循環。本文舍象其中的技術細節，將審計取證過程概括為審計取證模式。從這個層面出發，審計的邏輯過程是：首先是審計目標和審計主題;在此基礎上，通過審計取證模式來獲得審計證據;最后，根據審計證據確定審計意見。在這個過程中，發揮基礎性作用的是審計主題。一方面，它將審計目標和審計取證模式關聯起來;另一方面，它還通過審計取證模式決定審計意見類型。總體來說，審計的邏輯過程如圖1所示。在這個過程中，正是由于審計主題不同，才產生了不同的審計取證模式，也正是由于審計取證模式不同，審計證據的充分性也不同，從而，發表的審計意見類型也不同。下面具體分析這個邏輯過程，以闡述審計主題的基礎性地位。

（一）審計目標和審計主題

審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果。從審計人的角度出發，審計目標決定了審計人要提供的審計產品，審計目標不同，審計產品也不同。如何提供委托人所期望的審計產品呢？首先要確定的就是審計主題。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類：一是信息;二是行為。當然，委托人也可能是先有確定好了的關注領域，從而先有審計主題，然后再確定針對該領域的審計目標。所以，審計目標和審計主題之間并不一定具有邏輯上的先后關系。但是，一般來說，審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。一般來說，審計目標包括真實性、合規性和合理性三個方面。真實性關注的是信息有無虛假或錯報，顯然由信息審計主題來承載;合規性關注的是財政財務收支及相關經濟活動是否遵守了相關的法律法規和規章制度，顯然由行為審計主題來承載;合理性關注是否合理，也就是是否存在改進的潛力。信息和行為兩個主題都可以承載合理性目標。從信息主題來說，如果將真實的信息與一定的標準相比較，判斷信息所反映的績效的優劣，可以確定績效的優劣，從而判斷是否存在改進的潛力。從行為主題來說，可以判斷約束行為的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則表明存在改進的潛力。總體來說，信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業務類型，例如，財務審計、績效審計、合規審計、舞弊審計、管理審計等。

（二）審計取證模式：審計標的

審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定，例如，財務審計中的交易、余額、列報就是審計標的，合規審計中的特定行為就是審計標的;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。所以，從技術上來說，審計就是一個證明過程，在確定證明的標的之后，將審計目標落實到每一個審計標的，形成審計命題，然后采用審計程序來證明每一個命題，最后，根據每個命題的證明結果，形成關于審計主題的結論。不同的審計主題，在上述三個方面可能形成重大差別，從而形成不同的審計取證模式。先來分析審計標的。

審計標的有三個問題：一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。

審計標的是審計實施的直接標的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）。不同的審計主題，其審計標的不同。就財務信息審計主題來說，其審計標的包括交易、余額、列報，審計活動的直接實施對象就是它們，審計目標要具體落實到它們頭上。就非財務信息審計來說，由于種類繁多，其審計標的還未能進行系統的研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。由于所審計的特定行為不同或特定制度不同，行為審計標的可能有很多種。例如，針對招待費用及其相關制度可以專門審計，針對出國費用及其相關制度可以專門審計，針對員工報酬及其相關制度也可以專門審計，針對領導個人開支及其相關制度也可以專門審計，總之，每種特定行為及其相關制度都可以成為審計標的。

審計標的確定之后，接下來的問題是確定審計標的的總體和個體。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。

就信息審計主題來說，由于被審計單位已經有信息認定，信息所表征的是一定的客觀事物的量化特征，而這些客觀事物就是審計總體和個體，單個客觀事物就是審計個體，全體客觀事物就是審計總體。例如，對于財務審計而言，財務信息所表征的是交易、余額、列報，每個財務信息都是特定交易、余額、列報的量化特征，每個交易、余額、列報就是一個審計個體，它們的集合就形成了審計總體。所以，財務審計具有確定的審計總體和審計個體。當然，信息主題還可能包括非財務信息，例如，產量、GDP等就是非財務信息。非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統的研究。但是，就財務信息來說，每類交易、余額、列報都形成一個審計總體，其中的每筆或每項就形成審計個體。總之，可以確定清晰的總體和個體。

就行為主題來說，被審計單位不一定有認定。對于行為，可以從兩個角度來觀察，一是行為主體，二是行為類型。所以，可以從三個角度來確定審計總體和審計個體。首先，從行為主體角度來確定審計總體和個體。也就是說，關注特定行為人的所有行為，凡是屬于審計所關注的特定人的每一次行為，都屬于審計個體，所有個體的集合形成審計總體。然而，任何一個人都可能存在多種行為，如果只關注特定人的行為，而行為類型又有許多種，這個角度的審計總體和個體可能很龐大。其次，從行為類型角度來確定審計總體和個體。也就是說，審計只關注特定的行為，凡是屬于所界定的特定行為，都屬于審計總體，每個特定行為都屬于審計個體。然而，行為一定是人或組織從事的，如果不確定人或組織的范圍，則審計總體和個體的范圍也可能很龐大。最后，將行為主體和行為類型結合起來，這種情形下，從空間范圍上來說，審計總體和個體的范圍是清晰的。

審計標的的總體和個體確定之后，無論是詳細審計，還是抽樣審計，都需要有一定的審計載體，也就是審計活動直接實施的資料、實物和人，它們是被審計單位或相關主體對審計標的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標的。不同的審計標的，其審計載體差別很大。

就信息審計主題來說，由于被審計單位有相關的認定，而產生這些認定有兩種情形：一是有相關的原始記錄，信息認定就是根據這些原始記錄來生產的，財務信息和一些非財務信息就屬于這種情形;二是缺乏系統的原始記錄，信息認定的生產并無確鑿的原始記錄可查找，許多的非財務信息就屬于這種情形。

就行為審計主題來說，由于被審計單位不一定形成相關的認定，所以，行為審計載體有兩種情形：一是沒有系統化的審計載體，也就是說，對于這種審計標的并未形成系統的記錄，如果有記錄，也是分散于其他的記錄之中，針對該標的，并未形成特定的系統化記錄。二是有系統化的審計載體，這種情形下，針對該特定行為，有專門的記錄。當然，即使有專門的記錄，也存在與信息主題相類似的情形，還要區分為存在相關的原始記錄和不存在相關的原始記錄這兩種情形。

（三）審計取證模式：審計命題

命題是可以被定義并觀察的現象，審計命題具有兩方面的含義：第一，它是審計目標的分解，所以，也可以稱為具體審計目標;第二，它必須與一定的審計標的相聯系，所以，也就是針對特定的審計標的需要獲取證據來證明的命題。不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。

就財務信息主題來說，審計命題就是將審計目標落實到具體的交易、余額、列報，形成針對特定交易、余額、列報的具體審計目標，也就是針對該特定交易、余額、列報所要證明的命題。這種命題已經形成了基本公認的體系，具體情形是：與各類交易和事項相關的審計目標或審計命題包括：發生，完整性，準確性，截止，分類;與期末賬戶余額相關的審計目標或審計命題包括：存在，權利和義務，完整性，計價和分攤;與列報相關的審計目標或審計命題包括：發生及權利和義務，完整性，分類和可理解性，準確性和計價。

至于非財務信息主題，由于其包括的數據類型繁多，針對其審計命題還沒有系統的研究，并未形成公認的審計命題體系。

行為主題分為特定行為和約束行為的制度兩種情形。特定行為的審計目標是合規性和合理性，而真實性是二者的基礎，所以，特定行為的審計命題包括：發生，完整性，準確性，截止，分類，合規，合理。發生是審計載體中已經記錄的行為是真實的，如果沒有發生該行為，而審計載體中記錄了該行為，則該命題是偽。完整性是審計客體所發生的所有該類行為都已經在審計載體中記錄了，如果有些行為沒有記錄在審計載體中，則該命題是偽。準確性是指審計載體中對該行為相關數據特別是金額的記錄是正確的，如果發生數據不符，則該命題是偽。準確性與發生、完整性之間存在區別。例如，若已記錄的行為是不應當記錄的，即使金額是準確計算的，則發生命題是偽。再如，若已記錄的行為屬于該特定行為，但金額計算錯誤，則準確性是偽，但發生命題是真。在完整性與準確性之間也存在同樣的關系。截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當的期間。如果本期行為推到下期，或下期交易提到本期，則該命題是偽。分類是指在審計載體中對特定行為進行再分類時，對行為的再分類是正確的，如果對該特定行為再分類錯誤，則該命題是偽。合規是指審計客體所發生的該類特定行為符合既定標準，如果有些行為違反了既定標準，則該命題是偽。合理是指該特定行為的履行不存在較大的改進潛力，如果存在，則該命題是偽。

就約束行為的制度來說，這種情形的行為審計，其典型形態是內部控制審計，其審計命題包括合規性、健全性和遵循性。合規性指內部控制是符合既定標準的，如果存在不符合既定標準的內部控制，則該命題是偽;健全性，也可以稱為合理性，指內部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，則該命題是偽;遵循性是指內部控制得到了有效執行，在執行中不存在重大缺陷，如果執行中存在重大缺陷，則該命題是偽。

上述分類表明，不同的審計主題會有不同的審計命題，而審計命題只是確定了需要證明的命題，而這些命題能否得到證明，與審計載體相關。如果審計載體是清晰的，且有原始記錄支持，則這些命題就具有窮盡性，針對這些審計載體，實施詳細審計或抽樣審計后，能就每個命題，對該審計總體得出審計結論;如果審計載體清晰，但是沒有原始記錄，則審計實施較為困難;如果沒有清晰的審計載體，審計總體和個體確定都較為困難，則審計實施也就困難。

（四）審計取證模式：審計程序

審計程序（audit procedure）是獲得審計證據的具體方法，它是針對特定的審計命題，從特定的審計載體中獲取審計證據的技術。不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序。而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。

審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的性質、范圍（audit extent）和時間的選擇。

關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，受到許多因素的影響，例如，審計責任、審計效率、審計環境等。但是，更為基礎性的原因是審計載體，如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行。財務審計取證經歷賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計，都是以清晰的審計載體為基礎。賬項基礎審計是詳細審計，制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計都是抽樣審計，只不過，抽樣的思路不同。同時，從手工系統的審計模式轉換為信息化背景下的審計模式，只是審計載體發生了變化，詳細審計或抽樣審計及不同抽樣思路的成本效率發生了變化，從而審計程序的組合發生了變化。如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣，進而也無法根據已審計的個體對審計總體做出結論，只能就已經審計過的個體發表審計意見。所以，在這種情形下，難以形成有效的抽樣審計模式。

就特定審計程序的性質、范圍和時間來說，當然是以審計程序的組合為前提的，在這個前提下，審計命題、審計載體及相關的環境因素共同決定其選擇。一般來說，財務信息審計可以采用審閱、詢問、監盤、觀察、調查、重新計算、重新執行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算;另一方面，還需要一些非財務審計新方法，例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數據本身進行審計，而是對數據產生流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果（Bowermna，1995）。此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。

關于行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調查等;也發展了一些成熟的專門方法，例如，重新執行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現，例如，調查問卷、設立意見箱、公布聯系電話、座談會、走訪有關單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。

（五）審計取證模式：命題論證型和事實發現型

根據以上分析可知，在既定的審計目標和審計主題下，審計過程從邏輯上包括審計標的、審計命題和審計程序三個維度，其基本情形歸納如表1所示。

審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。表1顯示，信息審計主題和行為審計主題在各個要素方面有異同，但是，最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統的載體;有系統的載體，但沒有原始記錄支持;有系統的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。

審計載體的確定對審計取證具有重要影響，如果存在有原始記錄支持的審計載體，審計總體和個體都可以清晰地確定，則審計取證采取詳細審計或抽樣審計都是可行的;如果存在審計載體，但是沒有原始記錄來支持這些審計載體，審計總體和審計個體難以清晰地確定，審計實施比較困難;如果不存在系統化的審計載體，此時，審計總體和個體都難以清晰地確定，審計實施比較困難。

總體來說，審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統的載體;二是沒有系統的載體或者雖然有系統的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統的載體。

有系統的載體和沒有系統的載體，審計取證模式有很大的區別。在有系統的載體時，審計總體范圍是確定的，組成總體的個體也是確定的，審計命題具有窮盡性，可以按“疑錯從無”和“無反證假設”，如果沒有發現有相反的證據，則推定命題是成立的，這種審計取證屬于命題論證型模式。財務信息審計是這種情形的典型。在這種審計取證模式下，重要的問題是審計風險和審計效率之間的權衡。一般來說，如果要提高審計效率，就需要采取抽樣審計，而抽樣的不同思路，就決定了不同的審計取證模式。制度基礎審計、傳統風險導向審計和現代風險導向審計，其主要的區別是抽樣的思路不同。信息化背景下和手工背景下的審計取證模式的區別，主要也是對于抽樣的依賴程度及抽樣思路的不同，信息化降低了對于抽樣的依賴程度，也使得抽樣可以針對更加細分的審計總體。在這種取證模式下，能獲取充分恰當的審計證據來證明審計命題，通過所有審計命題的證明，對審計主題發表意見，所以，稱為命題論證型取證模式。

莫茨、夏拉夫（1990）指出，事實問題的邏輯過程如下：認識面臨的整個問題（接受審計任務）;觀察與問題有關的事實;把整個問題分解成單個的問題;針對每一個具體問題確定所要搜集的證據;選擇適用的審計技術和程序;實施獲得審計證據的程序;評價證據，包括：證據的相關性和有效性，證據是否暗示新的問題，證據對形成判斷是否恰當;形成判斷，包括：對單個問題的判斷和對整個問題的判斷。這里的論述，與本文提出的命題論證型模式基本相同。

在沒有系統的載體時，審計總體或審計個體的范圍不能明確，審計命題不具有窮盡性，無從使用“疑錯從無”和“無反證假設”，這種審計取證模式屬于事實發現型。舞弊審計是其典型形態。事實發現型只能就已經發現的審計個體形成結論，通過很多單個審計個體實施審計程序來發現這些審計個體與審計命題相關的證據。當然，從審計人員的主觀愿望來說，總是希望通過很多的審計個體的審計，形成對審計總體的結論，其過程如圖2所示。

然而，在沒有系統的審計載體時，審計總體的范圍不能確定，從而，究竟需要審計多少審計個體才能得出關于審計總體的結論，缺乏統計原理的支持。同時，由于沒有系統的審計載體，對于所選定的審計個體的審計也不一定能得出可靠的審計結論，也正是因為這個原因，想根據抽樣審計來得出總體的結論也不具有可行性。所以，這種審計取證模式下，只能審計具有載體的審計個體，無從采用詳細審計，也無從按統計原理來實施抽樣審計。也正是因為這些原因，在沒有系統的審計載體時，無法獲取可行的審計證據來證明某些審計命題，進而也無法通過審計命題的證明來對審計主題形成審計意見，而只能通過對有審計載體的審計個體之審計來發現某些事實。所以，稱為事實發現型取證模式。

上述關于審計主題、審計載體和審計取證模式之間的關系，歸納起來如表2所示。

現實生活中，信息審計主要是針對財務信息，而行為主題存在系統的載體且有原始記錄支持的情形很少，所以，觀察到的審計現象是，信息審計主題采用命題論證型模式，行為審計主要采用事實發現型模式。

行文到這里，一個自然的問題是，為什么許多的行為主題不能形成系統的載體且有原始記錄支持，這個問題對于審計很重要，但是，與本文的主題關聯不大。一般來說，審計客體的信息系統并不是專門為審計而設計，系統地記錄什么和不記錄什么以及是否建立支持性的原始記錄系統完全是基于其本單位的需要。當然，如果符合成本效益原則，委托人可以要求其人建立某些信息系統。

（六）審計意見類型及其原因

現在來分析審計取證模式和審計意見類型的關系。根據審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。合理保證表明審計意見的可靠程度較高，一般以積極方式提出結論。有限保證表明審計意見的可靠程度低于合理保證，一般以消極方式提出結論。所以，審計人員發表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，而保證程度又是由審計證據所決定的，如果審計證據具有較高的支持程度，則發表合理保證審計意見，否則，就發表有限保證審計意見。

審計證據的保證程度又是由什么決定的呢？是由審計取證模式，不同審計取證模式下，審計證據的保證水平不同。在事實發現型取證模式下，由于審計總體不能確定，并且已經審計的個體并不能有效地代表審計總體，所以，無從根據已經審計的個體來推斷審計總體，審計主題無法從整體上得到驗證，因此，只能就已經審計的個體且采取消極方式就發現的事實來發表審計意見，屬于有限保證意見。

在命題論證型取證模式下，從理論上來說，全體審計命題得到證明之后，審計主題就得到了證明。在這種情形下，有兩種選擇：一是選擇的樣本能有效地代表審計總體，此時，能根據對樣本的審計結果來推斷總體狀況（詳細審計是抽樣審計的特例），能對審計主題發表審計意見，這種情形下的審計意見采用合理保證方式;二是由于成本效益或審計產品使用者不需要較高程度的保證，抽樣的樣本并不能有效地代表審計總體，此時，只能就已經審計的個體且采取消極方式就發現的事實來發表審計意見，屬于有限保證意見。特別需要說明的是，命題論證型取證模式下，出現有限保證審計意見并不是技術上的原因，而是審計產品的使用者不需要較高程度的保證。

根據以上所述審計意見類型與審計取證模式的關系，再聯系前面分析的審計主題、審計載體和審計取證模式的關系，歸納起來如表3所示。

四、審計主題、審計取證模式和審計意見：預算執行審計和決算審計分析

本文以審計主題為基礎，建立了一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架，那么，這個理論框架能否解釋現實生活中的審計現象呢？下面，用這個理論框架來分析預算執行審計和決算審計的審計主題、審計取證模式及審計意見類型。

財政審計有兩種情形：一種是以決算審計和一定的績效審計為主要審計業務類型，美國是這種情形的典型;另外一種情形是以預算執行審計和一定的績效審計為主要業務類型，中國是這種情形的典型。筆者將績效審計存而不論，僅討論決算審計和預算執行審計之區別。

決算審計的審計主題是決算信息，也就是財務信息主題。由于財務信息存在系統且有原始記錄支持的審計載體，所以，既可以采取詳細審計，也可以采取抽樣審計。在采取抽樣審計時，一般采用命題論證型審計取證模式，可以對審計總體發表合理保證的審計意見。所以，美國聯邦各部門的監察長辦公室或委托外部審計機構對聯邦各部門的年度會計報表進行審計，并發表合理保證的審計意見;美國GAO對聯合合并報表進行審計，并發表合理保證的審計意見。

預算執行審計的審計主題是預算行為，包括預算編制、預算執行和預算報告全過程的活動及相關經濟活動。從理論上來說，審計主題有兩類，一是特定的預算行為，二是約束預算行為的預算管理制度。本文分別來分析。

當以特定的預算行為作為審計主題時，如果只關注某些特定類型的預算行為，其審計總體和審計個體應該是可以確定的，例如，人員經費開支是否違規、辦公經費開支是否違規等特定的行為，并且，這些特定行為可能還存在系統且有原始記錄支持的審計載體，如果只對這種類型的預算行為進行審計，可以采用命題論證型取證模式，并就這類特定的預算行為發表合理保證審計意見。當然，也有一些特定預算行為，要么審計總體無法明確界定，要么是不存在系統且有原始記錄支持的審計載體，此時，審計取證模式只能采取事實發現型，也只能發表有限保證的審計意見。總體來說，如果以全部預算行為作為審計主題，則總體上難以確定審計總體，并且不能保證所有的預算行為都存在系統且有原始記錄支持的審計載體，此時，只能就已經審計的個體并且以有限保證的方式發表審計意見。

當以預算管理制度作為特定主題時，采取何種審計取證模式要看相關的審計載體，如果能有效地獲取證據來證明被審計單位預算制度設計及執行情況，則可以采取合理保證審計意見，否則，只能發表有限保證審計意見。

我國的預算執行審計的審計主題一般包括全部預算行為和預算制度，所以，從總體上來說，命題論證型和事實發現型取證模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目這些審計目標驅動下，主要采用了事實發現型取證模式，也只能就已經發現的事實來發表有限保證審計意見。

所以，總體來說，預算執行審計和決算審計具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。

五、結論和啟示

審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，并且二者密切相關。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。

審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業務類型，例如，財務審計、績效審計、合規審計、舞弊審計、管理審計等。

審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。

審計標的有三個問題，一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。審計標的是審計實施的直接標的物，財務信息審計的審計標的包括交易、余額、列報;非財務信息審計，由于其種類繁多，其審計標的還未能系統研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。財務信息審計具有確定的審計總體和審計個體;非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統的研究。行為審計主題，如果將行為主體和行為類型結合起來，可以確定審計總體和個體的范圍。審計載體是審計活動直接實施的資料、實物和人，也稱為形式上的標的。載體有三種情形：一是沒有系統的載體;二是有系統的載體但沒有原始記錄支持;三是有系統的載體且有原始記錄支持。財務信息審計主題主要是有系統的載體且有原始記錄支持;非財務信息審計和行為審計，上述三種情形都可能存在。

命題是可以被定義并觀察的現象，不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。就財務信息主題來說，針對交易、余額、列報所要證明的審計命題已經形成了基本公認的體系。至于非財務信息主題，由于其包括的數據類型繁多，審計命題并未形成公認的審計命題體系。特定行為的審計命題包括：合規，合理，發生，完整性，準確性，截止，分類。針對制度的審計命題包括合規性、健全性和遵循性。

不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序，而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的選擇。關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，基礎性的原因是審計載體。如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行;如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣。就特定審計程序的選擇來說，審計命題、審計載體及相關的環境因素共同決定其選擇。

審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。不同審計取證模式最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統的載體;有系統的載體，但沒有原始記錄支持;有系統的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。

審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統的載體;二是沒有系統的載體或者雖然有系統的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統的載體。有系統的載體和沒有系統的載體，審計取證模式有很大的區別。在有系統的載體時，審計取證屬于命題論證型模式，財務信息審計是這種情形的典型;在沒有系統的載體時，審計取證模式屬于事實發現型，舞弊審計是其典型形態。

根據審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。審計人員發表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，保證程度是由審計證據所決定的，而審計證據的保證程度又是由審計取證模式決定的。在事實發現型取證模式下，只能發表有限保證意見;在命題論證型取證模式下，可以發表合理保證審計意見。

美國的決算審計的審計主題是決算信息，采用命題論證型審計取證模式，發表合理保證的審計意見。我國的預算執行審計的審計主題一般是包括全部預算行為和預算制度，主要采用事實發現型取證模式，發表有限保證審計意見。預算執行審計和決算審計，具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。

本文的結論告訴我們，審計目標、審計主題、審計標的、審計命題、審計程序、審計意見之間存在規律性聯系，正是這種規律性的聯系，產生了不同的審計取證模式，也正是這種規律性的聯系，產生了不同類型的審計意見。審計制度之構建是一個系統工程，不能就局部論局部，必須以系統的觀點來設計、完善和實施審計制度。當前，我國的政府審計還是行為主題為主，而美國等發達國家是以信息主題為主，在這種背景下，如何設計系統化的中國特色審計制度可能更加需要我們理解本文所探討的各要素之間的規律性聯系。

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隨著信息技術的快速發展，企業信息化也在逐步實施，企業會計的核算軟件也就適時出現了。作為按照國家標準頒布的會計核算軟件數據，其作用是為不同的會計軟件之間的數據交換提供統一的規范格式。在數據接口標準規范化得到廣泛實施的背景下，通過對建立在會計核算軟件數據接口標準上的倉庫數據的利用，也就成為了對企業進行財務分析的必然。但是由于我國經濟起步晚，企業信息化發展慢。再加上各種會計核算軟件之間的數據結構不同，就導致了各軟件之間的數據無法進行更順利的交換，也就阻礙了財務審計的進行，這就需要我們通過對會計數據倉庫的內容特點等進行深入了解，結合實際從數據統一的角度來分析探討會計數據倉庫在財務審計中的應用。

關鍵詞:

會計核算數據倉庫財務審計

隨著信息化社會的悄然來臨，信息已經成為了人類社會發展中的重要部分，在對人們的生產生活發生著改變同時，也影響著企業的經濟發展方向和運行方式。正確利用信息技術對企業的競爭力有很大的提高作用，它的應用對企業能否在競爭日益激烈的現代社會中占據有利的位置起著至關重要的作用。隨著社會信息化規模的增加，各種生產生活中的信息量也隨之在飛快的增加著，伴隨而來的是信息的處理技術的不斷前進，數據倉庫技術的出現也就是時展的需求了。通過對會計數據倉庫的內容目標以及需求的深入認識和分析，在充分發揮其作用的同時也要清楚地認識到問題的存在，并且尋找出一種科學合理又高效的解決手段，以促進會計行業的蓬勃發展和社會經濟的持續前進。

一、會計數據倉庫的內容

會計數據是經過記錄下來的會計業務，是會計信息產生的源泉。在日常的會計工作中，從不同的來源和渠道獲得的各種原始會計資料和原始憑證以及記賬憑證等都稱為會計數據。數據倉庫技術是最先由外國提出的，他們將其定義為向決策支持提供服務的數據技術。因此數據倉庫最基本特點就是存放數據，但是他存放的不只是新的數據，還包括一些舊的歷史數據，而這些數據都是從其他數據庫中引進的。盡管當前我國的會計行業中所應用軟件種類在不斷的增多，但是他們之間卻往往都是自顧自的，他們所依據的數據平臺和所采用的數據結構都有著很大的不同。因此就造成了無論是在不同的會計軟件之間，還是在會計軟件與相關的業務軟件之間的數據交換都存在障礙。在前些年由國家正式頒布的《信息技術會計核算軟件數據接口》中，就以硬性法規規定的形式在一定程度上解決了這些數據交換之間存在的障礙。從已經的會計核算軟件接口標準的實際應用來看，接口標準的復雜性造成了推廣應用中存在一定的困難。只要是已經符合了會計數據接口標準要求的，通過相關的核算軟件對所導出的數據進行分析，于此同時還要利用數據倉庫來對種類繁多的數據進行分類管理，這樣的做法無論是對會計數據的利用率，還是對管理決策的質量提高都有很大的作用。但是雖然當前已經了會計核算軟件數據接口的標準，但是因為標準接口的會計數據實際應用還處于剛起步的階段，因此還缺乏深入的研究，在現階段如何解決接口標準的應用問題是一項重要的問題。

二、會計數據倉庫在財務審計中的建立目標

數據倉庫的創建目的主要就是通過它的多維模式結構和快速計算分析能力以及強大的信息輸出能力，為企業的決策分析提供強有力的支持。會計數據倉庫作為數據庫的一種重要組成部分，其建立目標更是具有這些特點。首先是為企業單位的分析決策過程提供支持。企業使用會計核算軟件是不同的，有可能只是一種有可能是幾種，而且再加上社會經濟的發展和企業的進步，企業原來所選用的軟件不能完全滿足單位對會計數據進行分析和管理的需求。這時就需要會計數據倉庫的使用，基于會計數據倉庫中已經具備了具有統一標準的會計基礎數據和業務數據，以及經年累月的數據積累，數據倉庫中的李叔數據應經形成了規范化。因此企業在依靠會計數據倉庫的基礎上，能夠更好的利用相關分析預測工具對自身的分析決策提供良好的數據支持。其次是為審計的信息化奠定了基礎。建立規范化的數據倉庫，有利于審計人員更直接的獲取被審計企業的業務數據，不必再浪費掉大力的人力物力和時間去翻找查閱數據資料，在節省資源的同時也提高了審計工作的效率。依據會計倉庫中的數據基礎形成的數據集市，再根據具體的審計需求建立審計的分析模式對被審計單位進行數據式審計，有助于減輕審計人員的工作量和提高審計工作的效率，符合當前科技發展的需求。最后是對提高銀行等中介機構的工作效率的作用。對于現代社會的企業單位而言，需要使用會計數據核算軟件的結構主要是會計師事務所，銀行和一些資訊類機構。這些機構的主要作用是為企業提供審計或者金融等相關服務，或者是依據企業需要為其提供制度設計改革等中介業務服務。在規范化的企業會計數據倉庫幫助下，有助于更好的根據單位自身的業務需求建立適合的分析模型，通過對電子會計數據的分析使用提高工作的效率，在增強這類機構的信譽度和可靠性的同時，也會對企業生存發展起著重要的作用。由上所述，我們就能分析認識到在財務審計中會計數據倉庫的建立應用重要性。我們知道財務審計是企業生產活動中的一項重要組成，它不除了檢查企業的日常財務外，更是對企業的運營狀況的直接反映。與此同時在企業監督的重要環節中財務審計也是十分重要的，它的正確審計是能決定企業以后的生死存亡的。基于對財務審計的內容認識我們知道這個工作的工作量將會十分的巨大繁瑣，而企業會計數據倉庫的建立就為這種復雜的審計工作提供了便利條件。

三、會計數據倉庫在財務審計中的建立模式

我們通過對財務審計工作復雜繁瑣性質的深入認識，明白了建立完善健全的企業會計數據倉庫的必要性，通過對數據倉庫多維度數據集的建立，分析所有數據，更好的為財務審計工作提供基礎。數據倉庫在實現數據倉庫模型的建立時的首要問題是明確自己的需求。數據倉庫使通過數據模型進行表述的，是在對信息的管理中實現管理分析的依據。要想將實際生活中的食物轉變為信息世界中的數據，就要依靠數據模型來實現，數據倉庫的建立所使用的模型主要是概念模型物理模型和邏輯模型這兩種。而依據財務審計的特殊復雜性，再起會計數據倉庫的建立中最主要的還是邏輯模型的設計，尤其是對事實表和維表的設計和粒度的劃分。通常在設計好數據概念的模型后，還需要實現從數字從虛擬概念到現實數據的轉換。在根據會計核算軟件的標準對數據元素格式統一了設計之后，所建立的邏輯模型就會根據數據接口的規定對數據的字段進行格式的描述。一般來說，邏輯模型的設計內容主要是事實表和維表以及粒度這三種。首先是關于事實表的設計。事實表就是能夠直接反應出數據倉庫應用主題的最主要的表，它涵蓋了數據倉庫中最主要的信息。由于數據倉庫中的數據都是來自擁有不同的數據接口的數據庫，因此在設計模型時要注意這些數據之間的邏輯關系，只有這樣才能符合會計核算軟件的接口標準輸出數據文件。數據倉庫事實表的設計為我們充分提供了企業財務的具體狀況詳情和名目條例。在此基礎上，事實表在數據倉庫中的形式也需要是多種多樣的，比如通過柱狀圖線形圖以及表格等方式的展示，這樣就能在企業的會計數據倉庫使用中發揮更大的作用。其次是維表的設計。在數據倉庫維表的設計中，首先是要注重其多元化的特點并從中找出關聯性。、維表在進行設計時也是需要根據接口標準的規定而來的，也在影響著企業的決策和分析。根據事實表設計的維表分為會計期間維表和企業維表等。最后是關于粒度的劃分。粒度指的是數據倉庫單位中數據保存的細化程度或綜合程度的級別。通過劃分粒度將會對直接影響到數據倉庫中的數據量和信息查詢情況，并且根據用戶對數據的要求研究粒度的劃分和設計。財務審計中的會計審計通常是按照天數來提取的數據，采用地力度將會是使用按月為單位儲存的數據，而針對那些時間較久遠的則是使用的按年為單位的數據了。這樣的做法既可以保證財務狀況的公開透明，有利于財務審計工作的進行。企業的會計數據倉庫中數據是具有動態性特點的，這就是要求企業要在建立會計數據倉庫后仍然堅持數據的更新維護。通過實施表和維表的設計進行倉庫數據模型的創建，更好的服務企業的財務審計工作。

四、會計數據倉庫在財務審計中的應用

企業的會計數據倉庫的最主要的作用是要為企業的財務審計提供依據的。在企業的財務審計過程中，依照會計數據的標準接口，將會計科目憑證和會計賬簿報表等數據歸納，進行統一的規范。因此可以在標準數據接口的實用基礎上將每年度的會計數據進行保存，再按照每一年的數據進行輸入到會計核算軟件之中，利用軟件的核算功能對相關的財務進行分析預測，以達到為管理者提供企業正確分析決策的要求。隨著社會經濟的發展和會計行業的要求增大，在數據接口標準化的前提下，會計數據倉庫在財務審計中的應用技術和方法會越來越多，并且適用范圍也會不斷變大，將會有越來越多的企業在審計工作中，采用這種高效簡單的審計方法，在節省工作時間和工作人力的同時還能保證完成工作的質量。

五、會計數據倉庫在財務審計中的問題

伴隨著數據倉庫技術的發展和應用，信息產業在迎來機遇的同時也將面臨著更大的挑戰。雖然現階段有很多關于會計數據倉庫應用的報道，但是透過這些報道不難發現在財務審計過程中數據倉庫技術的使用仍然存在種種問題。首先是會計人員觀念方面的淡薄，很多人都認為數據倉庫只是對數據實施存儲歸總和轉換的地方，在很長的時期內都將數據倉庫等同于一個大的信息數據庫存在，不能正確認識到數據倉庫在數據分析方面的重要作用。因此在對企業的財務審計工作中，就不能更好的利用數據倉庫的優點進行數據分析，會浪費更多的財力物力和時間精力。其次是數據倉庫的設計管理方面。會計數據倉庫不僅包括豐富的處理內容，還要對其信息數據進行歸納總結。但是在數據的采集和處理過程中，由于當前技術條件的限制和操作中誤差的存在，這些來源十分復雜的數據在進行類型轉換長度截取的工作時，常常會出現不必要的錯誤。這就需要定期對數據庫進行定期必要的清理篩選，加強工作人員的知識培訓和技能訓練，增加他們的操作熟練性和認真細致度，更好更快地在依靠數據倉庫的基礎上完成企業的財務審計工作。

隨著社會信息化的發展需求的增大，企業建立會計倉庫和在財務審計中的應用都是科技發展的必然選擇。但是由于會計數據在很多企業中的應用實踐較少，積累的經驗也不夠豐富，因此我們還要清楚地認識到這個過程中存在的問題并且進行科學分析尋找解決完善的方法。在不斷的尋找科學合理的解決方法時還要正確的認識到會計數據庫的建立是一個需要長期實踐的過程，其在財務審計中的使用更會是一個不斷的需要積累和完善的過程。要在財務審計中堅持會計數據倉庫的使用，減少財務工作的審計人員數量和工作量，提高審計效率和減輕審計工作，促進社會的進步發展。

作者：趙丹蕾 單位：武漢市中南財經政法大學會計學院

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環境審計與可持續發展理論有機結合，它始于20世紀60年代以后。最初是以內部審計的方式進行的，旨在防范企業可能遭到環境訴訟和可能由此帶來的巨大財務風險。1995年最高審計機關國際組織在埃及開羅召開的第十五屆大會上，把環境和可持續發展列為主要議題，并了《開羅宣言》。開羅會議確定了環境審計的定義和內容。

環境保護是人類永恒的主題。如果對自然環境的破壞以及自然資源的枯竭這些問題認識不足，重視不夠，不去認真地加以研究和解決，那么人類就會受到自然界的懲罰，最終必然會威脅人類自身的生存和發展。在現代化建設中，必須把實現可持續發展作為一項重大戰略，把保護環境放到重要位置。審計作為一項綜合的經濟監督行為，必須在經濟、社會與環境的協調和可持續發展中發揮積極作用。但現實中看到，由于缺乏正確的理論指導和對環保資金收支不能進行經常性的審計監督，沒有健全的環境審計準則和評價標準體系，導致環保資金大量流失，使亟待解決的一些環保問題難以處理等現象。因此，結合我國國情，借鑒國外環境審計的先進理論和實踐，研究和探索我國環境審計的基本理論，規范環境審計的內容，探討其未來的發展，具有重要的理論意義和實踐意義。

環境審計是由有關審計組織依據環境法規政策和標準，遵循審計準則，系統地、定期地對被審單位的環境活動、環境財務信息和環境管理系統的真實性、合規性和有效性進行監督、評價和鑒證，并將審計結果報告委托方。環境審計要審查各級政府制定的環境政策和措施是否符合經濟的可持續發展戰略；審查企業是否建立了符合國家相關法律、法規、政策，適合本企業生產經營特點的環境管理體系并付諸于實踐；審查環保資金籌集和使用的真實性、合理性和效益性等，糾正錯誤、查出弊端，以促使被審單位在追求經濟效益的同時，兼顧環境效益和社會效益，監督被審單位切實履行其環境責任和社會責任。因此，開展環境審計可以為環境利益相關者提供服務，是環境經濟管理的要求，也是實現社會和經濟可持續發展戰略的客觀要求。因此，筆者結合我國國情和環境審計中存在的問題，認為完善和規范我國環境審計理論和實踐應主要從以下幾方面進行。

一、建立、健全環境審計的技術標準和環境經濟評價指標體系

審計機構進行環境審計，需要建立、健全應遵循的技術標準。主要是指應建立相應的具體準則，并使其具備實踐上的可操作性，因為它是衡量環境審計質量的標準。最高審計機關國際組織環境審計委員會的《從環境視角進行審計活動的指南》提出最好的辦法，是建立一套框架性的理論基礎，指導審計機關如何充分考慮審計的類型、審計標準的目的和來源，建立技術標準。環境審計涉及的專業知識較廣，我國環境審計起步又較晚，缺乏環境審計規范、環境審計方法和環境審計實務等理論研究和實踐經驗。建立健全和完善的環境審計準則目前尚有難度，而在實際工作中，如何確定環境審計的內容和范圍、應采取何種審計類型、選用什么樣的取證程序和方法、審計結果怎樣評價等，只能憑審計人員的職業經驗來做出結論，尚缺乏權威性。

由于與環境審計相關的許多問題很難直接用經濟指標進行評價，環境審計面臨的一大難題就是如何建立合理的評價指標。要做好這項工作，應針對不同的審計類型和不同的審計目標，分別建立水污染、大氣污染、噪聲污染、固體廢棄物污染及其防治的審計評價指標體系，同時，綠化效益的評價標準也應重視。浙江省審計學會課題組提出環境審計要用環境成本效益分析方法和環境費用效果分析方法，將環境成本和環境效益納入傳統的成本效益分析法中，并對此加以確認和計量，建立一套適用的環境經濟評價體系，是一個重要的課題。

二、要結合我國實際，以對環境保護的財務審計為突破口，發展環境審計

以對環境保護的財務審計為突破口，開展環保管理和環保資金使用的合規性、合理性、效益性審計是發展我國環境審計的正確道路。這是由于，從以往審計發現的問題來看，對環保資金的籌集和使用都存在許多問題。如挪用和無效使用等，具體表現為：一是排污費征收執行不力。有的地方年排污費的征收率僅為41.68%，有近六成的排污費不能征收到位；二是虛列排污費收支，有的將排污費列支為環保貸款或其他；三是環保貸款不規范，有的環保局拔出環保貸款資金，不按規定委托銀行辦理，甚至有的企業收到環保貸款也不做環保貸款賬務處理；四是擠占排污專項資金。審計發現某縣環保局將宿舍樓基建預付賬款轉列為專款支出――環保補助費支出。另外，還有的環保執法人員“靠山吃山”，造成排污費大量流失。這些問題的發生，大大降低了投入巨額環保資金的實際效果，非常有必要通過對環保資金的財務審計進行嚴格的審計監督，使有限的環保資金發揮最大的環境效益。

自我國恢復審計監督制度以來，已經在財務審計方面積累了豐富的經驗，形成了較為規范的制度和方法。我國已經開展了對國務院所屬的環境保護部門、有關部門和地方政府管理的環境保護專項資金的審計，并取得了明顯成效，更應加以堅持并總結提高。

以財務審計作為環境審計的突破口，并在此基礎上發展環境合規性審計和績效審計，符合環境審計自身的特點及其發展規律。就其本質而言，環境審計除了要更多依靠環境專家進行專業性更強的環境審查之外，與其他已經開展的一般審計相比，無重大差別。因此它的發展規律也只能體現出以財務審計為基礎并逐步擴展到績效審計。

三、提高審計人員素質，加強與相關部門的協調

環境審計的難度和廣度，對審計人員的素質是一個極大的挑戰。審計人員必須熟悉審計理論與實務、財會理論與實務、環境管理原理和環境管理方法。因為環境審計是環境管理學和審計學的一個分支，或在該領域中的應用。另外，環境審計離不開相關的法律、法規，需要對環境質量、環境成本和環境效益進行評價。因此，審計人員還要具備環境經濟學、環境法學、社會學、統計學和工程學等方面的知識。由于我國開展環境審計時間不長，實踐中審計人員多是以財務、工程審計知識見長，對于環境審計缺乏必要的專業技術和手段等，離全面開展環境審計的要求尚有距離。因此，需要通過對審計人員進行專門培訓、組織學術研討會、實踐經驗交流會等方式，以改變我國環境審計人力不足、范圍不廣、質量不高、收效不大等現狀。

環境保護是一個系統工程，環境審計要涉及多個被審單位和部門，必須要加強與相關管理部門的協調，尤其是環保部門。環保部門由于從事專業規劃、管理、組織、協調及監控，具備專業技術能力，同時又是制定環保制度、標準、準則的主體，代表政府對社會的環保工作進行管理、監督，審計作為環境經濟監督部門應與環保專業部門加強協調和溝通，在環境經濟效益的評價方面做到資源共享、資源整合，從而使環境審計機構能夠擔負起獨立于環保部門之外的審計監督行為，對被審單位的環境管理責任進行監督、評價和檢查。

四、借鑒國外經驗，積極探索具有中國特色的環境審計理論和實踐

建立環境會計，為環境審計的開展提供必要的前提條件。在國外，環境信息披露早在20世紀80年代中期就作為社會責任報告的一個組成部分，披露在公司年度報告中的“管理分析與問題討論”部分。我國環境會計發展滯后，國家沒有制定專門的環境會計準則，企業也不重視環境成本、環境效益的核算，企業會計披露環境信息很少，審計人員難以從會計報告中直接獲取審計證據。因此，我國政府有關部門必須對環境信息披露的真實程度、詳細程度和披露方式進行規范，與其他國家的會計專業組織加強溝通和相互學習，結合我國的具體實際情況，作出有關企業環境信息披露的具體處理方式的規定，并隨著實踐中發現的問題逐步加以修正和完善。