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金融資產概念精品(七篇)

時間:2023-06-06 15:47:39

序論:寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感,挖掘那些隱藏在內心深處的真相,好投稿為您帶來了七篇金融資產概念范文,愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑,助力您的創作。

金融資產概念

篇(1)

【關鍵詞】新會計準則;金融工具準則;淺析

一、金融工具概念

金融工具準則規范的是金融工具交易活動,包括發行、持有、轉移等方面的會計核算和列報披露的規則。所以,首先需要理解金融工具的概念。

金融工具無疑是與金融市場緊密相關的,沒有比較發達的金融市場,則不可能存在相應的金融工具。金融市場的基本功能是資金融通,即提供資本流動和交易的場所。

金融市場提供了資金融通和流動的場所及規則,金融工具就是促使資金在金融市場上融通和流動的具體媒介。根據準則的定義,金融工具是指形成一個企業的金融資產,并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。

從金融工具所約定標的類型可分為基本金融工具和衍生金融工具兩類。基本金融工具中關于權利義務約定對象直接對應的是資金流,包括企業持有的現金、存放于金融機構的款項、普通股,以及代表在未來期間收取或支付金融資產的合同權利或義務等,如應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款、存出保證金、存人保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應付債券等。衍生金融工具中關于權利義務約定對象直接對應的不是資金流,而是基本金融工具或者其他衍生金融工具,包括遠期合同、期貨、期權等。

二、金融工具準則體系和規范范圍

金融工具準則具體包括四項準則:《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號-金融資產轉移》、《企業會計準則第24號-套期保值》和《企業會計準則第37號-金融工具列報》,具體規范金融工具的確認、計量和列報事項。我國金融工具準則與國際會計準則(國際財務報告準則)基本一致。

引入金融工具概念是2006年頒布的新準則亮點之一,金融工具概念下,既包括了各類企業普遍涉及的貨幣資金、往來款項、長短期借款和證券投資事項,也包括一般企業可能較少涉及的期權、期貨、遠期合同等衍生工具投資事項,這些事項均屬于金融工具準則規范范圍。

三、主要核算和披露規定

1.金融工具的分類與確認

從會計核算角度,金融工具分為以下六類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債;持有至到期投資;貸款和應收款項;可供出售的金融資產;其他金融負債;權益工具。

(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債

具體又可分為交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。

(2)持有至到期投資

是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。

(3)貸款和應收款項

是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。

(4)可供出售金融資產

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產,企業可以將其直接指定為可供出售金融資產。

(5)其他金融負債

主要指經初始確認后沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的其他金融負債。包括一般企業的應付賬款、長期借款等。

(6)權益工具

權益工具是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。例如,企業發行的普通股。

(7)金融資產和金融負債重分類的特別規定

金融資產和金融負債經初始確認后不得隨意變更,準則對重分類行為進行了規范并設立了懲罰性條款。

2.主要計量屬性的應用

關于金融工具的計量共有公允價值、攤余成本、歷史成本和現值等計量屬性。所有金融資產和金融負債及權益工具的初始確認均以公允價值計量。對于劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債,按公允價值進行后續計量,且公允價值變動計入當期損益。

3.金融資產轉移的特別規定

《企業會計準則第23號-金融資產轉移》著重規范了企業將持有的金融資產轉移給該發行方以外的其他方的會計處理,包括票據背書轉讓、應收賬款保理、資產證券化、債券買斷或回購等結構化融資業務等。

四、新舊準則主要變化

新金融工具準則中規范的內容,在新準則頒布之前,分別在《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和財政部印發的《關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》(財會[2003]l4號)及《信貸資產證券化試點會計處理規定》(財會[2005]12號)等規范性文件中有相應規定,部分內容沒有明確規定,與這些制度相比,新準則的主要變化有以下方面。

1.重新分類

舊制度對金融資產主要分為:貨幣資金,短期投資,應收票據,應收股利,應收利息,應收賬款,其他應收款,長期股權投資,長期債權投資等。新準則將企業取得的除長期股權投資準則所規范的股權投資等之外的金融資產劃分為四類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,持有至到期投資,貸款和應收款項,可供出售金融資產。

舊制度對金融負債主要分為:短期借款,應付票據,應付賬款,應付股利,其他應付款,長期借款,應付債券,長期應付款等。新準則劃分為兩類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,其他金融負債。

此外,新準則規定了舊制度中沒有涉及的權益工具概念,并將衍生工具由表外披露納入表內核算。

新準則主要按各類金融資產、金融負債的性質進行分類,同一類別的金融資產和金融負債應用相同的計量屬性和核算方法,與國際會計準則實現了趨同。

2.計量屬性

舊制度對股票債券等短期投資采用成本與市價孰低計量;新準則要求對交易性金融資產和金融負債、衍生金融資產和可供出售金融資產采用公允價值計量,對持有至到期投資、貸款和應收款項采用實際利率法計算的攤余成本計量。

五、主要關注點

金融工具準則在金融資產初始分類方面給予公司管理層較大自,雖然準則對金融資產的分類及重分類做了相應限制性規定,但管理層還是有相當的會計政策選擇空間。此外,在公允價值具體標準的確定等方面也有相當空間。

參考文獻

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].北京:人民出版社,2008.

篇(2)

關鍵詞:金融工具;會計準則;會計制度;比較

2006年2月15日,財政部了39項企業會計準則,其中包括新增的《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》(以下簡稱新準則),而之前有關金融工具的核算在教學過程中是以《企業會計制度》(以下簡稱原制度)相關規定為主要依據的。新準則以全新的概念闡述了各類企業的金融工具交易的會計處理,成為被關注的亮點之一,同時也成為會計工作者和在校大學生學習的難點之一。根據新準則第2條,金融工具是指形成一個企業的金融資產,并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。由此可見,金融工縣的本質是一項合同,合同形成一方的金融資產,同時形成另一方的金融負債或權益合同。金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。新準則明確要求將金融資產分為4類:交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產以及貸款和應收款項。同時,將金融負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債兩類。表面上看這些都是全新的概念,實際上是借鑒國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)的一些術語,取代了一些傳統的提法。本文將對部分金融工具做比較分析。

一、交易性金融資產與短期投資

(一)概念上的差異

原制度第16條規定,短期投資是指能夠隨時變現并且持有時間不準備超過1年(含1年)的投資,包括股票、債券、基金等。新準則規定,交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產,如企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。新準則對金融工具的確認主要是以持有目的為依據。

(二)會計科目的差異

原制度主要設置“短期投資”、“應收股利”、“應收利息”、“投資收益”和“短期投資跌價準備”進行相關核算。新準則主要設置“交易性金融資產(下設成本、公允價值變動等明細科目)”、“公允價值變動損益”和“投資收益”進行相關核算。

(三)計量方法的差異

1、取得時。原制度規定,短期投資在取得時應當按照投資成本計量。但不同方式取得的短期投資,其投資成本確定方式也有所不同。新準則規定,企業取得交易性金融資產時,應當按照該金融資產取得時的公允價值作為其初始確認金額。

2、交易費用的處理。取得短期投資的相關交易費用作為短期投資成本處理。而取得交易性金融資產所發生的相關交易費用計入當期損益。

3、期末計量。原制度規定,短期投資在期末采用成本與市價孰低法計價。而根據新準則。資產負債表日交易性金融資產應以公允價值計量且其變動計入當期損益。

二、持有至到期投資與長期債權投資

(一)概念上的差異

根據原制度相關規定,長期債權投資指企業購入的在1年內(不含1年)不能變現或不準備變現的債券和其他債權投資。新準則規定,持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。主要指企業從二級市場購入的固定利率國債和浮動利率公司債券等。

(二)會計科目的差異

原制度主要設置“長期債權投資”,下設“債券投資”和“其他債權投資”兩個明細科目進行相關核算。新準則主要設置“持有至到期投資”,下設“成本”、“利息調整”和“應計利息”等明細科目。

(三)計量方法的差異

1、取得時。原制度規定,長期債權投資應按取得時的實際成本作為初始投資成本。以支付現金取得的長期債權投資,其初始投資成本應按實際支付的全部價款(包括稅金、手續費等相關費用)減去已到付息期但尚未領取的債券利息來確定。如果稅金、手續費等相關費用金額較小,也可以直接計人當期財務費用。新準則規定,持有至到期投資初始確認時,應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息應單獨確認為“應收利息”。

2、交易費用的處理。新、舊規定對交易費用的處理相同。都計入了初始投資成本。

3、期末計量。原制度規定,企業的長期投資(包括長期股權投資和長期債權投資)應當在期末時按照其賬面價值與可收回金額孰低計量,對可收回金額低于賬面價值的差額。應當計提長期投資減值準備。而根據新準則,持有至到期投資在期末以賬面攤余成本計量,有客觀證據表明其發生了減值的,應當根據其賬面攤余成本與預計未來現金流量現值之間的差額計算確認減值損失。

三、可供出售金融資產與股票、債券和基金投資

(一)概念上的差異

新準則規定,可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產以及除“貸款和應收款項”、“持有至到期投資”和“交易性金融資產”以外的金融資產。它持有的目的并非為了通過短期的價格波動而獲利,而是企業生產經營的需要,主要指企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。

(二)會計科目的差異

根據原制度相關規定,股票、債券和基金投資根據不同情況主要通過“短期投資”、“長期股權投資”和“長期債權投資”等科目進行核算。而新準則主要設置“可供出售金融資產”總賬科目,下設“成本”、“利息調整”、“應計利息”和“公允價值變動”進行明細核算。

(三)計量方法的差異

1、取得時。可供出售金融資產初始確認時,應當以公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息,應當單獨確認為“應收股利”或“應收利息”。短期投資和長期債權投資前文已提及,而根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》,以合并方式取得的投資和以其他方式取得的投資,其初始計量均有所不同,這里不再贅述。

2、期末計量。新準則規定,資產負債表日,可供出售金融資產應當以公允價值計量,其公允價值變動計入資本公積。

四、貸款和應收款項

篇(3)

一、概念上的比較

1.長期股權投資的概念。長期股權投資是一種權益性投資,分兩個方面,一方面,長期股權投資是從事生產、運輸、貿易等經濟活動并且自負盈虧的生產性單位或社會組織,持有的對其子公司、合作管理的企業或者是聯合營運的一系列企業的權益性投資;另一方面,按照投資企業對被投資單位的持股比例,20%以下的為權益性投資。

2.交易性金融資產的概念。作為會計學2007年新增加的會計科目的交易性金融資產,是指從事生產、運輸、貿易等經濟活動并且自負盈虧的生產性單位或社會組織,由于最近一段時間銷售而享有的,或以賺取差價為目的,也為適應現代瞬息萬變的市場交易,從二級市場買來的取代原先短期投資的基金、債券和股票這樣的投資業務。原先的短期投資與之類似,又存有些許差異,各有側重點,各有內涵。

3.二者概念上的區別 。雖然二者都被劃分為資產類科目,其收益都歸在“投資收益”一類里,但是區別如下:從目的看,交易性金融資產以賺取差價為目的,而長期股權投資是為了獲得較大的投資利益。從途徑看,交易性金融資產通常是通過對股票、債券、基金等的近期出售取得;長期股權投資則是通過分得利潤或股利取得。從活躍性看,交易性金融資產具有活躍市場價格,相對固定報價;長期股權投資具有活躍市場價格,還包括沒有活躍市場價格的權益投資。

二、特點上的比較

1.長期股權投資的特點。長期股權投資是通過長期持有投資實體的股票,通過對被投資單位持股,實現其所制定的規則、施加巨大的影響或改善加強貿易關系;長期股權投資相當于長期債務投資,在獲取經濟利益的同時,也承擔相應的風險,即利險并存;除了股權投資,長期股權投資通常不能在任何時間出售,即禁止出售。

2.交易性金融資產的特點。 企業的目的是短期的,即其控股公司是為了短期利潤而持有交易性金融資產;一般期限不應超過一年;該資產具有活躍市場,可以由此來獲取該項交易性金融資產的公允價值;它在會計工作進行的持有期間里,不計提資產減值損失。

3.二者特點上的區別。前者為非流動資產,后者則是流動資產。長期股權投資是對權益類投資對象的投資,而交易性金融資產可以是股票也可以是債券。不同的會計原則:長期股權投資是用成本法和權益法來計算,交易性金融資產則是運用公允價值。不同的入賬價值:前者不包含稅收的費用,直接是買價,以成本法來算,其稅費歸到投資收益里;后者主要包括成本法和權益法這兩個方法,成本按購買價加上稅費的總價格來算,采用被投資企業投資的公允價值資產份額的總成本,以權益法入賬。

三、賬務處理上的比較

1.取得方面。當股票的成本大于公允價值和持股比例的積時,長期股權投資采用成本法和權益法作如下處理:借記“長期股權投資(支付的價款及相關稅費),應收股利(已宣告但尚未發放的現金股利)”,貸記“銀行存款”。交易性金融資產是借記“交易性金融資產――交易成本(價格),投資收入(稅收),應收利息,應收股利(已宣告但尚未發放的現金股利)”,貸方則相應的是:“銀行存款(實際支付的金額),其他貨幣資金――存出投資款(從證券公司購買)”。當成本小于公允價值和持股比例的積時,長期股權投資在成本法下作如下處理,借記“長期股權投資(支付的價款及相關稅費),應收股利(包含的已宣告但尚未發放的現金股利)”,貸記“銀行存款”。同時,長期股權投資在權益法下,借記“長期股權投資的成本(公允價值和相關稅費的比例),銀行存款(相關的稅收和費用的實際支付),營業收入(不包括稅費和之間的總差異率的公允價值)”,貸方不變。這種情況下,交易性金融資產沒有會計處理。交易性金融資產的相關稅費予以費用化,不計入成本;長期股權投資的相關稅費予以資本化,計入成本;當使用權益法時,記錄成本小于長期股權投資的投資成本,而且在投資成本低于其主體下賬面價值份額的公允價值時,才計入“營業外收入”。

2.宣告發放利息或現金股利方面。在成本法下,長期股權投資借記“應收股利(投資者分配利潤×股權)”,貸記“投資收益”;在權益法下,借記“應收股利(投資者分配利潤×股權)”,貸記“長期股權投資,損益調整”。交易性金融資產的會計處理與之相似,即借記“應收利息(證券應收股利的票面息率)”,貸記“投資收益”。持有期時,二者處理相同,交易性金融資產和長期股權投資的現金股利或利潤,計入“應收股利”賬戶,股票股利不作會計處理。但是在非持有期,應用成本法時,二者都算在“投資收益”里,而權益法之下,長期股權投資的會計科目“長期股權投資”賬面價值會被調整。

3.收到利息或現金股利方面。長期股權投資用成本法和權益法時,借記“銀行存款”,貸記“應收股利(利潤分配股權投資者)”。交易性金融資產的會計處理是借記“銀行存款,應收利息(證券應收股利的票面息率)”,貸方同上。二者的賬務處理的方法相同。

4.被投資單位實現的凈損益方面。在凈利潤方面,長期股權投資在權益法下,借記“長期股權投資,利潤和損失調整(投資收益×股份凈利潤)”,貸記“投資收益”。凈虧損的問題上,長期股權投資在權益法下,借記“投資收益(凈損失――投資者的持股報告)”,貸記“長期股權投資,損益調整”。交易性金融資產是相似的會計處理。與交易性金融資產不同的是,在采用權益法的時候,長期股權投資會調整其賬面價值,再計入相應項目的損益調整里面。

5.被投資單位的其他權益變動方面。所有者權益增加時,長期股權投資在權益法下,借記“長期股權投資――其他權益變動(所增加的公允價值×持股比例)”,貸記“資本公積――其他資本公積”;當減少時,在權益法下,長期股權投資借記“資本公積――其他資本公積”,貸記“長期股權投資――其他權益變動(所減少的公允價值×持股比例)”。交易性金融資產的會計處理不發生任何改變。當用權益法的時候,需要調整長期股權投資的賬面價值,同時將它計入到“長期股權投資――其他權益變動”里。

6.資產負債表日的期末計量方面。當公允價值比賬面價值大時,長期股權投資會計處理如下:借記“資產減值損失――計提的長期股權投資減值準備”,貸記“長期股權投資減值準備”。當公允價值小于賬面價值時,長期股權投資會計處理不變。交易性金融資產則是借方為“公允價值變動損益”,貸方是“交易性金融資產――公允價值變動(公允價值與賬面價值之間的差額)”。二者做相應的會計處理,雖然都要調整賬面價值,但交易性金融資產沒有資產減值。

四、長期股權投資與交易性金融資產的相互轉化

1.交易性金融資產轉化為長期股權投資。(1)由于公允價值不能再可靠計量,從而進行二者之間的轉換。當交易性金融資產的公允價值特別少或者不再能夠被計量,導致交易性金融資產不再適用于公允價值計量,這時候企業就能用長期股權投資來計量原先的這項資產,用長期股權投資的賬面價值來轉化之前的這項交易性金融資產的成本。隨著會計工作的進行,在之后的會計期間里,當交易性金融資產發生減值的時候,把原本直接列入到所有者權益項里面的相關損失或利得,進行轉出,歸入到當期損益里面。當它被處置時就轉出,列到會計分錄“當期損益”里面。此外,同這項交易性金融資產所關聯的,原先直接算到所有者權益中的損失或者利得,不發生改變,還是應該保存在所有者權益當中。(2)由于追加投資,從而進行二者之間的轉換。企業購買股權的時候,這項投資滿易性金融資產的確認條件,不過,隨著經濟的發展以及企業自身經營辦法的變化,增加股權投份的比例,被投資單位對企業本身實施操控、共同操控、或者產生很大作用的時候,交易性金融資產就能轉化為長期股權投資 。這里有一個前提條件,就是在企業追加股份的投資比例之前,這項投資要在活躍市場里,擁有報價并能可靠地計量公允價值。

篇(4)

關鍵詞:交易性金融資產 可供出售金融資產 會計處理 比較分析

隨著我國股票市場的不斷繁榮,越來越多的企業將大量閑置資金投入到短期股票、債券市場,以提高資金的使用效率。舊的企業會計準則中“短期投資”科目的核算內容、方式已無法準確反映企業投資股票、債券的真實意圖。財政部于2006年制定新《企業會計準則》(財政部33號令),其中第22號《金融工具的確認和計量》明確了企業在短期投資股票、債券活動時應使用的科目,即“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”科目。而在企業實際運用以上會計科目時,財務人員往往出于對金融資產概念的模糊以及對新企業會計準則掌握的不準確等原因,無法準確區分“交易性金融資產”與“可供出售金融資產”科目在會計賬務處理時應注意的區別。本文根據對《企業會計準則第22號-金融工具的確認和計量》的理解及具體舉例說明,對“交易性金融資產”及“可供出售金融資產”科目的概念、初始確認、持有期間、期末計價、計提減值準備等會計處理進行比較分析,以提高財務人員對以上兩科目具體區別的認識,準確運用會計科目反映企業長短期投資活動。

一、交易性金融資產與可供出售金融資產的概念及區別

企業金融資產主要包括交易性金融資產、貸款和應收款、持有至到期投資、可供出售金融資產四類。企業在二級市場購買股票、債券、基金進行投資,應根據管理層投資決策、風險意圖將其劃分為交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產。具體劃分標準為:一是交易性金融資產是指企業從二級市場購買股票、債券、基金后準備近期出售的金融資產。二是持有至到期投資指企業購買的股票、債券、基金準備按照合同約定的到期日長期持有,在持有期間以利息、股息作為收益,在股票、債券到期日出售的金融資產。三是可供出售金融資產是指企業對購買的股票、債券、基金進行分類時,所有未劃分至交易性金融資產、貸款和應收款、持有至到期投資核算的金融資產,均作為可供出售金融資產核算。

區別交易性金融資產與可供出售金融資產的唯一標準是企業管理層的意圖。例如,企業購買的一年期債券,如果想持有一年后收回本金及利息,則企業必須將其劃分為持有至到期投資。但如果企業從二級市場購入股票,并準備近期出售,則企業可根據管理層的決策將其劃分至交易性金融資產或可供出售金融資產。

二、交易性金融資產與可供出售金融資產會計處理比較分析

(一)在初始確認時會計處理比較

交易性金融資產與可供出售金融資產在初始確認時主要的會計處理區別是交易費用是否計入成本。按照《企業會計準則第22號-金融工具的確認和計量》規定,交易性金融資產的相關交易費用計入當期損益,即“投資收益”科目。而可供出售金融資產的交易費用計入股票、債券采購成本。例如,A公司于2013年5月1日,從二級市場購入B公司發行的股票5000股,每股價格3元,另支付相關交易費用1000元,A公司管理層準備短期持有,并將此業務劃分為交易性金融資產。則A公司在5月1日購入股票時應做以下分錄:

借:交易性金融資產-成本 15000(5000股×3元/股)

投資收益 1000 (交易費用)

貸:銀行存款 16000

而同樣按照上例,如果管理層將其劃分為可供出售金融資產,則企業應做如下會計分錄:

借:可供出售金融資產-成本 16000(5000股×3元/股+交易費用1000)

貸:銀行存款 16000

(二)在持有期間確認并收到股息紅利會計處理比較

一是交易性金融資產與可供出售金融資產在確認及收到股息紅利時所做的會計處理兩者并無差別,均通過“應收股利”、“投資收益”科目進行核算。例如,同上例,2013年12月末,B公司宣布發放每股0.6元現金股利,A公司于2014年1月10日收到以上現金股利。此時,無論企業將其劃分至交易性金融資產或可供出售金融資產,會計處理都應為:

12月31日B公司宣告發放現金股利時:

借:應收股利 3000(5000股×0.6元/股)

貸:投資收益 3000

2014年1月10日,A公司收到B公司發放的現金股利時:

借:銀行存款 3000(5000股×0.6元/股)

貸:應收股利 3000

二是兩者在確認股息紅利會計處理中唯一的不同是,可供出售金融資產在期末確認投資收益時需對債券面值與實際買價之間的差額進行攤銷,通過“可供出售金融資產-利息調整”二級科目對企業投資債券真實的收益進行調節。例如,2013年1月15日,A公司以110萬元購入B公司發行的2年期債券,票面總額為100萬元,票面年利率為4%,實際年利率為3%,利息于每年年末計息,次年支付利息,到期歸還本金。A公司在1月15日,購買債券時:

借:可供出售金融資產-成本 100 (按債券面值)

-利息調整 10 (買價與面值的差額)

貸:銀行存款 110

A公司在2013年12月31日,確認投資收益時將買價與面值的差額進行攤銷:

借:應收股利 4(面值100萬元×票面年利率4%)

貸:投資收益 3.3 (實際買價110萬元×實際年利率3%)

可供出售金融資產-利息調整 0.7

A公司在2014年12月31日,確認投資收益時將買價與面值的差額進行攤銷:

借:應收股利 4(面值100萬元×4%)

貸:投資收益 3.27(賬面攤余價值109.3萬元×實際年利率3%)

可供出售金融資產-利息調整 0.73

(三)在會計期末股票市場價格變動時會計處理比較

交易性金融資產與可供出售金融資產在會計期末確認因股票、債券市場價格變動時會計處理的不同是,交易性金融資產將價格變動計入“公允價值變動損益”科目,而可供出售金融資產則將其計入“資本公積-其他資本公積”科目。例如,A公司于2013年5月1日,從二級市場購入B公司發行的股票5000股,每股價格3元,另支付相關交易費用1000元,A公司管理層準備短期持有,并將此業務劃分到交易性金融資產,2013年12月31日,該股票市場價格跌到每股2.8元。A公司在年末應按新股價調整交易性金融資產賬面價值:

借:公允價值變動損益 1000 (5000股×價格變動0.2元/股)

貸:交易性金融資產-公允價值變動 1000

又如,A公司于2013年5月1日,從二級市場購入B公司發行的股票5000股,每股價格3元,如果企業將該業務劃分為可供出售金融資產,則年末A公司應做如下會計處理:

借:資本公積-其他資本公積 1000

貸:可供出售金融資產-公允價值變動 1000

(四)在計提資產減值準備方面會計處理比較

交易性金融資產與可供出售金融資產在計提資產減值準備時會計處理的不同在于,交易性金融資產不計提資產減值準備,而可供出售金融資產則可按照股票、債券跌價金額計提資產減值準備金,計提金額需考慮上期因市場價格變動計入“資本公積-其他資本公積”科目金額。例如,A公司于2013年5月1日,從二級市場購入B公司發行的股票5000股,每股價格3元,A公司管理層將其劃分至可供出售金融資產,2013年末,B公司股票因受到證監會查處,受此影響,股價跌至每股2元,則A公司在年末應做如下會計處理:

借:資產減值準備 5000 (5000股×跌價1元/股)

貸:可供出售金融資產-公允價值變動 5000

又如,同上例,如果2013年末B公司股票市場價格為每股2.8元,2014年末,B公司股票因受到證監會查處,股價跌至每股2元。A公司在2013年末應做如下會計處理:

借:資本公積-其他資產公積 1000 (5000股×價格變動0.2元/股)

貸:可供出售金融資產-公允價值變動 1000

A公司在2014年末應做如下會計處理:

借:資產減值準備5000 (5000股×跌價1元/股)

貸:資本公積-其他資本公積 1000

可供出售金融資產-公允價值變動 4000

參考文獻:

[1]中國注冊會計師協會.會計[M].北京:中國財政經濟出版社,2009

篇(5)

【關鍵詞】金融資產 分類 IFRS9 IAS39 比較

一、引言

從2008年爆發金融危機后,國際會計準則理事會啟動系列準則項目的重大修改,要求中國直接采用國際準則,而我國堅持了“趨同”原則拒絕直接采用的要求。

2006年11月,國際會計準則委員會(IASB)啟動了旨在簡化金融工具分類和計量新的IFRS9代替原準則IAS39的工程。同年12月,美國財務會計準則委員會也加入到了此項目中。此項目第一階段的任務旨在完成對金融工具的重分類和計量的替換工程。2009年11月12日,新的IFRS9對外頒布;2010年國際準則委員會完成了該工程的第一階段,頒布了的IFRS9,重點解決了金融工具的分類和計量問題。新的IFRS9被要求在2013年或者2015年開始強制執行。本文重點所討論金融資產的重分類和此項改革將會產生的影響。

二、IFRS9與IAS39的主要差異

從IAS39到IFRS9最引人關注的莫過于金融資產的重分類問題,此次的改革,表面上完全顛覆了之前的四類:以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收賬款和可供出售金融資產不再使用。新的分類為兩個大類,即以公允價值計量的金融資產和以攤余成本計量的金融資產,但是還保留一類直接設定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。本文將對此次變化進行詳細分析來揭示變化的會計處理的變化。

(一)分類的依據的改變

IFRS9要求金融資產分類為企業管理該項金融資產的業務模式和所產生的現金流的特點為依據。

業務模式測試是指主體持有該金融資產的目標是收取合同現金流量還是在合同到期之前通過出售該金融資產來實現公允價值變動產生的利得。從此可以看出,之前的四種分類中,實質是把業務模式測試包含在內的。持有目的為收取合同現金流的實質為IAS39中規定的“持有至到期投資”與“貸款和應收賬款”。而不以收取合同現金流為目的而是以通過交易獲得公允價值變動產生的利得為目的的實質為IAS39中的“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”。

現金流量特征測試是指該金融資產的合同條款是否導致在特定日期產生僅僅支付本金以及未付本金利息的現金流量。從此可以看出,能夠在特定日期產生僅支付本金和利息的現金流的只能是債務類的金融資產。債務類的金融資產在IAS39的分類中,包括了所有的“持有至到期投資”和“貸款和應收賬款”這兩類,還包括部分“可供出售金融資產”。

IFRS9規定,只有同時滿足兩個條件才能被劃分為以攤余成本計量的金融資產。第一個條件,在業務模式測試中滿足以收取合同現金流為目的。第二條,在現金流量特征測試中滿足該金融資產的合同條款將導致在特定日期僅支付本金及未支付本金利息的現金流。同時能滿足這兩個條件的金融資產在IAS39的分類中其實也就是“持有至到期投資”和“貸款和應收賬款”。不能同時滿足以上兩個條件的金融資產則劃分為以公允價值計量的金融資產。所以以公允價值計量的金融資產實質為IAS39中的“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”。

此外,在IAS39的分類中還有一項金融資產沒有納入分類,那就是直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。此類金融資產的分類在IFRS9中得以繼續保留沒有發生變化切劃分的條件也得到了保留。

從以上分析中可以看出,IFRS9的分類實質為把IAS39中的分類進行歸納整理,從一定程度上達到了簡化的目的。

(二)重分類規定的改變

IFRS9規定,只有當主體改變對于金融資產的業務模式目標而導致以前的模式不適用的情況下,才可以在“以公允價值計量”和“以攤余成本計量”兩種類別之間進行重分類。但是禁止對所有的債務類的金融資產進行重分類

但是,對于直接指定為以公允價值計量且其變動計入損益與以公允價值計量的金融資產的重分類還是不被允許的。

此規定與IAS39有很大的不同。IAS39規定,以公價值計量且變動計入當期損益的金融資產不能與其他三類金融資產重分類。持有至到期投資如果轉為可供出售金融資產,且轉換的份額較大的此類所有的金融資產都要轉為可供出售金融資產,并且要求今后兩個完整的會計年度中不能再劃分任何的金融資產為持有至到期投資。

(三)初始計量的改變

IFRS9規定,所有金融資產的初始計量為購入當時的公允價值加上可直接歸屬于取得該項金融資產的交易成本為初始計量金額。直接被指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產的初始計量金額以公允價值為基礎。也就是所有的金融資產除直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產外的初始計量方法在IFRS9下得到了統一。

但是,從IAS39中可以發現,之前的四類分類除以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產外,其他三類金融資產的初始計量都為公允價值加上可直接歸屬于取得該項金融資產交易的交易成本。以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產的初始計量為公允價值。而此類金融資產包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。所以,從IAS39到IFRS9的初始計量的變化僅體現在對交易性金融資產的初始計量的變化,從以公允價值計量變為購入當時的公允價值加上可直接歸屬于取得該項金融資產的交易成本為初始計量金額。

(四)后續計量產生的損益的改變

在IFRS9中明確規定,所有金融資產所產生的利得和損失都要計入損益或是其他綜合收益當中,這一點與IAS39相比有了極大的不同。按照之前的敘述,總結出IFRS9中以公允價值計量的金融資產實際為IAS39中的交易性金融資產和可供出售金融資產,而可供出售金融資產當公允價值發生變化時,所產生的損益是不用計入利潤表,直接計入所有者權益的,只有在當對外處置之后產生的損益才能通過投資收益科目進入利潤表。改革后的IFRS9中要求所有的以公允價值計量的金融資產所有的損益都要在利潤表中體現。

三、從IAS39到IFRS9的影響

從IAS39到IFRS9的初衷為簡化金融資產的會計核算,促進國際會計準則的統一。所以此項目從開始就一直為一個各國共同參與的結果。我國現行的金融資產分類涉及到的準則為《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》,分類的形式和會計處理與IAS39大同小異。所以IFRS9與我國金融資產準則的差異也就是IAS39與IFRS9之間的差異。而國際會計準則委員會一再對我國施壓,要求中國采用國際會計準則。雖然我國政府態度明確地表示只能趨同不直接采用,但是金融資產準則的這次大變革也對我國金融工具會計準則趨同帶來了巨大的影響。

(一)簡化了會計核算

金融工具的會計處理體系是所有會計準則中最為復雜的一個體系。IFRS9的誕生也就是為了要簡化這一會計處理。從原有的四類金融資產簡化為了兩類的金融資產,從初始計量到后續計量再到最后的處置,會計核算程序都得到了不同程度的簡化。最大的變化為減少了交易性金融資產的所有會計核算,所有以公允價值計量的金融資產的初始計量都統一為以前的可供出售金融資產的會計核算方法。以公允價值計量的金融資產,后續計量產生的損益都統一要求計入了損益或者其他綜合收益。而對于以攤余成本計量的金融資產,從會計處理方面可以認為把以前分類中的持有至到期投資與貸款和應收賬款進行了直接合并。

(二)有助于會計準則的全球統一

金融工具會計準則的改革,從2006年開始就是國際會計準則委員會與美國會計準則委員會合作進行,目標就是要實現會計準則的國際統一。而在2008年金融危機中此改革更是被推到了風口浪尖,在二十國集團(G20)峰會和金融穩定理事會的敦促下,國際會計準則委員會于2009年7月向全球發出了征求意見稿,并于2009年11月12日對外公布了IFRS9,取代原來的IAS39,完成了修訂項目的第一階段。所以這整個過程就是一個全球聯動的過程,在全球化的今天,會計準則的統一已經勢在必行,也得到了各方的積極支持。

雖然制定過程達到了各方合作,但是在參與的各方中忽略了來自像中國這樣的新興經濟體的實際情況。從發達國家的實際情況出發,對新興經濟體的具體情況考慮不足,未能考慮各方實際情況,這樣制定出的準則在新興經濟體國家的實用性還有待考量。所以雖然面臨強大的國際壓力我國政府也堅持要從實際出發,不能盲目跟從國際準則。

(三)對財務報表的影響

每一個會計處理的變化,都會給企業自身帶來陣痛。改變會計核算方法,勢必要增加會計核算的成本,培訓財務人員,更改會計賬簿,最后對于會計報表最后對外報出的數據也會有重大的影響。從之前的分析可以看出,對于金融資產的初始計量的影響并不是很大,所有的科目還是在資產下核算。但是,金融資產重分類后后續計量對于利潤表的影響將會是巨大的。原可供出售金融資產所產生的損益在持有期間將不記入資產負債表,而記入了利潤表的損益或者是其他綜合收益中。所以此改變很可能造成企業年報上數據的大變動,給股價帶來影響。

(四)對于我國的影響

1.由于金融工具的復雜性很大,我國大部分非金融機構持有的金融產品比較單一,這與企業的財務人員對金融工具相關的會計處理不熟悉是分不開的。對于金融資產會計處理的簡化對于我國企業更多的持有金融產品是有利的,能夠運用金融工具更好地為企業的發展服務。

2.IFRS9擴大了公允價值的使用,對于我國這樣一個本來金融市場金融體系尚不健全,且對公允價值概念處于謹慎使用階段的國家來說,貿然引進IFRS9肯定是不適宜的。公允價值的概念沒有錯誤,但是這一概念的實施要有大量的軟硬件環境的支持,而我國目前這些軟硬件的條件都還不具備,所以要實施此準則壓力還很大。

3.就我國現實的情況來看,我國企業,特別是上市企業持有較多的金融資產為貸款和應收款項、可供出售金融資產和持有至到期投資,尤其是可供出售金融資產。從2007年的數據可以看出,我國上市公司所持有的可供出售金融資產合計金額達到32083億元,其中因公允價值變動計入資本公積的金額就為1491億元。而在新的IFRS9中規定,可供出售金融資產將被劃分為以公允價值計量的金融資產,且公允價值的變動將不能再計入所有者權益,而要記入損益或者其他綜合收益。而且這其中很大一部分的資產,只能記入其他綜合收益,直到對外處置也不能轉回至損益,所以,按照此規定,對我國上市公司的損益影響將可能高達上千億元。

四、結論

綜上所述,IAS39到IFRS9是金融工具會計核算體系的重大改革,在這次改革中,金融資產的分類從四類簡化到了兩類,以公允價值計量的金融資產和以攤余成本計量的金融資產。以公允價值計量的金融資產的初始計量保持了可從出售金融資產的計量方法;以攤余成本計量的金融資產的初始計量保持了持有至到期和貸款和應收賬款的計量方法。而后續計量中產生的損益,所有的金融資產的計量方法得到了統一記入利潤表中的損益或是其他綜合收益中。從此可看出此改革確實是簡化了金融工具的會計處理方法。而這個全球合作進行的會計準則改革無疑也是會計準則全球統一的重要一步。但是,只要是改革就會有代價,上市公司為了適應這一變革都要付出一定的代價,不管是成本的上升還是股價的變動。雖然個別企業的代價可以被看作是合理的犧牲,但是對于像中國這樣的新興經濟體,要適應這一變革還有很長的路要走。所以,要從IAS39過渡到IFRS9不僅需要供給準則委員會的努力也需要各個參與國家自修內功,在互利的基礎上協商一致,最終達到雙贏的局面。

參考文獻

[1]IASB.IFRS9 Financial Instruments Part 1: Classification and Measurement,October 2010.

篇(6)

“流動導向”讓位給“風險導向”,表現最為強勁的莫過于對金融資產與負債的分類。先前的《金融企業會計制度》和《企業會計制度》都曾經不約而同地把流動性作為對資產和負債分類的核心標桿,即將全部資產根據其流動性特征,依次劃分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產,對全部負債,也根據流動性特征,劃分為流動負債、應付債券、長期準備金和其他長期負債等。但是,世間萬象更新,從商品市場到資本市場,再到金融市場,金融工具長期與短期的界限變得模糊起來,流動性也不再那么涇渭分明了,傳統分類標準越來越無法真切反映出資產和負債的本質屬性。因此,新準則開始側重于強調資產與負債的持有目的和功能性,更加重視風險性。《企業會計準則第22號―金融資產》始終如一地保持了風險第一的理念:初始確認時,金融資產應該劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產等四類,而金融負債也劃分為交易性金融負債與其他負債。從流動性分類到風險性分類,這種改變預示著管理思路的變化,即管理層在做出經濟決策形成資產、負債前就要對即將形成的資產負債確定管理意圖,確定承受風險的方式和后續管理的方法。

從“流動導向”演變為“風險導向”,表現最為深刻的莫過于計價模式的推陳出新。既有會計制度均采用實際成本計量,而新準則規定初始確認金融資產或金融負債,應當按其公允價值計量,并且對于不同類型的資產與負債,在后續計量中采取不同的計量方式:交易性資產與負債、可供出售金融資產的后續計量采用公允價值;持有至到期投資、貸款和應收款項以及其他負債,按實際利率法,以攤余成本計量。交易性金融資產與負債公允價值變動形成的資本利得與損失,直接記入當期損益;而對于可供出售金融資產,則記入資本公積,直到終止確認時轉出,記入當期損益。

從“流動導向”演變為“風險導向”,表現最為顯著的莫過于衍生工具的正式入堂。原會計制度下,衍生金融工具只能通過表外披露,而新會計準則將衍生金融工具作為交易性金融資產或負債的一種,這就意味著衍生金融工具將在資產負債表內核算,表外業務的風險納入表內核算,從而使會計系統能夠更全面地反映業務的風險和盈虧。

篇(7)

資產證券化是當今國際資本市場中發展最快、最具活力的金融產品。它煥發出勃勃生機,同時也給會計界帶來諸多新挑戰。其中資產證券化會計確認問題是關鍵的核心問題,即判斷證券化中資產轉讓究竟是屬于融資擔保還是真實出售?如果作為融資處理,證券化資產作為抵押品,應保留在發起人的資產負債表中,發起人獲得的資金作為負債處理;如果作為銷售處理,則證券化資產應從資產負債表剔除,同時確認銷售收益或損失。顯然,采用不同的會計處理方法,產生的結果大不相同,對發起人的財務報表結構將產生重大的影響,也決定著其所構建的證券化形式能否達到預期的財務目標。而其會計處理方法的選擇取決于證券化資產的終止確認標準。

一、IAS的終止確認標準分析

綜觀IAS,資產證券化的終止確認標準可分為全部風險收益、實質風險收益、金融合成分析和繼續涉入四種模式。

(一)全部風險收益模式

它體現在1991年的IASED40中,是最早的終止確認標準,現已經被摒棄。該標準規定:金融資產和負債只有假定全部風險和收益轉讓給他人時才允許進行終止確認。顯然,如果轉讓方保留了轉讓資產相關的一部分風險和報酬,哪怕僅僅是非常次要的風險和報酬,該資產也不能終止確認。該標準存在以下主要缺陷:

1.與“資產”的概念存在內在的不一致性。資產定義的核心要求是會計主體擁有對某一項目的控制權。在簡單交易情況下,控制某項資產與從相應資產中承擔相關的風險與收益是同等的概念。但在證券化交易中,由于存在復雜的合約安排,使控制權與風險、收益相分離,此時根據風險與收益來判定,有可能不符合資產確認的原則。

2.不能客觀、公正地反映會計信息。它將金融資產及其所附屬的風險與報酬視為一個不可分割的整體。但資產證券化可通過復雜的合約安排使控制權與其風險、收益被有效地分解開來,并以各種相互獨立的金融衍生工具作為載體分散給不同的投資者。

3.實際操作難度大。要找出相關資產上包含的所有風險和報酬并對它們進行評價,并非易事。

(二)實質風險收益模式

它體現在1994年的IASED48中。該標準規定:如果與某項金融資產相關的風險與報酬幾乎全部(Substantialall)轉移給了轉入方,則轉讓方應終止確認該資產。它體現了實質重于形式的財務報表質量特征,是對全部風險收益模式的改進。但要確認交易的實質困難,先找出相關資產上包含的所有風險和報酬,并對它們進行評價;再判斷它們是否“幾乎全部”轉移出去,在實際操作中都有相當難度,且它仍將金融資產及其所附屬的風險與報酬視為一個不可分割的整體。因此,它也存在全部風險收益模式的主要缺陷。此外,該標準中“幾乎全部”是一相對數量,而“相對數量”概念模糊,存在許多不確定性因素,在實務中很大程度依賴于專業判斷,容易造成具有相同經濟性質的交易采用不同的會計處理,會計信息不可比。

(三)金融合成分析模式

它體現在1998年頒布的IAS39《金融工具:確認和計量》中。該標準的核心在于控制權決定資產的歸屬,而且承認金融資產和負債能分成不同的組成部分。資產轉讓能否做銷售處理,看其控制權是否已由轉讓方轉移給受讓方。轉讓方保留的風險和報酬可以視為轉讓合約的產物,應按新的金融工具予以確認。

1.比較優勢

與前兩種模式相比,金融合成分析模式是比較成熟和可行的。到目前為止,IAS39和FAS140采用的都是這一模式的終止確認標準。它的主要優勢有:(1)以“控制權的轉移(surrenderofcontrol)”作為資產轉讓的終止確認標準,符合資產的定義。(2)減少了判斷風險和報酬是否幾乎全部轉移出去的不確定性。(3)認為金融資產及其所附屬的風險和報酬是可分割的,能客觀公正地反映轉讓方對轉讓資產的權利與義務。

2.存在的問題

面對不斷創新、日益復雜化的資產證券化交易,金融合成分析模式在理論和實踐中凸顯出以下問題:一是控制權標準較難認定。對于“控制”的認定,各方意見并不統一,FASB和IASC對于控制權轉移的具體判斷條件就不盡相同。實際運用時也會由于人為因素造成很難判斷控制權是否已轉移。二是該標準在實際應用中仍然存在“相對數量”的判斷。三是易導致各國之間出現不協調或不可比的現象。該標準有關銷售的確認條件包含著法律因素,而國與國的法律規定并不一致。

(四)繼續涉入模式

它體現在2002年關于IAS39修改意見的征求意見稿中,以“沒有繼續涉入(nocontinuinginvolvement)”作為銷售確認判斷標準。該標準規定,只要轉讓方對被轉讓資產的全部或部分存在任何的繼續涉入,不考慮繼續涉入的程度,與繼續涉入有關的這部分被轉讓資產不符合終止確認的條件,作為融資擔保處理,而不涉及繼續涉入的那部分資產則應終止確認,作為銷售處理。

繼續涉入模式的優勢體現在:

1.與資產的概念具有內在一致性。資產證券化的本質特征決定了基礎資產上的風險和報酬是高度分散的。因此,辨別哪一方保留了大部分的風險和報酬有相當難度。而且擁有一項資產的控制權與保留了這項資產上的大部分風險和報酬往往不相一致。由于“控制”的概念本身與未來現金流上的風險和報酬有著藕斷絲連的關系,在判斷被轉讓的整體資產上的控制權是否轉移往往摻雜了風險和報酬的因素,使“控制”的概念模糊不清,在實踐中不易把握。采用部分銷售的概念,將資產細分為獨立的單元,對于繼續涉入有關的這部分資產單元而言,控制權和保留了該資產上的風險和報酬是相一致的。這樣,對每個細分的資產單元無論是運用“控制權是否轉移”的判斷標準,還是運用“風險與報酬”的判斷標準都是一致的,既符合資產的定義,又不存在相互之間的矛盾。

2.巧妙地回避了“相對數量”的考慮。該標準要求一項交易符合終止確認條件必須沒有任何的繼續涉入。因此,在具體應用中只需要解決“有沒有”,而不需要解決“有多少”的問題,應用起來比較簡單清晰。

3.是一種比較折中的會計處理方法,它通常會導致一項資產證券化交易被確認為部分銷售和部分融資,容易被實務界接受。

4.避免了可能存在的法律和會計不同角度考慮的內在矛盾,更好地反映經濟實質。它將法律因素排除在銷售確認的判斷標準之外,有利于消除由于各國的法律差異引起的會計處理的不協調。

就實務應用而言,繼續涉入模式比前三種模式可靠性高,但它也存在缺陷,不能很好地揭示不同的繼續涉入方式所引起的不同的資產性質。在資產證券化交易中,不同方式的繼續涉入往往具有不同的性質。例如,轉讓者持有的看漲期權和看跌期權,與其相應的那部分資產的未來現金流上的風險和報酬就截然不同。然而,繼續涉入模式不區分繼續涉入的性質都將其分配到賬面價值入賬,導致在報表上并不能很好地揭示這部分資產的性質,不利于報表使用者的理解。

綜觀IAS的演進過程,每一模式都克服了前一模式的缺陷,都比前一模式更準確、更充分地反映該階段資產證券化交易的實質,但隨著金融創新活動的不斷深化,證券化中資產轉讓的方式越來越復雜,使資產轉讓的實質難以判斷,相應階段的會計確認標準也逐漸不能適應時勢發展的需要而凸顯其不可避免的局限性,新的會計確認標準也應運而生。可以說,IAS關于證券化中資產轉讓的會計確認模式的發展代表了一個與時俱進、不斷創新的過程。

二、我國證券化資產的終止確認標準分析

2006年2月,我國財政部了《企業會計準則第23號——金融資產轉移》。該準則將全面系統地解決資產證券化等結構化融資交易中關于金融資產轉移的會計問題,代表著我國證券化資產的終止確認標準。

(一)我國證券化資產的終止確認判斷流程

根據新準則,筆者歸納總結出我國證券化資產的終止確認判斷流程,如圖1所示。

第一步,確定SPE是否應納入企業的合并報表。企業對金融資產轉入方具有控制權的,應當將轉入方納入合并報表范圍。此外,還必須確認資產是部分還是整體轉移。

第二步,判斷企業是否轉讓了收取金融資產現金流量的權利。企業如果轉讓了這一權利,則直接進入第四步進行判斷;如果SPE必須納入企業的合并報表,那么從集團的角度看,企業向SPE轉移資產的行為不能認為是真實銷售,此時,企業并沒有轉讓這一權利,則必須進入第三步判斷。

第三步,判斷企業是否承擔轉遞資產所產生的現金流的義務,并同時滿足轉遞的三個條件(詳見準則第四條)。如果是,則進入第四步判斷;如果否,則繼續確認資產。

第四、五、六步,涉及風險與報酬的轉移。通過比較轉移前后該金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險,判斷企業面臨的風險是否因金融資產轉移發生了實質性改變。如果是,表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險與報酬轉移給了轉入方,應終止確認資產;如果沒有,則表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險與報酬,企業應繼續確認資產。在企業既沒有轉移,也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險與報酬的情況下,企業的確轉移了部分風險和報酬,則需要依據控制權進一步判斷。

第七步,判斷企業是否放棄了對該金融資產的控制。如果是,則終止確認資產;如果沒有,則企業按繼續涉入所轉移金融資產的程度,確認有關資產(第八步)。

(二)與IAS的比較分析

將上述判斷流程與IAS相比較,不難發現,我國金融資產轉讓的終止確認判斷標準既充分借鑒了國際慣例,與國際準則趨同;同時又充分考慮了中國現階段的經濟及法律環境。主要體現在:

1.該標準充分借鑒了國際會計準則演進的經驗,融合了三種典型的證券化資產終止確認模式,以“風險和報酬”分析加“控制”分析為基礎。同時,針對復雜的資產證券化業務,加入繼續涉入的衡量指標,實現了在新的規范中與國際的先進成果鏈接。

2.上述判斷流程可以概括為:如果企業轉讓了幾乎所有的風險和報酬,或者在沒有轉讓幾乎所有的風險和報酬的情況下對資產不具有控制權,就可以對資產進行終止確認。其終止確認的判斷依據和流程與IAS修正版第39號“金融工具:確認和計量”的規定基本一致。兩者不僅有對資產的風險和報酬幾乎全部轉移的判定,同時還有資產控制權的判定。對于資產終止確認的判定也都是相當嚴格。這有助于提高資產證券化作為銷售處理的門檻,防范金融風險。

3.對一些細節的界定有所不同。例如對“控制權”轉移的認定,我國注重的是轉入方出售該金融資產的能力,規定:“轉入方能夠單獨將轉入的金融資產整體出售給與其不存在關聯方關系的第三方,且沒有額外條件對此項出售加以限制的,表明企業已經放棄對該金融資產的控制。”IAS39則從轉讓方和受讓方兩方面判斷,主要看是否某一方能夠無限制地出售或抵押被轉讓的資產。

(三)存在的不足

我國證券化資產的終止確認標準在理論上還存在一些不足:

1.這種混合了“風險和報酬”加“控制”的綜合標準在實際操作中能否協調,是否會存在內在的不一致性。

2.存在“相對數量”的判斷,如“實質性改變”和“幾乎所有”等,這無疑會增加實際操作的難度。

3.對于沒有放棄控制權的金融資產,只按繼續涉入的程度確認有關資產,并沒有考慮繼續涉入的性質。因此,它不能很好地揭示不同的繼續涉入方式所引起的不同的資產性質。

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