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篇(1)

關(guān)鍵詞：國際審計(jì)準(zhǔn)則；總體目標(biāo)；比較；啟示

國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)(ISA 200)――《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》包含了對(duì)審計(jì)的總體觀點(diǎn)，有助于審計(jì)師理解審計(jì)目標(biāo)和范圍。準(zhǔn)則還定義了國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對(duì)審計(jì)師的最基本要求，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計(jì)師觀點(diǎn)而提供充分審計(jì)證據(jù)的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計(jì)師的基本目標(biāo)和責(zé)任，并對(duì)如何理解所有國際審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、要求以及指南作出了解釋。

一、國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)準(zhǔn)則修訂案的變化

1.通過結(jié)構(gòu)調(diào)整提高準(zhǔn)則整體的可讀性和可理解性

現(xiàn)行準(zhǔn)則將目標(biāo)和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導(dǎo)致目標(biāo)和核心要求等重點(diǎn)內(nèi)容淹沒在冗長的準(zhǔn)則中，沒有突出重點(diǎn)，不便于理解和執(zhí)行。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》構(gòu)建了一個(gè)新體例結(jié)構(gòu)，該新體例結(jié)構(gòu)包括引言、審計(jì)師的總體目標(biāo)、定義、要求、應(yīng)用及其他解釋性資料五個(gè)部分。

引言部分包括制定該準(zhǔn)則的目的、適用范圍以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)規(guī)定。制定該準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范獨(dú)立審計(jì)師按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體責(zé)任，確立獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)，明確獨(dú)立審計(jì)師為實(shí)現(xiàn)審計(jì)總目標(biāo)而執(zhí)行審計(jì)的性質(zhì)和范圍。

審計(jì)師的總體目標(biāo)包括：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，使得注冊會(huì)計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制發(fā)表審計(jì)意見，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層和治理層溝通。

定義部分對(duì)準(zhǔn)則中包含適用的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師、檢查風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表、歷史財(cái)務(wù)信息、管理層、錯(cuò)報(bào)、前提、專業(yè)判斷、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及治理層等術(shù)語進(jìn)行詳細(xì)的解釋。

審計(jì)師執(zhí)行該準(zhǔn)則應(yīng)遵守的要求包括與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、職業(yè)判斷、充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作等。

應(yīng)用及其他解釋性資料提供了準(zhǔn)則的背景信息以及執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明和指引，但這一部分內(nèi)容并不構(gòu)成對(duì)審計(jì)師的要求，僅用于幫助恰當(dāng)理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。新修訂的準(zhǔn)則將解釋性說明資料、舉例等內(nèi)容放入應(yīng)用資料中，避免了目標(biāo)和核心要求淹沒在冗長的準(zhǔn)則中，便于理解和執(zhí)行，更能突出重點(diǎn)。

2.該準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性

準(zhǔn)則中的要求部分規(guī)定審計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷。職業(yè)判斷是審計(jì)準(zhǔn)則不可缺少的部分，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的精髓部分。然而，由于審計(jì)師的職業(yè)能力、經(jīng)驗(yàn)水平以及風(fēng)險(xiǎn)偏好存在個(gè)體差異，在運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)會(huì)導(dǎo)致較大的差異。為更好的規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，ISA200在應(yīng)用及其他解釋性資料部分對(duì)審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷提出了具體要求和指南。

審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)過程中必須運(yùn)用職業(yè)判斷，尤其是對(duì)以下情況的考慮：重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；為符合ISAs要求和收集審計(jì)證據(jù)執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)以及是否仍需執(zhí)行其他審計(jì)程序；評(píng)價(jià)管理層對(duì)采用財(cái)務(wù)報(bào)告框架的判斷，根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)形成審計(jì)意見。對(duì)職業(yè)判斷的評(píng)價(jià)依據(jù)是審計(jì)師所作的判斷是否反映了審計(jì)師正確運(yùn)用審計(jì)和會(huì)計(jì)原則以及恰當(dāng)反映審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前所知悉的事實(shí)和環(huán)境(或與這些事實(shí)和環(huán)境一致)。審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷要基于他們所了解的事實(shí)和環(huán)境，并要貫穿于審計(jì)過程的始終。

二、我國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)準(zhǔn)則與ISA200修訂案的比較分析

中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則分為八章，具體包括：總則、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性、附則。我國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)準(zhǔn)則與ISA修訂案在結(jié)構(gòu)和具體規(guī)定都存在著較大的差異。

1.中國審計(jì)準(zhǔn)則沒有確立注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)。中國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則，僅提出了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)，而沒有確立注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)。

2.中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則缺少定義部分，對(duì)準(zhǔn)則中包含的術(shù)語僅在相關(guān)的條例中進(jìn)行相應(yīng)的解釋。

3.中國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性，而ISA200將這三部分統(tǒng)一在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一章中表述。

4.我國審計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的要求分為與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑態(tài)度，而ISA將對(duì)審計(jì)師的要求統(tǒng)一在一章體現(xiàn)。

5.對(duì)執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明和指引沒有包括在準(zhǔn)則中，而是通過應(yīng)用指南來做出相關(guān)規(guī)定。

三、國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)準(zhǔn)則修訂對(duì)我國審計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

我國于2006年2月了新的審計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了與國際趨同的目標(biāo)，與原來的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系相比，不論是在審計(jì)理念還是在審計(jì)方法上都有了很大的進(jìn)步。但同時(shí)，IAASB也加快了修訂更新國際審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的對(duì)于IAASB按照清晰化規(guī)范所起草的準(zhǔn)則的解釋而言，是明確相關(guān)原則的一個(gè)里程碑式的進(jìn)步。這對(duì)我國審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善有很強(qiáng)的借鑒意義。

1.確定注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)

ISA200提出的審計(jì)師總體目標(biāo)是，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，使得注冊會(huì)計(jì)師能夠發(fā)表審計(jì)意見，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層或治理層溝通。為了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)，注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)使用相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)。在使用規(guī)定的目標(biāo)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系，確定是否有必要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以外的其他審計(jì)程序，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，并評(píng)價(jià)是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)在審計(jì)準(zhǔn)則中具有重大的指導(dǎo)作用，注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)的作用是統(tǒng)馭各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，而各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)是聯(lián)系總體目標(biāo)和準(zhǔn)則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計(jì)準(zhǔn)則過程中應(yīng)確立注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)，統(tǒng)領(lǐng)各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的具體目標(biāo)。

2.增加定義一章，對(duì)準(zhǔn)則中包含的術(shù)語進(jìn)行解釋

中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)對(duì)準(zhǔn)則中涉及的術(shù)語的解釋分散的各準(zhǔn)則條例中，導(dǎo)致了準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容淹沒在各種解釋中，重點(diǎn)不突出，不便于理解和執(zhí)行，而將對(duì)各術(shù)語的解釋作為獨(dú)立的一部分列示，既能突出準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容，也將有利于注冊會(huì)計(jì)師的理解，從而提高準(zhǔn)則的明晰度。

將準(zhǔn)則的應(yīng)用指南納入到準(zhǔn)則中，提高應(yīng)用指南的權(quán)威性。

3.對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的要求應(yīng)增加職業(yè)判斷

審計(jì)作為一個(gè)多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計(jì)判斷貫穿于從接受委托到發(fā)表意見的整個(gè)審計(jì)過程。然而，注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷也存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯(cuò)誤以及的個(gè)體差異。審計(jì)職業(yè)判斷如此重要，又容易受判斷個(gè)體的影響，而我國新審計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對(duì)“職業(yè)判斷”這一術(shù)語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計(jì)準(zhǔn)則中新增一章來定義職業(yè)判斷，并闡明職業(yè)判斷在審計(jì)中的作用及相關(guān)服務(wù)的基礎(chǔ)概念(如重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn))中的應(yīng)用，來指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師更好地運(yùn)用職業(yè)判斷。

篇(2)

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046

1 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、整合審計(jì)的概念

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，是指注冊會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為審計(jì)對(duì)象，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度為審計(jì)目標(biāo)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來進(jìn)行審計(jì)工作。注冊會(huì)計(jì)師需要制定、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表最終審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)企業(yè)來講，一方面可以降低財(cái)務(wù)信息有虛假的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也可以提高其財(cái)務(wù)信息的可信度和透明度。

內(nèi)部控制審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)人員通過計(jì)劃、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)工作，在管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制測試設(shè)計(jì)和運(yùn)行的是否有效，最終對(duì)其特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，最終發(fā)表審計(jì)意見，最終出具審計(jì)報(bào)告。

整合審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照相關(guān)法律規(guī)章，對(duì)被審計(jì)單位同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，通過利用兩次審計(jì)工作的相似性來設(shè)置一套具有針對(duì)性的審計(jì)流程和審計(jì)方法，運(yùn)用相應(yīng)的審計(jì)程序，最終執(zhí)行兩種審計(jì)的目標(biāo)。也就是說，注冊會(huì)計(jì)師最終通過得出一份審計(jì)報(bào)告，將這兩種審計(jì)，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行全部闡述，即運(yùn)用一套程序和流程，實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)。整合審計(jì)就是在這兩種審計(jì)合并的基礎(chǔ)上，進(jìn)行資源的有效整合，簡化重復(fù)的流程，刪減重復(fù)的步驟，更加合理的設(shè)計(jì)審計(jì)程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計(jì)目標(biāo)最終都實(shí)現(xiàn)。

務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化整合，既能夠通過利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式審計(jì)來實(shí)現(xiàn)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率，還能夠減少以前由于兩種審計(jì)分開而產(chǎn)生的不必要的審計(jì)費(fèi)用開支，從而更有助于實(shí)現(xiàn)雙重目的。

2 整合審計(jì)在我國實(shí)施的必要性與可行性

2.1 整合審計(jì)在理論上是切實(shí)可行的

會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一被審計(jì)單位執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)業(yè)務(wù)，這二者間具有許多的相似之處。

2.1.1 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)主體

根據(jù)中國有關(guān)法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊會(huì)計(jì)師自己承擔(dān)，需要客戶簽署的審計(jì)和會(huì)計(jì)事務(wù)業(yè)務(wù)條件下，這兩種審計(jì)工作從根本上被審計(jì)單位管理相關(guān)決定，但只有最后一期的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)意見承擔(dān)法律責(zé)任，但你必須明確一個(gè)概念，企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性是企業(yè)管理自己的責(zé)任，責(zé)任鑒定。兩個(gè)審計(jì)報(bào)告預(yù)期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權(quán)人或相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，等。根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩個(gè)審計(jì)預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶，也有相同的審計(jì)主體和客體，審計(jì)三方一致關(guān)系的前提下實(shí)施整合審計(jì)的可行性。同時(shí)，在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的概念下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)也有所有利益相關(guān)者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實(shí)際業(yè)務(wù)中受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的一致性也是整合審計(jì)基本理論得重要前提之一。

2.1.2 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)模式

就目前來看，我國實(shí)際中執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常采用的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這是主要方向。而且審計(jì)中必須要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，還要識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)上述審計(jì)模式準(zhǔn)備相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，當(dāng)然還要有配套的具有針對(duì)性的審計(jì)程序得以實(shí)施。而這一系列工作流程中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則恰恰是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中最最突出的特點(diǎn)。自上而下的審計(jì)方式一般使用在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制總體風(fēng)險(xiǎn)的了解結(jié)果和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層面的了解結(jié)果，會(huì)對(duì)重要賬戶和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，并在下層即業(yè)務(wù)層面展開審計(jì)工作。因此，自上而下的審計(jì)方式在根本上體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心。綜上分析，兩種審計(jì)在審計(jì)模式上都體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序。

2.1.3 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)程序

公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)程序上都運(yùn)用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測試內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)運(yùn)行是否有效。兩者在識(shí)別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個(gè)合適的重要性水平來辨別錯(cuò)報(bào)將來對(duì)審計(jì)結(jié)果的影響，被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運(yùn)行效果。而該項(xiàng)控制能不能給在實(shí)際工作中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行預(yù)防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯(cuò)報(bào)，則決定了內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，綜上分析，這兩種審計(jì)應(yīng)當(dāng)確定相同的重要性水平。

從上述三個(gè)方面來看，財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種類型在各個(gè)方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計(jì)為我國的實(shí)施完全可行的條件。

2.2 整合審計(jì)在實(shí)際中是現(xiàn)實(shí)需要的

2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺(tái)及注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的提高

隨著2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的以及實(shí)施，內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢使得整合審計(jì)也得到了相關(guān)政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候完全可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行審計(jì)。所以，整合審計(jì)之所以在實(shí)際中得以實(shí)施主要是因?yàn)椤镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅(jiān)實(shí)的保障。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺(tái)，很多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開始加大力度對(duì)其員工進(jìn)行包括學(xué)習(xí)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的具體內(nèi)容和相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓(xùn)，要求員工在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候必須參照相關(guān)規(guī)范，以_保審計(jì)人員內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。經(jīng)過這些專業(yè)培訓(xùn)，注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當(dāng)大的程度的提高。目前我國市場上很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在具備實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)力的同時(shí)，也具備了內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)力，所以當(dāng)然也具備審計(jì)上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項(xiàng)審計(jì)任務(wù)。

2.2.2 被審計(jì)單位審計(jì)意識(shí)的強(qiáng)和節(jié)約審計(jì)資源的需要

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)，該報(bào)告需要附有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，管理被審計(jì)單位的審計(jì)工作也需要積極支持注冊會(huì)計(jì)師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實(shí)踐中，如果企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)分別簽署不同的兩個(gè)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，將導(dǎo)致重復(fù)執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導(dǎo)致相同的兩個(gè)會(huì)計(jì)公司工作為同一內(nèi)容詢問調(diào)查，或重復(fù)相同的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)憑證等各種效率低情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計(jì)單位在配合審計(jì)人員工作的時(shí)候，就必須相應(yīng)增加財(cái)力物力和人力。尤其是在強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性的情況下，很可能造成審計(jì)溝通不暢，效率低下。另外分別審計(jì)還可能會(huì)造成兩家事務(wù)所出具報(bào)告的時(shí)間不一致，最終將導(dǎo)致企業(yè)在對(duì)外公布其財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告時(shí)，難以按照法律法規(guī)要求的時(shí)間及時(shí)完成。但如果是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的話，被審計(jì)單位則可以縮短很多不必要的配合時(shí)間和節(jié)省很多不必要的資源浪費(fèi)。

因此，進(jìn)行整合審計(jì)，既可以減少雙方為了配合工作而浪費(fèi)的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計(jì)開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時(shí)審計(jì)成本的合理控制，也有利于提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。所以對(duì)于被審計(jì)單位而言，其管理層當(dāng)然會(huì)更把這兩種審計(jì)都委托給一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行。由此可見被審計(jì)單位在審計(jì)意識(shí)方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計(jì)在實(shí)際中得以推行的重要條件。

3 整合審計(jì)程序在實(shí)際中的運(yùn)用分析

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，實(shí)施審計(jì)工作的主要程序有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序，其中進(jìn)一步審計(jì)程序又包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)行的審計(jì)程序則包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測試。通過下表的對(duì)比分析為這兩種審計(jì)程序的整合提供思路。

由上述表格的對(duì)比可以得出，內(nèi)部控制審計(jì)中的最核心程序是控制測試，因此，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師無論怎樣評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的預(yù)期的有效性，在執(zhí)行整合審計(jì)時(shí)都必須采用既包括執(zhí)行控制測試，又包含實(shí)質(zhì)性程序的綜合性方案。控制測試在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所選取擬測試的控制范圍相對(duì)而言比較小，但內(nèi)部控制審計(jì)在執(zhí)行控制測試時(shí)的范圍相對(duì)來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計(jì)工作存在一定差異。但是如果從整合審計(jì)的角度來看，要想能達(dá)到既減少實(shí)質(zhì)性程序的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，同時(shí)又要滿足內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會(huì)計(jì)師開展審計(jì)服務(wù)時(shí)通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計(jì)控制測試的目標(biāo)。

實(shí)質(zhì)性測試作為一個(gè)獨(dú)特的和必要的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作流程，其工作可以控制和測試結(jié)果。如果在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)發(fā)現(xiàn)有些認(rèn)定層次的項(xiàng)目出現(xiàn)比較嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師就必須重新考慮控制測試的工作結(jié)果，當(dāng)然也要重新考慮對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)。

綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)結(jié)果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平及風(fēng)險(xiǎn)防范和應(yīng)對(duì)能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計(jì)結(jié)果。雖然內(nèi)部控制審計(jì)在我國的實(shí)施時(shí)間還不夠長，對(duì)于實(shí)施整合審計(jì)的實(shí)際效率和效果也有待繼續(xù)驗(yàn)證。但是，整合審計(jì)是隨著我國審計(jì)市場的需求應(yīng)運(yùn)而生的，而且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、政府及社會(huì)公眾等各方利益體而言，實(shí)施整合審計(jì)都是有必要的。所以，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合，是必要且可行的，是提高我國審計(jì)工作水平的必要發(fā)展趨勢。

參考文獻(xiàn)

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篇(3)

「關(guān)鍵詞公司治理結(jié)構(gòu) 財(cái)務(wù)治理 委托關(guān)系

公司治理結(jié)構(gòu)（Corporate Governance）的完善與否直接影響現(xiàn)代企業(yè)制度的實(shí)施進(jìn)程。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理的重要特征，按照委托關(guān)系原理，我國上市公司存在著先天性的制度缺陷：國有股權(quán)控制權(quán)不明確，在當(dāng)前法律體系尚不健全的情況下，經(jīng)理層利用經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)解體后留下的真空對(duì)企業(yè)實(shí)行強(qiáng)有力的控制，在某種程度上成為企業(yè)的實(shí)際所有者，國有股權(quán)虛置；由于股權(quán)過于集中，國有股一股獨(dú)占，一股獨(dú)大，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重；上市公司股東大會(huì)、董事會(huì)不能起到對(duì)公司管理層應(yīng)有的控制作用，董事會(huì)成員主要來自主發(fā)起人的國有企業(yè)，且大多同時(shí)為公司高級(jí)管理人員，他們對(duì)上市公司實(shí)施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，經(jīng)營者集公司決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身。

在“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”的影響下，上市公司還在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系和獨(dú)立董事制度引入等方面深層次的表現(xiàn)出委托關(guān)系的嚴(yán)重失衡。

我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在著雙重委托關(guān)系，包括投資者在內(nèi)的社會(huì)公眾是委托人，公司經(jīng)理層是人（受托進(jìn)行經(jīng)營管理），與此同時(shí)，股東作為委托人，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是人（受托鑒證公司經(jīng)理層的經(jīng)營業(yè)績）。盡管根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會(huì)的批準(zhǔn)，但實(shí)際上上述三者之間的委托關(guān)系被扭曲為經(jīng)營管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所二者之間的委托關(guān)系。聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力實(shí)際掌握在經(jīng)理層手中，被審計(jì)對(duì)象變成了實(shí)質(zhì)上的審計(jì)委托人，出現(xiàn)了管理當(dāng)局自己委托他人審計(jì)自己的情況，上市公司管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在著明顯的利益捆綁關(guān)系，前者成了后者的“衣食父母”。

無論從公司治理的理論，還是從其實(shí)際來講，在公司法人治理中加強(qiáng)對(duì)控股股東和公司高管的監(jiān)督已經(jīng)成為了邏輯的必然。為完善公司治理結(jié)構(gòu)，我國引入了獨(dú)立董事制度（明確規(guī)定聘請的獨(dú)立董事中至少有一名會(huì)計(jì)專業(yè)人士），作為一項(xiàng)制度安排已為證券市場所接受，但實(shí)施結(jié)果并不盡如人意，其根本原因仍在于委托關(guān)系的錯(cuò)位。獨(dú)立董事作為中小股東利益的人，本應(yīng)由中小股東（委托人）提名選聘，實(shí)際上卻是由大股東一手包辦，致使獨(dú)立董事與上市公司存在著某種程度上的隱性關(guān)聯(lián)交易，直接削弱了獨(dú)立董事的獨(dú)立性。因?yàn)楠?dú)立董事與上市公司存在著利益關(guān)系，就很難向上市公司和大股東的決策提出異議，所以未能完全盡到保護(hù)投資者尤其是中小股東權(quán)益的社會(huì)責(zé)任。獨(dú)立董事一方面受制于上市公司和大股東，又要為市場勤勉盡責(zé)，陷于兩難處境。

委托關(guān)系的嚴(yán)重失衡是影響上市公司治理的硬傷，它無疑制約著證券市場的健康發(fā)展。在上述法人治理結(jié)構(gòu)不完善的三種情況中，所有者代表缺位，內(nèi)部人控制問題是矛盾的焦點(diǎn)。審計(jì)關(guān)系不正常，獨(dú)立董事不獨(dú)立是公司治理不完善的實(shí)質(zhì)表現(xiàn)，它們的一個(gè)共同特征是主要通過財(cái)務(wù)治理的層面來影響上市公司質(zhì)量。正如同財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的核心，完善公司治理結(jié)構(gòu)則重在財(cái)務(wù)治理。

完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的根本出路在于宏觀層面上的股權(quán)改革，并重構(gòu)資本市場。但我們也清醒地看到，我國市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步，而西方證券市場已有兩百多年的歷史，何況中西方資本市場起點(diǎn)不同，西方國家資本市場的起點(diǎn)是私有制，一開始產(chǎn)權(quán)關(guān)系比較清楚，相關(guān)的保護(hù)產(chǎn)權(quán)的法律制度也比較完善，我國的資本市場則是從公有制開始的，其初衷是給國有企業(yè)融資，促進(jìn)國有企業(yè)改革，因此我們的證券市場建立時(shí)的最大特點(diǎn)就是支持國有企業(yè)上市，國有上市公司三分之二的股權(quán)不能流通轉(zhuǎn)讓，所謂一股獨(dú)大的現(xiàn)象不是短期內(nèi)能夠改變的，這就是中國國情。我們一方面要看到一個(gè)真正的市場通過我們的努力是會(huì)出現(xiàn)的，另一方面也要看到完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)是一個(gè)對(duì)市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律學(xué)習(xí)、吸收、消化和掌握的長期過程，即漸進(jìn)式改革的過程。因此我們對(duì)待完善上市公司治理結(jié)構(gòu)既要堅(jiān)定信念，充滿信心，又要精心安排，多管齊下，將公司治理與財(cái)務(wù)治理相結(jié)合，治本與治標(biāo)兼顧，兩種思路并存。

財(cái)務(wù)報(bào)表是上市公司披露會(huì)計(jì)信息的主要載體，是廣大利益相關(guān)者了解上市公司情況，以便進(jìn)行決策的重要依據(jù)。為了保證上市公司會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性，理論上可以設(shè)想通過提高社會(huì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，加大審計(jì)成本，以保證審計(jì)質(zhì)量，但實(shí)際上由于上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)處于一種供不應(yīng)求的狀態(tài)，僧多粥少，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往降價(jià)以求。2004年四川省物價(jià)局曾批準(zhǔn)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)平均提高40％，而有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只按半價(jià)承攬審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司這種利害關(guān)系在有些地方則蛻變?yōu)榍罢哂幸鉄o意地去迎合和滿足后者的一些不合理要求，甚至有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所成了上市公司作假的幫手。可見注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀公正性難以保證，要確保上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必須改變目前的審計(jì)委托模式。一種設(shè)計(jì)是從會(huì)計(jì)核算憑證的取得、登賬和報(bào)表生成的程序來考察，上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)擬不再承擔(dān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表生成的對(duì)外職能，這一部分職能可交給社會(huì)完成；上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)只承擔(dān)管理會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)職能和與內(nèi)部管理密切聯(lián)系的記賬、登賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算職能，真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)參與管理，符合上市公司治理結(jié)構(gòu)安排中會(huì)計(jì)的地位和立場。另一種設(shè)計(jì)是由上市公司向證券交易所支付財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用，再由證券交易所向社會(huì)招標(biāo)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)（為保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，作為關(guān)系上市公司、投資者和注冊會(huì)計(jì)師利益的中介——證券交易所，不能以贏利為目的，防止出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象）。它有利于會(huì)計(jì)信息的商品化，并將推動(dòng)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)業(yè)的形成和發(fā)展，在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部將有利于打破條塊分割的地方保護(hù)主義，推動(dòng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的資源整合，形成會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性和及時(shí)性的保證機(jī)制，最終實(shí)現(xiàn)證券交易所、投資者、上市公司和注冊會(huì)計(jì)師利益的帕累托最優(yōu)。

第3種制度設(shè)計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任保險(xiǎn)制度，即由上市公司向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請注冊會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，一旦投資者發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表作假，可向保險(xiǎn)公司索賠。保險(xiǎn)公司為降低金融風(fēng)險(xiǎn)，勢必要求被聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)。在這種制度安排下，保險(xiǎn)公司聘請注冊會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，割斷注冊會(huì)計(jì)師與上市公司經(jīng)營管理層的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，使注冊會(huì)計(jì)師具有更強(qiáng)的獨(dú)立性，執(zhí)業(yè)時(shí)會(huì)更加認(rèn)真負(fù)責(zé)，嚴(yán)格公正。這樣上市公司與注冊會(huì)計(jì)師間的委托關(guān)系被變更為上市公司、保險(xiǎn)公司、注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所三者之間的委托關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任險(xiǎn)雖然在國際上仍處于學(xué)術(shù)探討階段，但已逐漸為人們所共識(shí)。特別是美國安然事件出現(xiàn)后，國內(nèi)外有識(shí)之士更是呼吁該制度早日出臺(tái)，筆者建議我國有關(guān)部門可以先行組織試點(diǎn)，而后總結(jié)推廣之。

證券市場中會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)國際性難題，上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)委托模式改革是解決這一難題的重要思路。科斯的交易費(fèi)用理論認(rèn)為企業(yè)與市場是產(chǎn)品生產(chǎn)組織的兩種不同組織形式，產(chǎn)品是選擇企業(yè)生產(chǎn)還是市場購買取決于企業(yè)的生產(chǎn)成本和市場購買成本的高低。運(yùn)用交易費(fèi)用理論可以分析得出中國現(xiàn)有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式是一種資源浪費(fèi)的結(jié)論，它為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式改革和上市公司治理結(jié)構(gòu)的完善提供了理論基礎(chǔ)。

在上市公司中引入獨(dú)立董事制度是完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要舉措，應(yīng)該通過建立以獨(dú)立性為原則的獨(dú)立董事選聘機(jī)制，盡可能減少目前尚未理順的委托關(guān)系所產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)。實(shí)踐證明獨(dú)立董事在履行職責(zé)的過程中為上市公司加強(qiáng)財(cái)務(wù)治理發(fā)揮了重要作用，特別是在一定程度上能夠抑制內(nèi)部人控制及內(nèi)部人和大股東對(duì)會(huì)計(jì)信息的舞弊行為。獨(dú)立董事除具有公司法和其它相關(guān)法律法規(guī)賦予董事的職權(quán)外，上市公司還賦予其特別職權(quán)，其中大多與財(cái)務(wù)治理業(yè)務(wù)有關(guān)，如重大關(guān)聯(lián)交易和擔(dān)保事項(xiàng)的判斷與認(rèn)可；提議聘用和解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所；獨(dú)立聘請外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和咨詢機(jī)構(gòu)等。獨(dú)立董事除參加董事會(huì)行使自己的職權(quán)外，還可在董事會(huì)內(nèi)設(shè)的審計(jì)委員會(huì)中起主要作用。如監(jiān)督公司的審計(jì)制度及其實(shí)施；審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；審查公司的內(nèi)控制度等。作為會(huì)計(jì)專業(yè)人士的獨(dú)立董事，在公司財(cái)務(wù)治理中更是責(zé)無旁貸。

從一定意義來講獨(dú)立董事制度的引入是對(duì)上市公司監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職能缺失的一種補(bǔ)救，因此獨(dú)立董事的功能應(yīng)集中定位于監(jiān)督職能。加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)監(jiān)督是獨(dú)立董事的重要職能之一，強(qiáng)化獨(dú)立董事對(duì)財(cái)務(wù)的監(jiān)督是防止上市公司會(huì)計(jì)信息失真和落實(shí)會(huì)計(jì)內(nèi)控制度的有效措施。

公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制而建立的企業(yè)內(nèi)外一整套制度的安排。良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為核心。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建設(shè)，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)法、審計(jì)法、公司法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范等，結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、組織機(jī)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)與規(guī)模、控制目標(biāo)等進(jìn)行設(shè)計(jì)，為企業(yè)提升競爭實(shí)力提供制度保證。獨(dú)立董事，特別是作為會(huì)計(jì)專業(yè)人士的獨(dú)立董事在企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)上是大有作為的。

風(fēng)物長宜放眼量，在完善公司治理結(jié)構(gòu)的過程中，應(yīng)不斷理順各種委托關(guān)系，形成公司治理與財(cái)務(wù)治理相互促進(jìn)，形成良性循環(huán)，才能促使上市公司持續(xù)健康的向前發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)

瑪格麗特。M.布萊爾。1999.所有權(quán)與控制。北京：中國社會(huì)科學(xué)出版社

科斯等。1991.財(cái)產(chǎn)權(quán)利與制度變遷。上海三聯(lián)出版社

篇(4)

(一)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式的歷史演進(jìn)筆者認(rèn)為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段，由最初的管理層委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，發(fā)展到由公司股東擔(dān)任委托方，最終形成現(xiàn)行的由審計(jì)委員會(huì)委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的模式，具體過程如下：

第一個(gè)階段：由公司管理層擔(dān)任審計(jì)委托方。19世紀(jì)中期，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是由公司管理層自愿委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，以增加財(cái)務(wù)報(bào)表所披露信息的可信賴程度。此時(shí)，美國還缺乏強(qiáng)制性規(guī)則要求對(duì)公司披露的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性進(jìn)行審查。而英國《1856年公司法》也只是允許股份公司在章程中自主規(guī)定是否進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)授權(quán)政府有關(guān)部門在一定比例的股東(股東人數(shù)以及所擁有的股票價(jià)值達(dá)到五分之一以上)提出要求時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行調(diào)查。19世紀(jì)末期至20世紀(jì)初期，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由管理層自愿委托審計(jì)過渡到強(qiáng)制委托審計(jì)，法定審計(jì)得以產(chǎn)生。1720年英國的南海公司泡沫事件，標(biāo)志著自愿委托審計(jì)走向法定審計(jì)的開始，隨后英國《公司法》中已明確規(guī)定了公司的會(huì)計(jì)賬簿、記錄都必須經(jīng)過審計(jì)，其資產(chǎn)負(fù)債表必須附有審計(jì)報(bào)告。美國國會(huì)也先后于1933年和1934年制訂了《證券法》和《證券交易法》，對(duì)審計(jì)作出強(qiáng)制性要求。

第二個(gè)階段：審計(jì)委托方由公司管理層轉(zhuǎn)向了公司的股東。根據(jù)這一審計(jì)模式下，財(cái)產(chǎn)的所有者(股東)為保證獲得真實(shí)可靠的信息．委托獨(dú)立的第三方(注冊會(huì)計(jì)師)對(duì)經(jīng)營者(管理層)的經(jīng)營狀況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。理論上，監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間沒有子契約，不會(huì)發(fā)生勾結(jié)、共謀。所有者、經(jīng)營者和第三方是相互獨(dú)立、相互制約、權(quán)責(zé)分離的三角關(guān)系。然而在實(shí)際執(zhí)行過程中，一方面，由于上市公司股權(quán)分散，一股獨(dú)大，大股東與管理層合謀侵害中小股東的利益；另一方面，中小股東由于所持股份較小，沒有適合的方式同時(shí)也沒有積極性參與公司的經(jīng)營決策。這些都導(dǎo)致不少上市公司股東大會(huì)受到大股東或者管理層的操縱，股東大會(huì)流于形式。

第三個(gè)階段，審計(jì)委托方由公司的股東轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)委員會(huì)，這也是目前所實(shí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表委托審計(jì)模式。審計(jì)委員會(huì)制度起源于1938年發(fā)生的美國邁克森?羅賓斯藥材公司倒閉案，為了重樹社會(huì)大眾對(duì)于外部審計(jì)師的超然獨(dú)立性及專業(yè)能力的信任，1939年美國證券交易委員會(huì)在其的第19號(hào)會(huì)計(jì)系列文告中首次建議由董事會(huì)設(shè)立一個(gè)專門委員會(huì)代表股東負(fù)責(zé)選任外部注冊會(huì)計(jì)師。同年美國紐約證券交易所也提出了“由公司的非執(zhí)行董事組成一個(gè)特殊的委員會(huì)來選擇公司的審計(jì)人員”的建議。而中國證監(jiān)會(huì)和國家經(jīng)貿(mào)委也于2002年1月7日聯(lián)合了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則第五十二條規(guī)定“上市公司董事會(huì)可以設(shè)立戰(zhàn)略、審計(jì)、提名、薪酬與考核等專門委員會(huì)。專門委員會(huì)成員全部由董事組成，其中審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)(二分之一以上)并擔(dān)任召集人”。目前，審計(jì)委員會(huì)有“由二分之一獨(dú)立董事組成”向“全部由獨(dú)立董事組成”方向發(fā)展的趨勢。

然而目前實(shí)行的審計(jì)委員會(huì)制度也有其固有缺陷，由于《公司法》對(duì)獨(dú)立董事的任職條件要求較高，不僅要求其獨(dú)立于企業(yè)．還要求其具備專業(yè)勝任能力。目前我國的獨(dú)立董事多是由高校教師和退休官員擔(dān)任，一方面這些人員與企業(yè)接觸少，缺乏生產(chǎn)經(jīng)營和管理經(jīng)驗(yàn)，其專業(yè)勝任能力應(yīng)受到質(zhì)疑，另一方面，獨(dú)立董事的薪金由企業(yè)支付，薪金的標(biāo)準(zhǔn)較難確定，若薪金過高，將影響?yīng)毩⒍碌莫?dú)立性，而薪金過低又會(huì)打擊獨(dú)立董事履行職責(zé)的積極性。因此，審計(jì)委員會(huì)委托模式下的獨(dú)立董事制度往往會(huì)出現(xiàn)“獨(dú)立不董事，董事不獨(dú)立“現(xiàn)象，中小股東權(quán)益難以得到維護(hù)。

(二)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式的其他設(shè)想目前，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托方由誰擔(dān)任的問題，學(xué)術(shù)界持有不同的看法。有部分學(xué)者提出由監(jiān)管機(jī)構(gòu)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，認(rèn)為應(yīng)把公司分為上市公司和非上市公司，上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)由證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)監(jiān)管中心行使審計(jì)委托權(quán)，非上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)則由國家審計(jì)署、地方審計(jì)局下設(shè)審計(jì)監(jiān)管中心按非上市公司隸屬關(guān)系、規(guī)模行使委托權(quán)。也由有部分學(xué)者在此觀點(diǎn)下補(bǔ)充提出利用監(jiān)管機(jī)構(gòu)招投標(biāo)機(jī)制選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。筆者認(rèn)為政府作為委托方必然會(huì)導(dǎo)致尋租行為及腐敗問題滋生。并且招投標(biāo)方式確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的程序復(fù)雜，容易導(dǎo)致事務(wù)所低價(jià)競爭行為，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

二、新型財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式――財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度

(一)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的運(yùn)作機(jī)制針對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式的缺陷，美國紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華?羅恩(Joshua Ro-nell)于2002年提出了建立一種新型的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式――財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(Financial statement insurance，簡稱FSI)，旨在利用市場機(jī)制，從源頭上消除可能威脅審計(jì)獨(dú)立性的制度基礎(chǔ)。在該制度下，公司管理層不再直接聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。而是向保險(xiǎn)公司購買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)審計(jì)的結(jié)果評(píng)估其錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并確定承保金額及保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)造成投資者重大損失的，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)對(duì)投資者進(jìn)行賠償(設(shè)定一定的免賠額)。

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的基本運(yùn)作程序：第一步，由上市公司管理層向保險(xiǎn)公司發(fā)出投保要約，保險(xiǎn)公司對(duì)該上市公司進(jìn)行初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。應(yīng)充分考慮企業(yè)所處行業(yè)的特點(diǎn)、企業(yè)的核心競爭力、企業(yè)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況等因素，根據(jù)初步的評(píng)估結(jié)果決定是否接受該要約。第二步，如果保險(xiǎn)公司決定接受該要約，則向公司管理層出具投保建議書，建議書中包括保額和保險(xiǎn)費(fèi)率的對(duì)照表。第三步，公司管理層將投保建議書和投保計(jì)劃交由股東大會(huì)，由股東大會(huì)決定是否投保及投保的保險(xiǎn)金額，并由股東大會(huì)在最高保險(xiǎn)金額下投票選擇任何一檔的保費(fèi)及相應(yīng)的費(fèi)率。股東大會(huì)的決定必須對(duì)外公布。第四步，股東大會(huì)決定投保后，由保險(xiǎn)公司通過招投標(biāo)的方式聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，如果是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司同意承保并簽發(fā)保單。如果是其他意見的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司應(yīng)重新與投保公司商議保單條款或者拒絕承保。第五步，保險(xiǎn)公司必須向公眾披露保險(xiǎn)合同，如果保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司對(duì)投資者承擔(dān)一定額度的賠償責(zé)任，并向其聘請的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追償部分金額(會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任)。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的優(yōu)勢財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾方面：

(1)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度解決了傳統(tǒng)審計(jì)模式的固有缺陷，大大增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性。通過保險(xiǎn)公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所，切斷了注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的直接經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系，審計(jì)人員獨(dú)立性增強(qiáng)，將會(huì)更加注重被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，保險(xiǎn)公司為降低自身的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，也必然要求被審計(jì)單位提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，出

具真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)趨于一致，能更好得保護(hù)投資者的利益。

(2)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度能夠?qū)崿F(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高整個(gè)社會(huì)的資金使用效率。在該制度下，保險(xiǎn)公司向公眾披露了保險(xiǎn)合同的條款，上市公司的投保額以及保險(xiǎn)費(fèi)率等信息可以成為衡量其財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和投資風(fēng)險(xiǎn)的可靠指標(biāo)，投保額相同時(shí)，保費(fèi)率越低，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量越高；保費(fèi)率相同時(shí)，投保額越高，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量越高。這將大大減少信息不對(duì)稱現(xiàn)象，一方面，公司經(jīng)營者與所有者之間的溝通更加順暢，另一方面，投資者能夠較準(zhǔn)確得估計(jì)所持有股票、債券等資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值，做出明智的投資選擇。最終，市場上的資金大都留向了使用效率較高的企業(yè)，實(shí)現(xiàn)了資源的優(yōu)化配置。

(3)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度有利于改善公司治理。為公司提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息創(chuàng)造動(dòng)力。在該制度下，公司的股價(jià)必然會(huì)受到投保額和保費(fèi)率的影響，那些投保額低、保費(fèi)率高的公司的股價(jià)也相應(yīng)較低，給公司管理層提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量反映真實(shí)經(jīng)營情況帶來內(nèi)在激勵(lì)和外在壓力。

(4)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將有利于提高審計(jì)行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水平，同時(shí)減少整個(gè)社會(huì)的法律訴訟成本。由保險(xiǎn)公司作為審計(jì)委托人，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所失信于一家保險(xiǎn)公司，必然會(huì)失去該保險(xiǎn)公司旗下全部上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)由于上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所原本的直接經(jīng)濟(jì)聯(lián)系已被切斷，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然會(huì)以質(zhì)量競爭取代低價(jià)競爭，審計(jì)師依靠自己的專業(yè)勝任能力來贏得市場份額，整個(gè)審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平提高的同時(shí)，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量也會(huì)隨之提高，因此，由于審計(jì)失敗造成的股東損失及由此產(chǎn)生的法律訴訟的可能性會(huì)有所降低，整個(gè)社會(huì)的法律訴訟成本會(huì)減少。

(5)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度有利于提高證券市場的運(yùn)行質(zhì)量，恢復(fù)投資者的信心。該制度通過環(huán)環(huán)相扣的利益關(guān)系最大化了舞弊和疏忽的成本。從宏觀上看，其將保險(xiǎn)業(yè)引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有效緩解了審計(jì)市場供求不平衡現(xiàn)狀，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的弱勢地位有所改善，保險(xiǎn)業(yè)本身的社會(huì)信譽(yù)也可使投資者對(duì)事務(wù)所更有信心。

(三)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的缺陷及推行障礙財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行的缺陷及障礙主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(1)從需求角度來看，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是建立在隨機(jī)事件的大數(shù)法則定理上的，其存在需要大量的參保人，而任何一種產(chǎn)品在推行初期往往缺乏市場需求，參保人數(shù)量有限必然導(dǎo)致保險(xiǎn)業(yè)務(wù)推出困難。首先，就保險(xiǎn)公司而言，由于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度僅僅停留在理論階段，國內(nèi)、國外均無可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)，因此，保險(xiǎn)公司推行風(fēng)險(xiǎn)較高，在沒有政策支持的情況下，不會(huì)輕易推行這一保險(xiǎn)產(chǎn)品。其次，就上市公司而言，由于目前我國的審計(jì)市場的需求屬于強(qiáng)制性需求，上市公司缺乏審計(jì)的自主性，如果該保險(xiǎn)缺乏強(qiáng)制性，潛在的投保人往往會(huì)缺乏夠買的積極性，很可能出現(xiàn)所有的上市公司串謀不購買保險(xiǎn)的情況。

(2)從市場角度來看，羅恩指出該制度建立在證券市場處于次強(qiáng)勢的基礎(chǔ)上，同時(shí)依賴于規(guī)范的保險(xiǎn)業(yè)和完善的法律法規(guī)。但我國證券市場的效率目前仍處于一個(gè)較低的水平，對(duì)于其是否已達(dá)到弱強(qiáng)式仍存在爭論，推行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度缺乏市場條件。

(3)從上市公司角度來看，增加企業(yè)的融資成本。首先，由于保險(xiǎn)公司為了彌補(bǔ)自己聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用，會(huì)抬高保險(xiǎn)收費(fèi)，上市公司購買保險(xiǎn)的成本必然大于直接購買審計(jì)服務(wù)的成本。其次，根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)公布的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》及《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，公司首次公開發(fā)行股票(簡稱“IPO”)及在增發(fā)股票時(shí)，發(fā)行人應(yīng)擁有注冊會(huì)計(jì)師出具了無保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，要求發(fā)行人的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面都公允地反映了發(fā)行人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并由注冊會(huì)計(jì)師出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。因此，上市公司在進(jìn)行融資時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)既需要購買審計(jì)服務(wù)，又需要購買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的情況。

(4)從保險(xiǎn)公司角度看，由于影響審計(jì)質(zhì)量的因素多樣，衡量風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)難以確定，財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)種定價(jià)困難。主要反映在投保公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)及保險(xiǎn)范圍與保險(xiǎn)費(fèi)用的合理確定，對(duì)投資者損失的責(zé)任認(rèn)定，對(duì)投資者損失金額的確定等方面尚無研究依據(jù)和經(jīng)驗(yàn)借鑒。

(5)從投資者的角度看，難以得到公平受償，權(quán)益沒有保障。首先，保險(xiǎn)公司為減少可能出現(xiàn)的損失，會(huì)采取抗擊訴訟策略使風(fēng)險(xiǎn)反向轉(zhuǎn)移，如制定苛刻甚至難以操作和無法辨清責(zé)任的保險(xiǎn)條款。損害投資者的利益。其次，投資者在虛假會(huì)計(jì)信息下導(dǎo)致投資失敗，主動(dòng)索賠的法律意識(shí)淡薄。最后，投資者也有投資數(shù)額大小之分，并且投資者遍布全國各地，實(shí)際賠償在操作上存在困難。

(6)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能因此面臨失業(yè)壓力，審計(jì)獨(dú)立性問題也將出現(xiàn)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。保險(xiǎn)公司為降低財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的收費(fèi)以吸引更多的客戶，會(huì)選擇用內(nèi)設(shè)審計(jì)部門直接進(jìn)行審計(jì)的方式取代聘請第三方，此時(shí)的保險(xiǎn)公司可以看做是審計(jì)人，其與被審計(jì)人――上市公司之間存在直接經(jīng)濟(jì)利益，傳統(tǒng)審計(jì)模式下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的直線關(guān)系轉(zhuǎn)移為保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位之間的直線關(guān)系，保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位合謀的可能性增大，影響審計(jì)獨(dú)立性的威脅并未從根源上得到消除，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將面臨失去審計(jì)客戶所帶來的壓力。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的完善建議

(一)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的宣傳力度針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)業(yè)務(wù)缺乏市場需求問題。筆者建議，首先，保險(xiǎn)公司方面，應(yīng)當(dāng)加大對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的宣傳力度，同時(shí)通過試點(diǎn)的方式分階段實(shí)行，一方面可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決推行中的出現(xiàn)的問題，另一方面，可利用現(xiàn)有試點(diǎn)的成功案例進(jìn)行宣傳，減少消費(fèi)者的認(rèn)識(shí)偏差，擴(kuò)大業(yè)務(wù)的影響力和認(rèn)可度。其次，國家方面，應(yīng)從政策上給予支持，比如加大對(duì)建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行初期的財(cái)政投入，同時(shí)應(yīng)該制定強(qiáng)制性的法律法規(guī)，比如要求上市公司均應(yīng)當(dāng)購買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保證該保險(xiǎn)業(yè)務(wù)推行的市場需求。

(二)建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行所需要的外部環(huán)境針對(duì)我國證券市場效率較低問題，應(yīng)著手健全我國的證券市場和保險(xiǎn)市場，建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行所需要的外部環(huán)境。如進(jìn)一步完善我國的資本市場、加快我國保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展、積極穩(wěn)妥地推進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)向?qū)徲?jì)師業(yè)滲透以及建立健全保險(xiǎn)公司的執(zhí)業(yè)規(guī)范和監(jiān)管體制等。當(dāng)證券市場和保險(xiǎn)市場都較為完善時(shí)，由于保險(xiǎn)公司非人力資產(chǎn)的特點(diǎn)和更強(qiáng)的信號(hào)傳遞機(jī)制的作用，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度能比現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)制度更為有效地運(yùn)行。

(三)利用審計(jì)資源，降低融資成本針對(duì)企業(yè)融資成本增加的問題，筆者認(rèn)為保險(xiǎn)公司在聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)后，可以將事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告同時(shí)提供給企業(yè)，作為其IPO以及增發(fā)股票的依據(jù)．以解決企業(yè)既需要購買審計(jì)服務(wù)，又需要購買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，支付雙重審計(jì)費(fèi)用的現(xiàn)象，達(dá)到降低融資成本的目的。

(四)加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行力度針對(duì)衡量風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)難以確定、保險(xiǎn)定價(jià)困難問題。筆者認(rèn)為學(xué)術(shù)界應(yīng)當(dāng)加大財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在推行細(xì)節(jié)和推行技術(shù)方面的研究。

篇(5)

造成獨(dú)立審計(jì)失敗，除審計(jì)信息不對(duì)稱、對(duì)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管力度不夠、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計(jì)委托模式的弊端也不容忽視。現(xiàn)行審計(jì)委托模式由于管理層越位、公司治理結(jié)構(gòu)缺陷和審計(jì)市場過度競爭等原因，使注冊會(huì)計(jì)師與公司管理層之間存在著利益關(guān)聯(lián)，損害了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，在兩權(quán)分離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者為了解和考核經(jīng)營者的管理責(zé)任，委托獨(dú)立的注冊會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營者的經(jīng)營情況進(jìn)行審查，受托的注冊會(huì)計(jì)師將審查結(jié)果報(bào)告給委托人，委托人支付相應(yīng)的報(bào)酬，這就是獨(dú)立審計(jì)的基本委托關(guān)系。我國現(xiàn)行的審計(jì)委托模式也是基于上述原理設(shè)計(jì)的，具體而言，上市公司的所有者——全體股東組成的股東大會(huì)（委托人）聘請注冊會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法公允性進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的內(nèi)容是反映經(jīng)營者履行受托責(zé)任和公司實(shí)際財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料，完成審計(jì)后，注冊會(huì)計(jì)師將審計(jì)報(bào)告送交委托人，并由其支付審計(jì)報(bào)酬。在這種審計(jì)委托模式中，最核心的問題是注冊會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于委托者和被審計(jì)者，即上市公司所有者（股東大會(huì)）和經(jīng)營者（管理層）。而在實(shí)際操作中，恰恰就難以保證注冊會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司管理層的真正獨(dú)立，造成“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實(shí)際上的委托人。從理論上講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由公司的所有者委托注冊會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的經(jīng)營情況進(jìn)行審計(jì)，而在實(shí)際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會(huì)計(jì)師。盡管形式上要經(jīng)過股東大會(huì)投票決定注冊會(huì)計(jì)師的聘請和報(bào)酬，但注冊會(huì)計(jì)師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊會(huì)計(jì)師的，這也是現(xiàn)代公司制度的固有限制，因而委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的決策權(quán)實(shí)際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師聘請、審計(jì)報(bào)酬的多少及其支付，而且還決定著注冊會(huì)計(jì)師為上市公司提供的其他審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)（如驗(yàn)資、盈利預(yù)測等）。因此，注冊會(huì)計(jì)師與上市公司的管理層之間存在著實(shí)質(zhì)上的利益關(guān)系，上市公司的管理層才是注冊會(huì)計(jì)師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨(dú)立。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，注冊會(huì)計(jì)師僅聽命于大股東。我國證券市場中，國有企業(yè)改制上市的公司占相當(dāng)大的比例。“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象很多，這些公司的大股東在股東大會(huì)、董事會(huì)和管理層都擁有不可置疑的絕對(duì)權(quán)威。我國上市公司董事長與總經(jīng)理“兩職合一”的比例高達(dá)60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)中聲音很小，甚至沒有發(fā)言權(quán)。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經(jīng)營者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經(jīng)營者之間的委托關(guān)系已不存在了，對(duì)中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”，整個(gè)上市公司實(shí)際上是在大股東的一方領(lǐng)導(dǎo)下運(yùn)營，權(quán)利的監(jiān)督制衡機(jī)制流于形式。在這種不完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，只要審計(jì)委托權(quán)還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊會(huì)計(jì)師的聘請、審計(jì)報(bào)酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經(jīng)營者（被審人），就形成了大股東花錢請注冊會(huì)計(jì)師來審計(jì)自己的局面。雖然這種審計(jì)受法律約束必須進(jìn)行，但具體請誰來審計(jì)，支付多少和如何支付審計(jì)報(bào)酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，當(dāng)然得看大股東的臉色行事了，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，改革現(xiàn)行審計(jì)委托模式。現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷動(dòng)搖了注冊會(huì)計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)關(guān)系中應(yīng)有的獨(dú)立性，成為影響審計(jì)意見客觀性的根本原因之一。解決這個(gè)問題的關(guān)鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊會(huì)計(jì)師的直接聯(lián)系，尋找一個(gè)獨(dú)立的第四方（相對(duì)于委托人、受托的注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)的管理層），由其來行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬。

篇(6)

目前數(shù)據(jù)式審計(jì)還沒有公認(rèn)的定義。1985年日本通產(chǎn)省情報(bào)處理開發(fā)協(xié)會(huì)信息系統(tǒng)審計(jì)委員會(huì)認(rèn)為：數(shù)據(jù)式審計(jì)是由獨(dú)立于審計(jì)對(duì)象的信息系統(tǒng)審計(jì)師，站在客觀的立場上，對(duì)以計(jì)算機(jī)為核心的信息系統(tǒng)進(jìn)行綜合的檢查、評(píng)價(jià)，向有關(guān)人員提出問題，追求系統(tǒng)的有效利用和故障排除，使系統(tǒng)更加健全。因此，數(shù)據(jù)式審計(jì)也稱為信息系統(tǒng)審計(jì)(IS審計(jì))。國際信息系統(tǒng)領(lǐng)域的權(quán)威專家Ron Weber將其定義為：收集并評(píng)價(jià)證據(jù)，以判斷一個(gè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)是否有效做到保護(hù)資產(chǎn)、維護(hù)數(shù)據(jù)完整、完成組織目標(biāo)，同時(shí)最經(jīng)濟(jì)地使用資源。

一、數(shù)據(jù)式審計(jì)的發(fā)展歷程

數(shù)據(jù)式審計(jì)起源于20世紀(jì)60年代初，最早稱為計(jì)算機(jī)審計(jì)，是隨著計(jì)算機(jī)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用而產(chǎn)生的。早期的計(jì)算機(jī)應(yīng)用比較簡單，相應(yīng)地?cái)?shù)據(jù)審計(jì)也僅僅是關(guān)注對(duì)被審計(jì)單位電子數(shù)據(jù)的取得、分析、計(jì)算等數(shù)據(jù)處理過程，這個(gè)時(shí)期的審計(jì)還稱不上真正的數(shù)據(jù)式審計(jì)。

從傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)三個(gè)發(fā)展階段看，由于信息技術(shù)在經(jīng)營和管理領(lǐng)域中的逐步運(yùn)用，數(shù)據(jù)式審計(jì)陸續(xù)貫穿于各項(xiàng)審計(jì)之中。作為審計(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)專業(yè)技術(shù)領(lǐng)域，數(shù)據(jù)式審計(jì)在審計(jì)發(fā)展的各個(gè)階段呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，數(shù)據(jù)式審計(jì)的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容是對(duì)交易金額、賬戶、報(bào)表余額進(jìn)行檢查，屬于審計(jì)程序中的實(shí)質(zhì)性測試環(huán)節(jié)，它只是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的一種輔助工具，對(duì)客戶的電子化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理和分析，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)結(jié)論提供支持服務(wù)。在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下，計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容已經(jīng)擴(kuò)展到符合性測試領(lǐng)域。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)展，計(jì)算機(jī)對(duì)被審計(jì)單位各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的影響越來越大，計(jì)算機(jī)審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)容也從單純的對(duì)電子數(shù)據(jù)的處理，延伸到對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的可靠性、安全性進(jìn)行檢查和評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的采用以及信息技術(shù)在被審計(jì)單位各個(gè)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與其所服務(wù)的組織面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)有著越來越緊密的聯(lián)系，并且直接或間接地影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允。在這種情況下，對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估必須將計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)納入到考慮范圍之中，真正的數(shù)據(jù)式審計(jì)也隨之出現(xiàn)。

二、數(shù)據(jù)式審計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別

(一)審計(jì)目標(biāo)不同數(shù)據(jù)式審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、有效性和效率性發(fā)表意見。因此，數(shù)據(jù)式審計(jì)側(cè)重于對(duì)軟件系統(tǒng)本身的有效性和效率性以及內(nèi)部控制的完整性、一致性與安全性進(jìn)行審查。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見。

(二)審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容不同數(shù)據(jù)式審計(jì)的對(duì)象是被審計(jì)單位的計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，覆蓋了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)從計(jì)劃、分析、設(shè)計(jì)、編程、測試、運(yùn)行維護(hù)到該系統(tǒng)報(bào)廢為止整個(gè)期間的各種業(yè)務(wù)，其側(cè)重點(diǎn)著重于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身的安全性、可靠性、有效性及其效率性。而財(cái)務(wù)審計(jì)的對(duì)象是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及有關(guān)的經(jīng)營管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)資料和其他相關(guān)資料是審計(jì)對(duì)象的反映，其所反映的被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動(dòng)是具體審計(jì)對(duì)象的本質(zhì)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的系統(tǒng)資源、運(yùn)行環(huán)境及系統(tǒng)的生命周期全過程是數(shù)據(jù)式審計(jì)的內(nèi)容，包括計(jì)算機(jī)資源管理審計(jì)、硬件和軟件等的獲取審計(jì)、系統(tǒng)軟件審計(jì)、程序?qū)徲?jì)、數(shù)據(jù)完整性審計(jì)、系統(tǒng)生命周期審計(jì)、應(yīng)用系統(tǒng)開發(fā)審計(jì)、系統(tǒng)維護(hù)審計(jì)、操作審計(jì)和安全審計(jì)等。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)容是與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)及與注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見有關(guān)的資料。

(三)審計(jì)依據(jù)不同　審計(jì)依據(jù)是提出審計(jì)意見、做出審計(jì)決定的依據(jù)，是審計(jì)人員在審計(jì)過程中用來衡量審計(jì)事項(xiàng)是非優(yōu)劣的準(zhǔn)繩。信息系統(tǒng)審計(jì)師執(zhí)行數(shù)據(jù)式審計(jì)時(shí)，主要以信息系統(tǒng)的管理制度、條例和法規(guī)等為主要依據(jù)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所執(zhí)行的是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)主要以財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)法及其他法規(guī)為依據(jù)。數(shù)據(jù)式審計(jì)工作目前還處于探索階段，尚沒有形成一套成形的專業(yè)規(guī)范。信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)是數(shù)據(jù)式審計(jì)行業(yè)唯一的國際性組織，數(shù)據(jù)式審計(jì)師應(yīng)根據(jù)信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)的《信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行數(shù)據(jù)式審計(jì)業(yè)務(wù)。

(四)審計(jì)技術(shù)不同　會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是建立在計(jì)算機(jī)硬件和軟件基礎(chǔ)之上的，對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行了解、描述，需要掌握一些專門的技巧和信息技術(shù)知識(shí)。對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行測試，特別是對(duì)應(yīng)用程序及嵌入到程序中的各項(xiàng)控制措施進(jìn)行審查時(shí)，必須運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。隨著信息技術(shù)應(yīng)用的廣泛深入，信息系統(tǒng)日益復(fù)雜，同IT環(huán)境下的財(cái)務(wù)審計(jì)相比，執(zhí)行信息系統(tǒng)審計(jì)所采用的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)則更為復(fù)雜。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的目的是為了提高審計(jì)效率，因而是可選的。

(五)審計(jì)人員不同　數(shù)據(jù)式審計(jì)人員必須精通信息技術(shù)，掌握網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫、電子商務(wù)、信息系統(tǒng)的開發(fā)與管理和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，并且應(yīng)掌握一定的審計(jì)理論與實(shí)務(wù)，以指導(dǎo)其開展信息系統(tǒng)審計(jì)工作。因此，數(shù)據(jù)式審計(jì)的人員組成不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的人員組成，它主要由會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)人員和計(jì)算機(jī)專業(yè)人員組成。而財(cái)務(wù)審計(jì)人員必須精通會(huì)計(jì)和審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)，掌握會(huì)計(jì)法、稅法及其他有關(guān)法規(guī)和財(cái)務(wù)制度。同時(shí)，在IT環(huán)境下執(zhí)行財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)人員還必須具備一定的信息技術(shù)知識(shí)，掌握一定的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，以提高審計(jì)工作的效率。

三、數(shù)據(jù)式審計(jì)在我國現(xiàn)狀及存在的問題

(一)數(shù)據(jù)式審計(jì)在我國的現(xiàn)狀我國處于數(shù)據(jù)式審計(jì)發(fā)展的初級(jí)階段，起步較晚。國家審計(jì)署計(jì)從八十年代后期開始應(yīng)用計(jì)算機(jī)審計(jì)，到目前為止，我國的數(shù)據(jù)式審計(jì)工作還處于探索階段，沒有形成一套成形的專業(yè)規(guī)范，也沒有形成一支能夠全面開展數(shù)據(jù)式審計(jì)業(yè)務(wù)的人才隊(duì)伍。我國會(huì)計(jì)審計(jì)界所進(jìn)行的計(jì)算機(jī)審計(jì)的探索和嘗試以及開發(fā)的計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件大都還停留在對(duì)被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理的階段。我國在信息化推進(jìn)的過程中，在不同程度上存在一些問題，主要表現(xiàn)為規(guī)劃制定不夠深思熟慮；項(xiàng)目管理不夠嚴(yán)格；系統(tǒng)運(yùn)行效益不夠明顯。究其原因是相當(dāng)普遍地對(duì)信息化風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的措施不力，運(yùn)用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)已經(jīng)不能對(duì)客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控測試與評(píng)價(jià)，從而無法進(jìn)行真正意義上的數(shù)據(jù)式審計(jì)業(yè)務(wù)。

(二)數(shù)據(jù)式審計(jì)在我國存在的問題一方面是審計(jì)人員的數(shù)據(jù)式審計(jì)專業(yè)知識(shí)和專業(yè)能力偏低。審計(jì)人員對(duì)待計(jì)算機(jī)審計(jì)有三種方式，即繞過計(jì)算機(jī)審計(jì)，通過計(jì)算機(jī)審計(jì)及利用計(jì)算

機(jī)審計(jì)。目前，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)通常是采用繞過計(jì)算機(jī)審計(jì)的簡單方法，只有極少數(shù)的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)入了通過計(jì)算機(jī)審計(jì)的階段。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因，一是由于在我國大多數(shù)企業(yè)，尤其是中小型企業(yè)，計(jì)算機(jī)應(yīng)用還只是一種嘗試，數(shù)據(jù)處理傳遞的自動(dòng)化水平較低；二是由于我國注冊會(huì)計(jì)師的市場化建設(shè)推行較晚，現(xiàn)行的注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)較低，同時(shí)在注冊會(huì)計(jì)師的考試中也沒有計(jì)算機(jī)方面的要求，因此，絕大多數(shù)的注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用計(jì)算機(jī)的水平很低，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計(jì)為主。

另一方面是審計(jì)軟件的發(fā)展存在嚴(yán)重問題。主要包括：一是審計(jì)軟件的理論研究嚴(yán)重不足。審計(jì)軟件的開發(fā)仍沒有擺脫傳統(tǒng)的手工審計(jì)模式，僅僅適用于一些查帳的程序，并且絕大多數(shù)的審計(jì)軟件僅僅適用于定期審計(jì)，跟不上信息化的發(fā)展速度和要求。目前，我國對(duì)于計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件方面的理論研究還很不足，而審計(jì)軟件的開發(fā)卻已經(jīng)蓬勃發(fā)展起來，這就造成了理論和實(shí)踐的脫鉤，審計(jì)軟件的開發(fā)缺乏理論指導(dǎo)。二是會(huì)計(jì)軟件和審計(jì)軟件嚴(yán)重脫節(jié)。很多會(huì)計(jì)軟件沒有設(shè)計(jì)專用的審計(jì)軟件接口，使得在會(huì)計(jì)軟件中嵌入適時(shí)跟蹤監(jiān)控的審計(jì)程序難以實(shí)現(xiàn)，審計(jì)軟件的數(shù)據(jù)收集等功能受到很大的制約，對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的發(fā)展極為不利。計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件要發(fā)展，不能專為一種會(huì)計(jì)軟件而開發(fā)，會(huì)計(jì)軟件不規(guī)范，必然導(dǎo)致計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件的編譯過程過于龐大或者對(duì)于部分會(huì)計(jì)軟件的不適用。三是計(jì)算機(jī)審計(jì)準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范不完善。信息化的大力發(fā)展，使審計(jì)工作環(huán)境、審計(jì)范圍、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)線索等基本審計(jì)要素發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，原有的針對(duì)手工審計(jì)所制訂的審計(jì)準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范已不能適應(yīng)數(shù)據(jù)式審計(jì)的發(fā)展要求。目前，國家沒有出臺(tái)相應(yīng)的計(jì)算機(jī)審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)人員開展數(shù)據(jù)式審計(jì)產(chǎn)生了一定的風(fēng)險(xiǎn)和障礙。

四、數(shù)據(jù)式審計(jì)在我國推進(jìn)的發(fā)展策略

(一)數(shù)據(jù)式審計(jì)判斷效率化――建立獨(dú)立客觀的審計(jì)專家系統(tǒng)專家系統(tǒng)是人工智能走向?qū)嵱没囊粋€(gè)最新研究領(lǐng)域，它是一種以知識(shí)為基礎(chǔ)、智能化的計(jì)算機(jī)軟件系統(tǒng)，它將專家的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)，形成規(guī)則，存入計(jì)算機(jī)建立知識(shí)庫，采用合適的控制策略，按輸入的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行推理、演繹，作出判斷和決策，因此能起到專家的作用。專家系統(tǒng)的另一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是它能夠保持審計(jì)的客觀獨(dú)立性。專家系統(tǒng)是一種以計(jì)算機(jī)支持的電子設(shè)備，它解決問題的唯一依據(jù)是專家的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)、政策法規(guī)和推理機(jī)制。因此，要保證專家系統(tǒng)研制、生產(chǎn)的獨(dú)立性，從主觀上講，審計(jì)專家系統(tǒng)完全能夠保持客觀、正直和獨(dú)立的審計(jì)態(tài)度。

(二)數(shù)據(jù)式審計(jì)軟件商品化――使會(huì)計(jì)軟件與審計(jì)軟件相互配合《審計(jì)署關(guān)于計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的暫行辦法》第7條規(guī)定：“為便于審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施計(jì)算機(jī)審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位的計(jì)算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)給審計(jì)留有數(shù)據(jù)接口和必要的工作空間，該數(shù)據(jù)接口應(yīng)當(dāng)能將計(jì)算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)中應(yīng)用的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成審計(jì)機(jī)關(guān)指定的格式輸出”。因此，所有會(huì)計(jì)軟件必須建立標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)數(shù)據(jù)接口，使不同格式的數(shù)據(jù)能夠在審計(jì)時(shí)轉(zhuǎn)換成同一格式，為審計(jì)軟件所認(rèn)識(shí)，從而節(jié)省審計(jì)人員的時(shí)間和精力，提高審計(jì)效率。現(xiàn)有的會(huì)計(jì)軟件必須進(jìn)一步改善，增加數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化的模塊，將其會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化成合乎會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)接口標(biāo)準(zhǔn)的形式，以便與審計(jì)軟件配合使用，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)審計(jì)一體化。同時(shí)，在會(huì)計(jì)軟件中設(shè)置相應(yīng)的模塊，使系統(tǒng)能提供完整的數(shù)據(jù)修改日志，使審計(jì)線索更加清晰有效，這就要求在軟件開發(fā)過程中設(shè)計(jì)相應(yīng)的內(nèi)部控制監(jiān)控子系統(tǒng)。

篇(7)

現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)始于本世紀(jì)初期（2002年），最早由美國發(fā)起，而在上個(gè)世紀(jì)九十年代末期（1997年）美國安然公司就出現(xiàn)過利用非法手段隱藏公司債務(wù)、操縱近6億美元的利潤，最終的結(jié)果就是公司破產(chǎn)。再如，世通公司在市場擴(kuò)張的過程中，公司內(nèi)部管理出現(xiàn)了問題，即管理層失誤的決策，盲目進(jìn)行低成本擴(kuò)張，大肆造假支出，掩人耳目虛增企業(yè)的市場利潤和現(xiàn)金流，最終的結(jié)果也是倒閉破產(chǎn)。即使是在今天，國內(nèi)外企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐事件時(shí)有發(fā)生，在這種情況下，真正遇到侵害的是利用相關(guān)者，其造成的損失是巨大的，是社會(huì)性的。我國現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展起步比較晚，現(xiàn)代內(nèi)部控制審計(jì)體系也不夠完善、成熟，本文正是基于這種背景環(huán)境，從當(dāng)前我國特殊的市場經(jīng)濟(jì)制度為出發(fā)點(diǎn)，就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展、內(nèi)部控制審計(jì)制度的演進(jìn)，對(duì)審計(jì)流程、標(biāo)準(zhǔn)的選取與實(shí)施路徑簡要探究。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀

1.內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計(jì)

關(guān)于“內(nèi)部控制”，我國在該領(lǐng)域的研究和發(fā)展，興起比較晚。在2008年，我國財(cái)政部門聯(lián)合其他四大部門聯(lián)合制定、頒布、施行了《企業(yè)內(nèi)部控制的基本規(guī)范》這一章程標(biāo)準(zhǔn)，其中首次明確規(guī)范了內(nèi)部控制的含義。即“為了保證公司生產(chǎn)經(jīng)營管理的合法合規(guī)，提高生產(chǎn)經(jīng)營的效率和效果，確保財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真正可靠，由企業(yè)的股東會(huì)、董事、監(jiān)事、經(jīng)理層及全體員工共同實(shí)施的過程”。

2.企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度

新時(shí)期新經(jīng)濟(jì)形勢下，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，社會(huì)各行業(yè)發(fā)展領(lǐng)域及其所處環(huán)境也在不斷變化、演進(jìn)之中。在這種復(fù)雜而又激烈的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場經(jīng)濟(jì)主體所遭受到的最大影響因素還是來自于內(nèi)部會(huì)計(jì)運(yùn)作模式，換言之就是指在新形勢下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所處環(huán)境在不斷變革之中，并且受到社會(huì)環(huán)境中經(jīng)濟(jì)、政治、法制等眾多因素的影響，進(jìn)而呈現(xiàn)為當(dāng)下人們所看到的多元化、信息化、人力資源化等特點(diǎn)。總體來評(píng)價(jià)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其環(huán)境已經(jīng)成為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中不可或缺的重要組成部分，無論是對(duì)于企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，還是對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都起到著重要的促進(jìn)功用。

二、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量相關(guān)性

1.新時(shí)期資本市場財(cái)務(wù)環(huán)境分析

① 人力的資本化。當(dāng)今世界是以知識(shí)經(jīng)濟(jì)為核心的互聯(lián)網(wǎng)信息時(shí)代，隨著技術(shù)經(jīng)濟(jì)在社會(huì)和企業(yè)發(fā)展中的作用日益突出、顯著，企業(yè)更加注重人在生產(chǎn)要素中所發(fā)揮出的巨大作用。簡單一點(diǎn)講，現(xiàn)代企業(yè)無論是在經(jīng)營管理理念上，還是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施策略上，對(duì)于人力資本的投入，就具有一定的科學(xué)合理體系，也初步形成了現(xiàn)代企業(yè)價(jià)值觀，任何資本投入都是有價(jià)值的。② 主體的多元化。社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體的多元化，主要體現(xiàn)在產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)上，比如，在經(jīng)濟(jì)主體層面上，我國包括國營經(jīng)濟(jì)、外商投資經(jīng)濟(jì)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)、中外投資經(jīng)濟(jì)等。主體多元化，勢必會(huì)導(dǎo)致與催生利益多元化，繼而引發(fā)出一系列利益沖突，簡單一點(diǎn)講就是市場競爭程度加強(qiáng)，各企業(yè)的競爭實(shí)力也得到加強(qiáng)。現(xiàn)代企業(yè)會(huì)有針對(duì)性的給出相對(duì)精確的目標(biāo)，長此以往，創(chuàng)新型的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息技術(shù)也就逐漸得以形成，并在此基礎(chǔ)上加以創(chuàng)新，產(chǎn)生了一個(gè)全新的會(huì)計(jì)信息運(yùn)行體制。③ 計(jì)量屬性的轉(zhuǎn)變。在現(xiàn)代社會(huì)，人們一般都會(huì)重點(diǎn)研究與議論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值是多方面的，包括企業(yè)市場價(jià)值、企業(yè)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值、內(nèi)在價(jià)值等，無論如何，有一點(diǎn)不容置疑，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值是面向過去時(shí)間的，這也就是我們常提到的歷史成本。如果我們從企業(yè)現(xiàn)行低成本或者是企業(yè)市面價(jià)格來計(jì)算，那么所估算出來的企業(yè)價(jià)值中所涉及到各指標(biāo)要素，以歷史價(jià)值作為可靠，并且它與企業(yè)未來現(xiàn)金流量之間具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。

2.提出假設(shè)

根據(jù)前面相關(guān)理論和實(shí)踐內(nèi)容的概述，基于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的相關(guān)性，在這里提出假設(shè)（包含兩個(gè)）。問題假設(shè)一，上市公司被強(qiáng)制性披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之后，可以預(yù)想到，公司內(nèi)部控制審計(jì)的引入以及在公司規(guī)章規(guī)范中的確立，在一定程度上有助于公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的提升；問題假設(shè)二，依據(jù)前面提到的整合審計(jì)大發(fā)展趨勢，可以猜想到，上市公司內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合程度越高，就更加有助于公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的提升。根據(jù)上述兩個(gè)問題假設(shè)的提出，也印證了本文研究的核心論點(diǎn)，即上市公司在公司內(nèi)部治理中運(yùn)用并強(qiáng)化現(xiàn)代內(nèi)部控制審計(jì)，可有效地提高公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。