序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇財務報表審計的重點范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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【關鍵詞】財務報表審計；內部控制審計；整合審計；企業發展

一、財務報告內部控制審計與財務報表審計對比

1.財務報表審計

財務報表審計的目標是注冊會計師通過審計工作，檢查財務報表是否符合相關規定編制，進而發表審計意見。其審計標準通常是會計制度與會計準則。財務報表包括資產負債表、現金流量表、利潤表、所有者權益變動表、財務報表附注

2.內部控制審計

審計工作內容是評價并確認企業內部控制有效性的審計過程，其中包含評價并確認企業控制設計與控制運行缺陷（包括缺陷等級），并通過數據分析形成缺陷的主要原因，進而提出改進內部控制的有關建議。

3.內部控制與財務報表審計對比

二者雖然相互獨立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風險導向審計模式、二者都需要了解并測試內部控制，并且內控有效性評價與定義方式相同、二者都要識別重要交易類型、重點賬戶等內容、二者重要性相同。但是，從本質上、作用上來說，內部控制審計是財務報表中的進一步信息，能夠幫助投資者在財務報告審計意見基礎上，更深一步了解企業內控情況、投資價值、投資風險。可以說內部審計是財務報表審計的深化工作。

二、內部控制審計與財務報表審計整合前提與計劃

1.簽訂業務約定書

想要承接鑒證業務必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計企業財務報告編制；第二，要與管理層責任意見達成一致。承接財務報告內部控制的前提條件是：第一，明確被審計企業所采用內部控制標準；第二，企業管理人員認可其責任。在正式審計過程中，能夠有效評估審計人員的專業能力與綜合能力，并保障審計人員能蟯時勝任兩種業務的承接條件。進而減少注冊會計師審計工作與企業領導的交流時間。

2.審計計劃

在審計計劃階段，注冊會計師要確認企業是否具備整合條件。判斷企業內部控制是否存在重大缺陷，能夠發現、方式財務報表中的重大錯報，如審計方法、計劃要素、舞弊現象等問題，都要進行綜合考慮，這也為整合審計工作奠定了基礎。當企業聘請一家會計事務所擔任內部控制審計與財務報表審計工作時，首先要對內部控制審計與財務報表審計都要起草計劃審計方案，并針對整合審計計劃出整體審計方案，在審計中，整合審計需要采用了“自上而下”風險導向性審計方法，重點考慮資源投向重點風險。

三、內部控制審計與財務報表審計整合內容與實施

1.控制測試

控制測試是內部控制審計與財務報表審計的契合點。該審計環節在財務報表審計中偶爾才得以實施，但在整合審計中必須要實施。內部控制測試的主要作用表現在以下幾點：①測試被審計企業的內部控制現狀。會計師能夠確定控制測試的實施程序與方向。如果被審計企業的內部控制有效，則可以降低一些實質性的程序，進而提高整體審計效率、降低審計風險；如果被審計企業內部控制存在問題，壞及時必須要考慮所存在的問題是否存在錯報問題。②在內部控制測試中，通過會計師的對被審計企業進行分析，并是否執行內部控制標準提出審計意見，讓企業管理人員你能夠認識到管理層與治理層受托情況。

2.業務類型

企業內部控制審計與財務報告審計都屬于鑒證業務，其中財務報表審計的需求更為強烈，對審計人員的專業能力與職業修養要求更高，因此，財務報表審計的保障程度更高。由于內部控制審計在我國起步相對較晚，還處于初級發展階段。但在同一審計單位進行整合審計，要求兩項審計的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過提升內部審計能力和完善外部理論環境逐漸消除保證程度差異。

3.風險評估

風險評估是整合審計中的基礎內容。會計師在財務報表審計中，要充分評估、識別財務報表中的重要錯報風險。并通過了解企業運作環境，并提出初步風險評估數據，通過設計并實時進一步審計計劃英語錯報風險。風險評估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個內部控制審計的始終，會計師應采用自上而下、風險導向的審計模式進行風險控制。其中，企業控制對內部控制的有效性有著直接影響，包括內部控制中業務層面控制測試，以及財務報表中的實質性測試范圍。

四、整合審計結論與出具審計報告

在審計結論與具體報告階段，會計師需要綜合評價發生的錯報和識別缺陷，并根據內控缺陷與審計范圍受限程度發表最后的審計報告。同時，會計師必須保障內控審計與財務報表審計相互支持審計結論，同時也要在各自報表中說明另一項審計發表的意見類型。在實務中，整合審計是由一家會計師事務所中的不同項目組實施兩項審計。并由會計事務所執行審計人員之間的溝通，協調二者的工作進程，并充分利用對方的審計成果。但不同的項目組也要保持一定的獨立行，相互檢查審計狀況，并實時記錄，進而降低同時出具錯誤報告的幾率。

五、結束語

財務報告內部控制提高了企業財務報表審計成本，同時也提高了審計工作的復雜性。但財務報告內部控制已經成為市場經濟下的一大趨勢，企業想要在市場中生存、發展就必須要順應時代要求。因此，企業必須要將內部控制審計與財務報表審計相結合，形成整合審計模式，進而提高審計效率、降低審計風險，推動企業健康發展。

參考文獻：

[l]吳文軍內部控制審核與財務報表審計的關系[J]會計之友，2016（9）：56-60.

[2]張龍平，朱錦余關于注冊會計師對內部控制評價的理論思考[J]財會通訊，2014（11）：22-20.

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1.審計程序不合理，審計工作受局限合并財務報表其自身具有著明顯的綜合性以及復雜性，在進行合并財務報表制作的過程中，與一般的財務報表存在著一定的差異性，也有著自己獨特的要求。但是由于我國大部分的企業在進行審計工作的過程中，其對于審計工作的程序問題缺乏足夠的重視，因此造成合并財務報表的審計程序與合并財務報表的實際審計工作不適配，對合并財務報表審計工作的展開造成局限，不利于合并財務報表審計工作的順利進行。

2.審計資料收集困難，審計管理存在弊端由于合并財務表報其反應出的信息量相對較大，包含了子公司以及母公司等多個方面的經濟運營信息。因此企業有關審計人員在對合并財務表報進行審計的過程中，應準備好充足的資料進行審計參考，保障審計工作的質量。但是由于合并財務報表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關企業審計人員收集資料上的困難。除此之外，企業在對合并財務報表審計工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業審計人員在進行合并財務表報審計的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規范，不合理。

3.缺乏完善審計標準，審計質量難以保障在對合并財務表報進行審計的過程中主要的工作就是對合并財務表報中展現出的信息的真實性進行判斷。但是由于企業內部對于信息真實性的判斷標準沒有明確的規定，并且由于信息的分散性過強，因此在對合并財務報表進行審計的過程中，審計的質量難以被有效的保障。

4.審計人員素質不足，審計效率難以提升審計人員是進行合并財務報表審計的關鍵，因此企業內部審計人員的素質與合并財務報表審計工作的質量有著直接的影響。通過對我國部分企業審計人員的素質進行調查，我們發現我國企業中部分審計人員在審計過程中存在著個人專業素質不足的問題，難以對審計工作進行有效的把握，并且對審計工作中出現的一些問題無法進行及時的解決，造成企業內部合并財務報表審計工作質量的下降。

二、針對合并財務表報審計中存在問題的解決措施

1.完善審計程序，進行特殊審計鑒于合并財務報表的審計工作與一般的財務表報在審計方式上存在著一定的不同，因此有關企業在今后的工作過程中應對審計工作中的程序問題產生重視，對不同審計工作進行區分對待。尤其是針對合并財務報表的審計工作，有關企業應對其進行特殊審計，制定出符合合并財務表報審計工作需要的審計程序，確保合并財務表報審計工作的順利進行。值得注意的是在進行合并財務表報審計程序制定的過程中，有關人員應對傳統審計程序進行把握，明確傳統審計程序與合并財務表報審計工作之間的差異，并從實際的差異性入手進行合并財務報表審計程序的制定，只有這樣才能保障新審計程序的合理性與科學性。

2.加強資料搜集，完善審計管理資料的搜集問題一直是進行合并財務表報審計過程中的難點問題。有關企業工作人員要想對合并財務報表審計工作質量進行提升，就應在相關資料收集方面下工夫，確保相關材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過程中，企業應充分的借助網絡資源，將各子公司與母公司聯系在一起，通過網絡技術的應用，實現信息的共享。尤其是在經濟資金流動等方面要進行詳細的記錄，并允許審計人員通過電腦對相關資料進行查看。其次，子公司應注重內部財務工作的條理性，保障內部財務表報的清晰明了，為合并財務表報審計工作的進行提供便利。

3.建立審計標準，把握審計重點審計標準主要是對合并財務報表真假性的一種判斷，因此有關企業應在明確內部審計標準不足的基礎上，對相關合并財務表報審計過程中需要應用到的各項標準進行完善，并充分的對各子公司的審計標準進行掌握，整合出一套符合合并財務表報審計工作的審計標準。同時，由于合并財務報表工作的審計內容眾多，因此為了有效的提高合并財務報表審計工作的審計質量以及審計效率，有關審計人員應對審計工作中的重點問題進行把握，關注審計重點。

三、結語

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1.1內部控制的作用

對于任何一家企業而言，內部控制都是必不可少的環節。有效發揮內部控制的作用，不僅能夠極大的提升企業的經營效率，同時還能促進企業發展戰略的實現。但是，內部控制理論并非一成不變的，它會隨著企業面臨的經濟、法律等環境的變化而不斷的發展和完善自身的理論。

1.2內部控制審計的產生

為了防止企業財務報告出現錯誤或者舞弊等行為，對報表的審計就成為了第一道防線，主要是通過注冊會計師鑒定審查財務報表并提出對企業財務信息質量的相關看法。

2.內部控制與財務報表之間的關系

2.1內部控制與財務報表的聯系

財務報表審計與內部控制審計之間的關系主要有一下幾點：第一，最終目的相同。雖然財務報表審計與內部控制審計兩者之間，有不同的側重點。但是，他們有一個共同的目的，就是提高財務報告的可靠程度，優化財務信息的質量，服務于利益相關者，為他們提供高質量的信息。第二，審計方法相同。為了可以及時對評估中存在的重大缺陷以及存在的風險進行識別，風險導向的審計模式成為了財務報表審計與內部控制審計共同的選擇，此模式即首先讓注冊會計師實施風險評估程序。第三，審計程序相似性。內部控制審計時應該了解并測試內部控制。而財務報表也一樣，審計時也要了解內部控制，甚至進行控制測試。第四，有相同的重點關注對象。在財務報表審計中，財務報表審計與內部控制審計都要識別重要交易類別、重點賬戶等重點審計領域。這些重點領域是否存在錯報也是注冊會計師需要評價的地方，而這些交易與賬戶是否被內部控制所覆蓋則是內部控制審計需要評價的。第五，確定的重要性水平。對于內部控制審計來說，為了判斷內部控制是否存在重大缺陷，需要事先做好重要性水平的確定工作。對于財務報表審計來說，確定的重要性水平是為了檢查財務報告中的重大錯報情況。

2.2財務報表與內部控制審計的區別

財務報表審計與內部控制審計之間的區別主要有以下幾點：第一，直接目的不同。對于內部控制審計中來說，其進行評價內部控制主要是為了給內部控制本身的有效性提供參考意見。對于財務報表審計來說，其進行評價內部控制主要是為了對財務報告的審計意見類型的支持，以及對減少實質性程序的工作量的可行性進行判斷。第二，對控制測試的范圍不同。為了給內部控制整體的有效性提供參考意見，內部控制審計應該針對每一審計領域，獲取控制有效性的證據，不能繞過內部控制測試程序。而在財務報表審計中，在某些審計領域的審計過程中，審計師可以根據成本效益原則繞過內部控制測試程序，采取不同的審計策略。第三，對控制測試結果的可靠性與不同的要求。在內部控制審計中，為了保證內部控制的有效性，應該在控制測試的可靠性上嚴格要求，樣本量選擇的相對彈性也較小。而在財務報表審計中，測試的樣本量有較高的彈性，在測試的可靠性的方面也有較低的要求。

3.內部控制審計的實施

3.1被審計單位的應對措施

第一，重視內部控制規范體系建設。企業必須依據相關規范和配套指引上的規定，對內部控制規范體系設及實施更加關注，系統性的梳理整個業務流程，以便更好的實施內部控制規范體系。建立內部控制領導體制與組織機構。對業務流程中容易出錯的關鍵控制點加以識別能夠更加有效的做好會計師事務所中的內部控制審計工作。

第二，關注內部控制的內部評價工作。對于內部控制的自我評價，是企業應該自覺做好的方面。在內部條件允許的情況下，應該做好與注冊會計師的溝通，指定內部部門及人員做好內部控制的全面評價工作。如果企業內部資源不能配合內部控制的評估工作，則可考慮聘請專業人員。

3.2注冊會計師的應對措施

第一，事務所應該完善內部控制審計的業務質量控制規范體系。事務所應該根據有關執業準則以及職業道德守則等要求，完善有關內部控制審計方面的質量控制規范體系。以書面文件的形式呈現有關質量規范方面的政策和程序，并及時傳達給相關的人員。在這些規范體系的建立和完善過程中，最終責任應該是由主任會計師和類似職位的人員承擔。在業務執行的日常活動中，有關規范體系應該是事務所各級領導層都應該遵守的準則，同時還應該對其必要性采用合適的方式予以強調。

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【關鍵詞】財務報表審計 內部控制審計 整合研究

中國注冊會計師協會在2011年10月向社會公布了《企業內部控制審計實施的意見指導》，通過此文件重申了整合審計的突出地位。內部控制審計與財務報告審計整合的理念已深入人心，未來也和世界接軌。此篇文章以兩種審計業務聯系為基礎，以期盡力推動整合審計的穩步發展。

一、有關財務報表審計以及內部控制審計進行整合的主要概念

（一）整合審計的相關概念

首先，財務報表審計的意思就是說注冊會計師運用審計手段，審查某個財務報表的內容以及多個報表互相之間的鉤稽關系的合規性，并且闡述審計的最終結果。其次，內部控制審計則是說會計師事務所要審計在某個日期內部控制的設計與開展的是否靈驗。我們如果把以上兩種整合一起來進行就是所謂的整合審計了，也就是說讓相同的會計師事務所對企業同時審計以上這兩種，在審計的時候可由指定給某項目組來同時操作兩個業務；或者用兩個項目組來分開執行，但還不能完全的分開，在執行過程中還要緊密聯系甚至達到趨同。

（二）財務報表審計和內部控制審計整合是可以操作的也是必要的

（1）把財務報表審計與內部控制審計進行整合是可以進行操作的。為了達到內部控制的相關制度和指導規定，加強員工的培訓學習力度是會計師事務所的必由之路，如此方可顯著提升其職業水平。如果使用了整合審計，不僅縮短了被審計單位配合的時間、降低了在審計方面的支出，而且對加強被審計單位和會計師事務所之間的相互配合也有重要作用。

（2）把財務報表審計與內部控制審計進行整合是非常有必要的。第一，我國的內部控制審計還沒有完全的發展起來，就可以利用報表審計結果檢驗或者內控審計來估測可能產生的后果，從而保證優秀的審計質量，避免可能出現的風險。第二，在審計程序進行時財務報表審計和內部控制審計非常類似，若由某個相同的事務所實施整合審計，那么既不會再次取證還有助于減少被審計單位的工作。第三，審計技術及相關的理論等尚不成熟，在進行內部控制過程中會致使執行的成本相對較高的執行費用。財務報表審計就不會出現那么多的問題，它無論是在認識還是行動上都是非常完善的，而且是穩定的低審計成本。

二、整合審計的現狀

縱觀國外發達國家，關于內部控制審計美國是值得學習的。美國于2002年了對后世影響深遠的薩克斯法案，其關于“財務報告內部控制”實施審計有關概念的提出在世界上當屬首次。并在2004 年 3 月了過渡性質的（AS2），非常仔細的規定了對企業提供的內部控制評價報告的審計方法，它為先前的薩克斯法案的推行鋪平了道路。在這個法案并且運用后，審計師更加合規了，投資者的信心也更加的堅定了。隨后在2007 年 5 月法案進行了修訂與完善，頒布了第五號內部控制審計準則（AS5）。在2006年日本也頒布了相關法律，規定企業提供內部控制評價及審計。

在我國雖然已經對這些有了一定的發展，但都主要集中于美國AS2 和AS5等國外文獻，然而在審計操作中受限于成本以及效率的因素的影響，對于進行整合審計和全面的內部控制審計的探索還沒有人去涉足。為了跟隨世界的發展進步，我國必須要吸收以美國為代表發達國家的成功秘訣，把內部控制審計與財務報表審計的關系妥善解決。

三、財務報表審計與內部控制審計整合時的問題

（一）易出現舞弊行為

實施整合審計是復雜的，要重點注意舞弊行為，避免出現重大錯報危機。注冊會計師的應在風險的指引下進行審計，對于出現的問題要運用合適的方法努力的去解決。另外還需要擁有辨析舞弊風險的能力，例如舞弊的目的及開展舞弊行為的條件，還要掌握被審計單位的內部控制能否自行解決風險。

（二）審計的獨立性受到威脅

注冊會計師審計最重要的是要保持獨立性。任何的某個會計師事務所都不能同時既擔當某個被審計單位的評價工作，還同時兼任其管理咨詢的工作，審計準則對這一行為是絕對不允許的，一旦發現，注冊會計師必須要對其出具的審計報告負到審計相關的法律責任。

（三）業務流程太隨意

整合審計在業務流程上對注冊會計師有著嚴格的標準，但在具體操作的環節上卻沒有什么固定的規章，如此的話就會出現審計速度降低，抑或是縮小了審計工作的業務范圍，從而難以達成整合審計目標。

四、如何財務報表審計和內部控制審計整合

（一）讓整合審計中審計證據真實可靠

作為注冊會計師應保持較高的職業懷疑態度，特別要警惕由于舞弊導致的重大錯報危機。若是認為錯報或內控漏洞是由舞弊造成的，就要重新評估，并反復考慮原來已經獲取證據的是否還是真實可靠的。

（二）確保審計的獨立地位最為重要

第一，現在我國法律對同一會計師事務所同時擔任報表和內控審計的規范還很模糊，若能夠找到兩家事務所來分開負責，便可以確保內控的有效性，也可以使財務報表真實可靠，還能用加強不同注冊會計師之間的溝通來縮小審計程序結論的分歧這種方式來解決問題。第二，結合權威、知識、激勵等角度，成立美國式的監管部門，保護并管理所有注冊會計師和相關行業。第三，還可以選擇采用國資委等第三方付費的方式，都可以保證獨立性。

（三）建立整合審計制度規范流程

如今很多的用人單位在進行審計時傾向于整合審計，作為一名注冊會計師應熟悉企業內部控制的有關理論，還需要熟練掌握整合審計的整個審計流程。

為了更好的運用整合審計并使其能夠永續發展下去，國家管理部門就應該盡早研究制定一個綜合整合審計的計劃、實施、程序等多方面的，且能夠區別不同行業的具體的指導綱要，吸收國外成熟先進的整合審計成功秘訣，結合我國國情，創新出臺個關于審計整合的規范文件，讓整合審計更好的為我國所用。

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【關鍵字】高校內部控制審計 財務報表審計 整合審計

自1984年高等學校實行內部審計以來，隨著國家市場經濟進程的不斷深化和高校的快速發展，審計職能由傳統的財務審計（即查錯防弊，檢查會計賬務的真實性與合法性）向內部控制的健全性和有效性檢查等內部控制審計拓展。內部控制審計對高校的重要作用是不言而喻的，但由于高校審計資源的有限性，專門開展內部控制審計缺乏可實現性，因此可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行（以下簡稱整合審計），以提高審計工作的效率。從已有的研究來看，整合審計是廣大學者近年來才關注的領域，研究較少，而結合高校具體實際的研究更少。本文擬結合高校審計的特點對高校整合審計的必要性與可行性進行論述，在此基礎上，探討基于整合視角的高校內部控制審計模式與方法。

一 高校內部控制審計及整合審計的含義

1994年，國際內部審計協會（IIA）定義內部審計“是一項獨立客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應用系統的規范的方法，評價并改善風險管理、風險控制，以及治理過程的效果，幫助組織實現其目標”。2009年，中國內部審計協會《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》，將高等學校內部控制定義為“為了實現教育事業發展目標，保證資金、資產、資源的安全、完整并得到合理有效的利用，保證會計信息真實、準確，保證有關法律、法規、規章的貫徹實施，而制定的一系的列控制方法、保證措施和業務程序”。

根據上述規定，高校內部控制審計是指高校內部審計機構為了促進完善本校內部控制，保證其有效執行而對本單位內部控制體系的健全性、有效性所進行的了解、測試和評價活動。它主要是對學校教學管理、科研管理、財務管理、資產管理、采購管理等活動中內部控制體系的健全性、有效性進行的審查和評價（楊明亮，2009）。高校內部控制審計的目的是為了促進高等學校完善其內部控制體系，以合理保證學校實現遵守國家有關法律法規和內部規章制度，促進各項管理活動經濟有序的運作，維護教育資源的安全，防止因浪費、濫用、不當管理、舞弊引起的資源損失和違規行為；保證各項信息的真實、可靠，保證資金、資產、資源的安全完整并得到合理有效的利用；保證實現提高組織的運營效率和效果等目標。

本文所述整合審計，主要是指內部控制審計和傳統財務報表審計的整合，并非單指審計資源的整合利用。主要是為了避免重復勞動，節約審計成本，使審計結果相互利用，充分提高審計效率而從審計目標、審計內容、審計方法等方面的整合。

二 高校實施整合審計的必要性和可行性探討

1．高校內部控制的特點

從特點上來看，高校內控制度屬于內部管理的范疇，高校內部管理與企業管理相比有其特殊之處。一是純教育性。高校的主要目標是培養社會所需要的高等人才，而不是生產物資產品。其管理的對象是從事學術活動和腦力勞動的教師和學生，而不是生產工人。學校的主體是教學部門，所有活動圍繞“教書育人”為中心。二是非盈利性。高校作為精神產品生產單位，管理過程及其效果側重于考慮社會效益，盈利不是最終目標。三是強政策性。高校做為事業單位，在財務管理、內部控制管理等方面具有很強的政策特性。

2．高校實施整合審計的必要性

高校內部控制審計和財務報表審計雖然有一定的不同所在，但從審計目標、內部控制測試等來看，還是可以實施整合審計的，即把二者共同進行。整合審計具有理論上的必要性和技術上的可行性。

首先，是從節約成本、提高審計效率方面考慮。在執行內部控制審計時，審計人員需要對內部控制設計與運行的有效性進行測試；在執行財務報表審計時，審計人員也需要了解內部控制，并在需要時測試內部控制。這是兩種審計的相同之處，也是需要整合的部分。內部控制審計與財務報表審計二者之間的審計程序相互關聯，結果能夠互相利用和支持。在執行財務報表審計時，可以利用內部控制審計的結果修改執行程序的性質、時間安排和范圍，慎重考慮識別出的控制缺陷。在執行內部控制審計時，審計人員需要考慮識別出的財務報表錯報對評價內部控制有效性的影響。鑒于以上的部分內容重合、程序關聯、結果可互相利用把兩種審計整合起來，可節約審計的時間和人力資源成本，提高審計效率和質量。

其次，從與國際接軌的角度來看，整合審計是國際流行趨勢。強制要求進行內部控制審計的國家，如美國和日本，內部控制審計與年度財務報表審計都要求整合進行。高校內部控制審計從長遠來看，也要與國際趨勢相接。應結合高校特點及早著手，才能取得較好的效益。

3．高校實施整合審計的可行性

首先，在內部控制有效性方面的審計目標具有一致性。根據《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》的相關規定，“內部控制審計是指內部審計機構為了促進完善內部控制，保證其有效執行而對本單位內部控制體系的健全性、有效性所進行的了解、測試和評價活動”。而傳統的財務報表審計自“安然事件”后，世界各國都要求審計要有與財務報告相關的內部控制（不需要發表審計意見）。內部控制審計和財務報表審計的對象有相同的部分，即財務報告內部控制的有效性。高校因其自身的純教育性和非贏利性等行業特點，在此方面的重合更加廣泛。

其次，在重要性水平和重要賬戶及列報方面具有審計確認的整合可行性。《企業內部控制審計指引》指出，財務報告內部控制審計與財務報表審計中確定的審計重要性水平相同。針對高校而言，也有上述方面的一致性。在財務報表審計和內部控制審計工作中，都需要確定重要水平、重要賬戶（列報）及相關認定。相同的重要性水平和考慮的風險因素相同，使得重要賬戶和披露，以及它們的相關認定對兩種審計來說是相同的，這使得整合審計更具可行性。

最后，二者最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性。兩類審計都屬于鑒證類審計業務，最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。最終目的一致性從根本上決定了將兩種審計業務進行整合的可行性。

三 基于整合視角的高校內部控制審計模式與方法

1．關于整合方式的選擇

目前，國際上關于整合方式大概有兩種模式。一種是日本的整合方式，要求同一個審計人員審計整個過程，將兩種審計作為一個整體進行。另一種是美國的做法，規定審計人員將這兩種審計整合進行，既可以采取日本的做法，也可以由項目組內的成員分工協作以完成整合審計。根據高校的內部審計現狀，采用第二種做法較為合適，因高校內部審計無論是在人力資源還是從人員技術素質等方面來看，分工協作的方法比較切合實際情況。

2．全面審計模式和動態審計模式相結合

所謂全面審計模式，就是要對全校所有會計控制和管理控制范圍內的活動進行評審。而動態審計模式則是指要根據高校的內外環境變化對學校的內控制度進行動態審計。整合審計要求把二種模式結合起來，在剛開始確立內部控制審計工作時，以全面審計模式拓展工作局面。之后根據高校內部控制環境的變化，結合財務報表審計、經濟責任審計等審計進行動態審計。

高校內部控制審計和財務報表審計的整合審計，目前既沒有可參照的成熟模式，也沒有可供借鑒的適合高校具體情況的方法和標準。雖然可借鑒但不能照搬企業模式，必須充分了解高校內部管理及內部控制的特殊性，緊緊圍繞高校人才培養、科學研究的最終目的，同時要遵循審計規律，防范審計風險，探索一條適合高校的整合審計的新方法。

參考文獻

［1］劉紅梅.高校內部控制審計初探［J］.財會通訊，2011（1）

［2］裴敏.高校內部控制審計之信息導向模式研究［D］.中南大學碩士學位論文，2007

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[關鍵詞]企業內部控制注冊會計師審計財務報表審計

隨著社會經濟的改革發展和審計工作的深入開展，審計任務越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統審計方式產生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進行審查，無論是憑經驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業務數量，節約了審計資源，但卻無法保證審計結論的可靠性。所以，如何在保證審計質量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。

一、抽樣審計取代詳細審計

在世界經濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經營活動等，促進了資本所有權和管理權的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責任將能夠反映企業資產和負債狀況的資產負債表公布于眾，以滿足股東對有關財務信息的需要。為確保資產負債表的財務信息的真實性，需要由獨立于企業之外的審計人員進行審查和確認，從而產生了資產負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術開始得到了應用。

審計目的發生的重大變化，導致了資產負債表審計的產生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉化提供了可能，也為這種轉化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。

二、抽樣審計的事實

抽樣審計方法的應用適應了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發展。但必須注意到:單憑資產負債表無法反映出企業真實的應變能力，因為資產負債表只是一種靜態報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業資產負債狀況，而無法反映企業在激烈的市場競爭中經營業績和獲利能力。因此，單純依靠負債表所披露的企業有關財務狀況的信息，股東和債權人已無法對企業獲利能力和償債能力做出準確的判斷，這樣，社會開始要求企業不僅公開資產負債表，還必須公開反映在一定時期內經營情況和經營成果的財務報表，特別是損益表，以使股東的債權人從動態上了解企業收益形成和分配的情況，并能據此準確地判斷企業的獲利能力和償債能力，為保證這些財務報表的真實、正確，并符合會計準則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產負債表審計就發展成為以損益表為主的，包括資產負債表在內的財務報表審計。

財務報表審計的出現，使審計工作又發生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務報表以及相應的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業的財務狀況和經營成果;其次，審計目的的轉變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關資產負債中項目的結存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關的成本、費用、收入等日常的業務活動;再次，人們開始認識到明確注冊會計師對保證財務報表審計可信性的社會責任，對于保障財務報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規定注冊會計師在審查財務報表方ICI的法律責任，注冊會計師的社會責任得到了明確和加強。與財務報表審計這些變化相比，傳統的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應財務報表審計的要求了:第一，當時所采用的抽樣審計是按經驗進行判斷抽樣，即審計人員主要是根據自己的經驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產生審計人員無法對財務報表做出準確評價的風險。第二，在抽樣數量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據，無規范可循，導致抽樣數量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結果，也無法用這一結果來正確判斷財務報表的總體特征。從而使審計人員對財務報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結果的檢查，而忽視了對企業經濟業務的檢查，從而無法發現企業經營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務報表的真實準確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔極大的風險。注冊會計師認識到企業資產的安全與否，會計資料的正確與否和發生錯弊的多少與企業內部控制制度有著密切的關系:企業內部控制有效，企業資產就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術性錯誤發生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內部控制薄弱，存在重大缺陷，資產流失就比較多，各種舞弊和技術性錯誤發生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低。可見，在注冊會計師審計的發展過程中，對內部控制的重視與信賴，加速了現代審計的變革，節約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。三、結論

在評價內部控制基礎上抽取樣本進行實質性審計，將審計導向由經濟業務資料轉換為內部控制，從根本上引發了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統審計發展為現代審計的重要標志。內部控制不僅加速了現代審計方法的變革，節約了審計費用和審計時間，降低了審計風險，提高了審計質量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內部控制基礎之上進行抽樣審計，標明了注冊會計師審計發展的必然方向。

參考文獻:

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關鍵詞：內部控制；內部控制審計；控制測試

企業內部控制是由企業董事會制定和實施的，旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規，資產安全，財務報告及相關信息真實完整，提高企業經營效率和效果，促進企業持續發展的戰略目標。

根據相關規定，為企業提供內部控制咨詢的注冊會計師，不得同時為企業提供內部控制審計服務。否則注冊會計師的審計獨立性將會受到影響，內部控制審計的效果也必然受到影響。

從理論上講，由同一個或者不同的事務所分別承擔這兩項業務都是可行的，但是，從實際運行成本來看，由不同的事務所分別承擔不符合成本效益原則，對企業內部控制的了解及對部分內部控制的測試工作都會被重復執行，會明顯增加被審計單位的經濟負擔。因此，應當由同一事物所，甚至同一審計小組來同時承擔這兩項審計業務，一方面減輕被審計單位的負擔，提高注冊會計師的審計效率，另一方面，兩項業務同時執行的過程中，注冊會計師可以對被審計單位有更深的了解，一些審計證據也會在兩項業務中得到多次確認，從而也能提高審計的效果，是一種經濟可行審計模式。

內部控制是指企業的全面內部控制，而不是僅指與財務報告相關的內部控制。不過與之配套的《企業內部控制鑒證指引》（征求意見稿）的第一章第二條卻指出：本指引所稱企業內部控制鑒證，是指會計師事務所接受委托，鑒證企業與財務報告相關的內部控制的有效性，并發表鑒證意見。

根據《企業內部控制審計指引》的要求，內部控制審計業務應當包括五個步驟：計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告。

計劃審計工作時，注冊會計師需要考慮各項因素對內部控制及審計程序的影響，如與企業相關的風險、企業內部控制最近發生的變化、組織結構的復雜程度、對內部控制有效性的初步判斷等等。在制定計劃時，注冊會計師就應當根據被審單位的具體情況，確定重點審計領域和具體的審計方案，并選擇擬進行的控制測試。

注冊會計師應當采用自上而下的方法實施審計工作，先了解并測試公司層的控制，然后對財務報表重要賬戶的控制進行測試，最后是具體的業務流程和交易的控制測試，每個步驟所獲取的信息都將審計人員指向下一步的高風險領域。

在執行具體的審計程序時，注冊會計師可以執行穿行測試，以追蹤某筆交易在企業控制信息系統中的處理流程。在執行穿行測試時，注冊會計師使用與企業相同的憑證和信息技術進行測試，并綜合運用詢問、觀察、檢查及重新執行等程序。注冊會計師應當考慮盡量在接近管理層評估日執行，并且其測試需要涵蓋足夠長的期間，足以對企業內部控制發表審計意見。

在評價控制缺陷時，注冊會計師應當綜合考慮各項控制具體測試結論，足以支持最終對企業內部控制發表的審計意見。企業內部控制缺陷包括兩個因素：一、企業控制能否防止或發現賬戶余額或列報錯報；二、因一項或多項內部控制的不完善將會導致潛在的錯報風險。

完成審計工作包括三個方面：形成審計意見、獲取管理層聲明、與補審單位最終溝通。注冊會計師應當根據所獲取的審計證據形成對內部控制有效性的意見，還應當就一些事項向企業管理層獲取書面聲明，注冊會計師在同時執行這兩項審計時應當考慮哪些溝通可以合并進行，哪些必須單獨進行，一方面既可以滿足全面溝通的需要，同時也可以提高審計效率。

最后，出具審計報告時，注冊會計師應當以審計證據作為形成內部控制審計意見的基礎，單獨對內部控制出具報告，在審計報告中清楚地表達意見，并對出具的審計報告負責。當按照《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》等的要求，在所有重大方面制定和實施了有效的內部控制，且執行審計程序的注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施相應了審計工作，并且在審計過程中未受到限制，在這種情況下注冊會計師應當對內部控制出具無保留意見的審計報告。若注冊會計師認為其存在一項或多項重大缺陷的，除審計范圍受到限制，應當對內部控制發表否定意見的審計報告，且報告中應當包括對重大缺陷的定義，以及重大缺陷的性質及其對財務報告內部控制的影響程度這兩個內容。當注冊會計師內部控制審計范圍受到較大限制時，應當解除業務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告，并就審計范圍受到限制的情況以書面形式與董事會進行溝通。

注冊會計師在進行內部控制審計時應當充分考慮其與財務報表審計的關系，財務報表審計和內部控制審計之間密切相聯，它們之間即有聯系又有區別。

首先，兩種審計中是否對內部控制進行測試的要求是不同的。財務報表審計中，注冊會計師必須首先了解企業的內部控制，進而根據其職業判斷確定該企業的內控是否有效，若有效則可進行控制測試，否則直接實施實質性程序，或者注冊會計師基于審計成本和效益考慮，可以選擇放棄內控測試而直接進入實質性程序。而內控審計是要對企業內部控制發表審計意見，根據注冊會計師的判斷不管其是否有效，都需要執行從制定審計計劃、實施控制測試到評價內部控制存在的缺陷，最終形成內部控制審計報告這一系列程序，可見，這是對企業內部控制的設計和執行有效性進行的全面評價。

其次，二者對內部控制有效性評價結論的準確程度要求不同。內控審計需要注冊會計師對企業內控的制定和執行是否有效發表審計意見，因此評價結論要保證有較高的水平；而財務報表審計中對內控的測試只是制定實施實質性測試審計程序的依據。若對內部控制的有效性給予較低的信賴，這樣會增加實質性測試的工作量，會影響審計效率。但若對內部控制的有效性給予較高的信賴，則會增加審計風險，影響審計質量。

第三，兩種審計對注冊會計師的職業判斷能力要求不同，且注冊會計師所承擔的責任也有所不同。企業內部控制的復雜程度與企業規模、性質等因素有關，在制定內部控制審計計劃時需要注冊會計師具體問題具體分析，因此其難度更大。在對內部控制完成控制測試后，注冊會計師需要評價內部控制存在的風險，以進一步確定的審計范圍及審計意見類型，而內部控制評價一直是內部控制審計中難度最大的一個方面，這需要注冊會計師進行大量的職業判斷。

在財務報表審計中，為了降低審計風險，注冊會計師可以對企業的內部控制作出較保守的評價，而多實施一些實質性程序，這樣會影響到審計的效率，但對審計效果一般不會產生影響，這種情況下注冊會計師對內部控制的職業判斷要求可以降低。

盡管如此，但內部控制審計與財務報表審計之間存在必然的聯系。

當前的財務報表審計采用的是現代風險導向審計模式，這種方法要求注冊會計師通過對企業情況的了解，評估出報表層次和認定層次的重大錯報風險，進而確定總體應對方案和進一步審計程序；在內部控制審計中《企業內部控制審計指引》要求審計人員采用自上而下的審計方法，先了解并測試公司管理層的控制，然后是財務報表層的控制，再往下是具體的業務流程和交易的控制。該方法每個步驟所獲取的信息都將審計人員指向下一步的高風險領域，其本身也有風險導向審計的特點。

從對內部控制的了解和測試來看，為對財務報表發表意見，注冊會計師一般要執行控制測試和實質性程序，但控制測試并不是必需程序，當注冊會計師通過對企業的風險評估確定內部控制無效時，可以直接實施實質性程序，當擬信賴其內部控制時，則可進行控制測試，目的是評估控制風險進而評估重大錯報風險。在內部控制審計中，控制測試測是必須實施的程序，其目的是獲取內部控制設計是否合理，執行是否有效的證據，足以支持注冊會計師對管理層的內部控制公允地發表審計意見。盡管存在這些差別，兩種審計中對內部控制的測試還是有許多相似之處的，為對管理層認定發表意見而對內部控制有效性提出結論時，注冊會計師應考慮對財務報表發表意見而執行的控制測試的結果，為確定在財務報表審計中是否要對內部控制進行測試也應考慮是否以內部控制審計的結果為依據。（作者單位：江蘇中興會計師事務所）

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部等五部委，企業內部控制基本規范 企業內部控制鑒證指引 （征求意見稿），2008

[2]中國注冊會計師協會，審計[M]，中國時政經濟出版社，2008

[3]張龍平、陳作習，財務報告內部控制審計的研究綜述[J]，審計月刊，2008.11