時間:2023-03-30 11:29:51
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[論文摘要]隨著經濟環境的變化,現有的收益計量模式受到越來越多的質疑,如何提高收益計量的有用性是會計學界一直研究的課題。筆者認為,未來收益計量中,在內涵上,應借鑒經濟學收益的觀點;在確認上,應突破實現原則的束縛;在計量屬性上,應改變單一的歷史成本計量模式;在收益確定上,應兼顧收入費用法和資產負債法;在報告方式上,應擴展傳統的財務業績報表。
收益是衡量一個企業業績的主要指標,收益的確認、計量和報告一直被認為是會計的重心所在。隨著經濟環境的變化,現有的收益計量模式受到越來越多的質疑,未來收益會計應向哪個方向發展呢?筆者想就此談一些粗淺的看法。
一、在收益內涵上,借鑒經濟學收益的觀點
盡管收益是會計學最常用的基本概念之一,但“什么是收益”卻是個爭論已久的問題。總體來看,這種爭論主要在會計收益概念和經濟學收益概念之間展開。
傳統的會計收益概念主要建立在權責發生制基礎之上。通常是指來自期間交易的已實現收入和相應費用之間的差額,并由此形成了以歷史成本原則、實現配比原則和穩健原則為基本特征的收益確定模式。有的學者將會計收益的特征歸納為五個方面:第一,基于企業實際已發生的交易,是一種交易觀的結果。這樣,企業一些資源或狀況已發生變化,但同時沒有確切的交易與之相對應的。就不予以反映;第二,依據“會計分期”假定。代表企業經營過程中一個既定期間內的經營成果或財務業績;第三,應考慮“收入實現”,任何收入都必須是已實現的結果;第四,按歷史成本來計量費用;第五,收益是收入和費用正確配比的結果。
在經濟學中也有很多學者論及收益概念,代表性的觀點主要有費雪(Irving Fisher)和希克斯(John.R.Hicks)的論述。費雪認為,收益具有三方面的涵義:得到心理滿足的“精神”收益;獲得服務的“真實”收益;收到現金的“貨幣”收益。希克斯認為。收益是一個人在期末與期初保持同等富裕的情況下所可能消費的最高數額,而非可能支出的最高數額。由于費雪定義中的“心理”收益主觀性太強而無法客觀計量。相比而言。希克斯的定義更容易被會計界所接受。同時,在完全封閉環境下,該概念還與會計收益相吻合。
從二者的概念可以看出,會計收益與經濟學收益相比。最大的差別在于收益是否一定要基于明確可辨認的交易的存在。會計收益往往與交易相聯系,而經濟學收益則既要考慮交易的影響,也要考慮非交易因素的影響。具體來說,經濟學收益傾向于在資產價值發生變動時就確認收益,而不要求等到取得現金或現金要求權時確認:而傳統會計收益則特別強調對收益的實現測試,即只有當價值變化在某項交易中確實發生時才加以確認,即將收益確認的時點推遲到有更實質性的證據表明收益已經實現或賺取之時(如銷售成立)才予確認。
但隨著經濟環境的變化,特別是衍生金融工具的迅猛發展,促使人們不得不對傳統的會計收益概念進行反思。現在,會計學界在以公允價值計量金融工具方面已基本達成共識,以揭示企業的真實價值和所面臨的潛在風險。顯然,確認和報告由于公允價值變動所產生的資產利得和損失,必然要求突破傳統會計收益確定模式以實際交易活動為基礎、只確認已實現收益的觀點。目前,會計學界已經開始借鑒經濟學收益概念,逐步改良傳統會計收益,并提出了一些介于二者之間的收益概念,如英國提出的“全部已確認利得與損失”,美國提出的“全面收益”,國際會計準則委員會提出的“全部利得與損失”等。都代表了這種會計收益向經濟學收益發展的傾向。這一發展趨勢又進一步引起了下文提到的其他方面的變化。
二、在收益確認上,突破實現原則的束縛
實現原則是目前收益確定最為重要的慣例。傳統會計觀念認為,收益只有在實現時,才能夠客觀地計量,因為它代表企業實實在在已經賺取的收益,是確定的收益,而對于可能的、未實現的收益,由于沒有足夠的證據保證計量的可靠性,因此會計人員應一概不予確認。可見。依據實現原則確認收益最大的優點就是能夠保證收益確認結果的客觀性和可驗證性。同時,傳統觀念還認為,將收入和利得的確認建立在實際交易的基礎之上,也有利于企業應對現實經濟環境中客觀存在的不確定性。
然而,從決策有用觀會計目標的角度考察,實現原則并不是確認收入和利得的理想方法。因為它具有導致價值增值期間和收益報告期間相分離的內在缺陷。一些對投資者評估企業業績以及企業創造未來現金流量能力極為關鍵的信息,如資產增值(房地產增值、證券投資的價格上漲等)、匯率變動形成的折算調整等,根據實現原則都只能等到相關交易實際發生時才能加以確認,使得企業當期的收益信息發生扭曲,揭示的信息不全面。隨著經濟環境日趨不穩定和企業業務復雜性的增加,實現原則的局限性暴露得越來越明顯。
針對拘泥于實現原則而使得信息相關性可能降低這一事實,越來越多的會計學家開始反對將實現原則作為確認收入和利得的惟一標準。他們認為,除業主之間交易以外的一切權益(凈資產)變動都應屬于一個企業的收益。實現原則的作用只是為了保證資產和負債在報表中的變動具有足夠的確定性。但它不能成為將某些相當確定的資產和負債變動排除在報表之外的理由。因此。筆者建議,在堅持傳統實現原則的基礎上。將收益報告擴展到能為客觀的、可檢驗的證據證明的價值變動上。
這樣。收入和利得除了可以根據傳統的“已實現”標準加以確認外,又增加了“可實現”的確認標準。“可實現”是指收入或持有資產不難轉換成已知金額的現金或現金要求權。其中,不難轉換的資產具有以下兩項特征:一是互換的組成單位;二是在交易活躍的市場上有公開的標價,能夠吸納該主體所持有資產的數量而不致嚴重地影響價格。除此之外,有些準則制定機構甚至準備進一步放寬全面收益的確認條件。將不滿足盈利確認指南但符合確認基本標準的某些未實現凈資產變動也作為全面收益加以確認。
三、在計量屬性上,改變單一的歷史成本計量模式
擴展收益表(或全面收益表)是目前發達國家解決傳統會計收益局限性的舉措之一。分析這些國家的擴展收益表可以發現,其中的其他全面收益項目都是由于采用(或部分采用)包括公允價值在內的現行價值計量形成的。我們知道,會計確認和會計計量是相伴而生、難以分割的。確認不僅要解決將經濟事項作為資產、負債等會計要素正式加以記錄并列入報表的問題,而且通常還包括該項目嗣后發生變動或處理的確認。后者被稱為后續確認問題。它是指對已記錄的相同的項目由于計量上的變動,通過不同的事項修改(調整)原先確認的金額。
如果我們始終嚴格堅持歷史成本計量屬性,那么在初始計量之后,除了需要攤銷或分配外,在后續期間是不必考慮持有資產的價格變化的。但如果在初始計量之后改變歷史成本計量屬性,而采用包括公允價值在內的現行價值計量,情況就不同了。在初始確認時,采用現行價值與采用歷史成本進行初始計量得出的結果在理論上應該是相同的,因為歷史成本就是經濟業務發生時的現行價值。但入賬之后,該價格就變成了歷史價格。在資產持有期間,現行價值總是不斷變化的。即使我們所持有的資產沒有發生變動,但由于通貨膨脹、技術更新、供求關系改變等因素都會使資產的現行價值發生變化。如果這時采用現行價值重新計量資產,那么現行成本與原歷史成本之間通常會出現差額,這就是由于后續確認而產生的未實現利得或損失。
自20世紀90年代以來,以公允價值為主要代表的現行價值由于其高度的相關性,越來越受到各國準則制定機構的青睞。從美國FASB已經頒布的有關公允價值計量的財務會計準則看,公允價值計量以金融工具為切入點。有逐步推廣至長期資產和長期負債的趨勢,而其他國家也紛紛效仿。現行價值等非歷史成本計量屬性的采用,將不可避免地促進收益概念的發展。拓展收益的組成內容。
四、在收益確定上,兼顧收入費用法和資產負債法
財務會計對收益的確定有兩種方法:收入費用法和資產負債法。收入費用法把收益看作是所確認收入與相關費用配比的結果,是一定時期收入減去費用后的差額。而資產負債法則把收益視為企業在一個會計期間內凈資產的變動額,是除與業主交易外的期末、期初凈資產的差額。從理論上講,收入費用法與資產負債法所確定的收益數據應是完全相同的,但由于在現行會計實務中,收入費用法往往建立在歷史成本原則和實現原則的基礎上,也就是說,在收入費用配比模式中,傳統的方法是以實現的收入與基于歷史成本的費用相配比來確定期間凈收益,導致在物價變動環境中,運用收入費用法與運用資產負債法確定的期間收益通常存在著“時間差”。即按照資產負債法要求確認為當期的收益,按照收入費用法卻必須遞延到以后期間實現時才能確認,從而造成了收入費用法與資產負債法之間的區別。
雖然收入費用法仍是現行實務中收益確定的主流方法,但隨著全面收益概念的提出,這種模式開始發生改變。首先。全面收益在定義時就采用了資產負債觀,認為全面收益是企業在一個時期內除與業主交易外所有凈資產的變動額,這可以說是在收益確定方法上的一種突破。其次,在全面收益的確定上,美國FASB將全面收益劃分為凈收益和其他全面收益兩部分,其中凈收益部分仍然保留傳統的收入費用法確定,而其他全面收益部分則突破實現原則和歷史成本原則的束縛,采用資產負債法確定。
隨著公允價值計量屬性在越來越多的資產、負債項目中運用,由于物價變動及其他事項和情況形成的未實現利得和損失,也必然越來越多地依靠資產負債法予以確定。不過,會計學家們認為,傳統的收入費用法仍應保留。以利于清晰地反映凈資產是如何變動以及何以變動的,這些信息對于使用者來說同樣重要。因此,未來的收益確定模式應該是收入費用法與資產負債法的結合。
五、在收益報告上,擴展傳統的財務業績報表
20世紀70年代末以來,美、英等西方國家對傳統財務報表提出了連篇累牘的批評,認為財務報表正在失去大部分相關性,特別是收益表。因為傳統收益表只反映了凈收益的組成項目及其形成情況,而且是以歷史成本原則、實現配比原則和穩健原則為基礎,因此只計量了特定活動的結果,即當期已經實現的財務業績,而不能反映當前已經取得的全面財務業績,導致使用者無法及時、合理地評價各類交易、事項和情況對企業財務業績的貢獻。而與此同時。資產負債表中的資產、負債項目有些卻開始突破歷史成本原則的束縛,采用現行價值或公允價值計量。不過,由于收益表還恪守歷史成本和實現原則,這些價值變動只能直接反映在資產負債表的權益部分,而沒有在收益表中反映,這更加大了使用者對現行財務報表體系的不滿。
基于傳統收益表的這些缺陷,美國、英國等國家的準則制定機構進行了大量研究,并據此頒布了相應的準則,如英國ASB第3號財務報告準則《報告財務業績》、美國FASB第130號財務會計準則《報告全面收益》以及國際會計準則委員會IASC第1號國際會計準則修訂等。這些準則均提出應對傳統收益表進行改革,以容納目前繞過收益表而直接在資產負債表中報告的未實現利得和損失,全面反映企業當期已確認的凈資產的變化。業界把因此而增設的這張補充反映企業業績信息的報表稱為“第四財務報表”或“第二業績報表”。
論文摘要:財政部新頒布的企業會計準則雖然突顯復雜性,但更接近國際慣例,同時也創新了金融會計思維,在實施中存在不少難點。
一、傳統會計體系下我國金融衍生工具會計理論的局限性
傳統會計體系下我國金融衍生工具會計理論的局限性具體表現為:
(一)會計要素內涵排斥金融衍生工具的資產、負債的確認
在傳統會計體系下資產、負債只對過去已經發生的交易活動進行確認,不對未來發生的財務活動進行反映。但是金融衍生工具合約簽訂與交易發生之間是跨期進行的,即在合約簽訂后的未來期間才發生交易。這與傳統會計體系中“過去發生”的原則不符,因而其產生的權利和義務不能確認為傳統定義的資產或負債。
(二)會計計量基礎不能滿足金融衍生工具會計的需要
傳統的財務會計理論中,歷史成本是計量基礎,以交易中發生的實際現金流量作為入賬依據,要求會計主體保持歷史成本價值直到相應資產已耗用或負債已經清償為止,而金融衍生工具在確認時只產生了權利和義務,交易尚未發生,也就無從得到歷史成本。另一方面,衍生交易從合約簽訂到對沖或交割,體現的是一個過程,該過程不再像傳統交易那樣一次歷經一個時點就可以完成。任何一項金融衍生工具,從合約的簽訂到最終交割或平倉都要經歷一段時期,而且其交易市價隨時都在變動。因此,金融衍生工具既無歷史成本又無穩定價值,無法按照歷史成本原則進行計量。
(三)會計報告體系不能在報表中反映金融衍生工具情況
財務報告以財務報表為主體,而財務報表又以反映過去的、確定的交易事項為主要內容,這是由會計確認、會計計量的特征所決定的。金融衍生工具因在會計要素定義、計量確認等方面與之相悖,必然阻礙了對金融衍生工具信息的充分披露,只能以附注的形式反映。這將涉及對傳統會計理論在會計要素定義、會計確認標準、會計計量基礎以及會計充分揭示原則、財務報表體系和結構等諸多方面進行改革和創新,改革的直接目標是提供金融衍生商品交易決策的有用信息,才能將金融衍生工具按會計要素納入會計報表體系。反映其風險的大小。
二、新準則體系下我國金融衍生工具的特征
鑒于上述情況,2006年到2月15日財政部了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系(以下簡稱新會計準則體系)。新準則體系框架為我國金融衍生工具會計準則的形成和研究起到了積極作用。主要表現為:
(一)新體系具有財務會計概念框架作用,對具體會計準則的制定起到指導和規范作用
新會計準則體系由基本準則、具體會計準則和具體會計準則的應用指南三個層次構成。基本準則是綱,在整個準則體系中起統馭作用;具體準則是目,是依據基本準則原則要求對有關業務或報告作出的具體規定;應用指南是補充,是對具體準則的操作指引。基本準則主要規范會計目標、會計基本假定、會計基本原則、會計要素的確認和計量等,解決了舊會計體系中行政法規、部門規章之間對會計目標、會計要素的定義、確認、資產減值等不一致、相互抵觸等矛盾,類同西方國家的“財務會計概念框架”,指導具體準則的制定工作。新會計準則體系自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,執行該38項具體準則的企業不再執行《企業會計制度》和《金融企業會計制度》,由此統一了會計體系。為具體會計準則中的特殊行業的特定業務準則的金融衍生會計準則制定找到了依據,金融衍生工具會計要素確認、計量和揭示具有自身的定位。
(二)新體系修訂后的會計目標為金融衍生會計準則研究奠定了基礎,提供了評價標準
會計目標的作用不僅在于它是指導準則制定的基礎,更是評價會計準則制定和執行情況的衡量標準。原《企業會計準則——基本準則》中將會計目標表述為“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求,滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要,滿足企業加強內部經營管理的需要。”但它過于籠統,對我國會計準則的制定沒有什么指導意義。新準則規定,“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策,”反映我國財務會計目標在“決策有用觀”和“受托責任觀”之間的權衡與兼顧,為金融衍生工具會計準則起到引導作用,雖然金融資產、負債和權益要素不完全符合基本準則資產、負債和權益認定的條件,但是從會計目標的“決策有用觀”角度出發,具有未來性質金融資產、負債和權益要素必須確認,提供確認基礎,使得金融工具會計要素才能夠在會計報表中反映。
(三)新體系修訂后的會計信息質量要求為金融衍生工具計量起到支撐作用
新基本準則的會計目標與國際財務會計目標趨同,形成“決策有用觀”和“受托責任觀”導向目標,與之相協調將原來的一般原則改為會計信息質量要求,強調會計信息的可靠性與內容的完整性原則,保留了相關性原則、明晰性原則、可比性原則、現行企業會計制度中的實質重于形式原則、重要性原則、謹慎性原則和及時性原則。新基本準則與國際財務報告準則《編報財務報表的框架》趨同。權責發生制原則作為基礎假設體現在總則中,歷史成本原則體現在會計要素的計量中,取消了原基本準則中的配比原則和劃分收益性支出與資本性支出原則。這種質量體系為金融衍生工具采用公允價值計量起到支撐作用。
(四)會計計量屬性空間擴展給金融衍生工具會計監管解決了關鍵性問題
金融衍生工具按照歷史成本屬性無法計量,導致金融衍生工具曾經游離于財務報表體系之外,金融衍生工具在國際金融市場上掀起過一系列風波,英國的巴林銀行、日本的住友商社以及我國上交所的“3·27國債事件”和“中航油事件”,都是因操作衍生工具不當而陷入財務困境,但建立在歷史成本計量模式上的財務報告在這些金融機構陷入財務危機之前,往往還顯示“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況。許多投資者強烈呼吁財務會計準則委員會重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機構。為了解決金融衍生工具的會計問題,FASB從1990年開始先后頒布了一系列有關金融衍生工具會計準則,與此同時,IASC和英國、加拿大、日本、澳大利亞等國也開始研究制定這方面的準則,其中最具代表性的準則包括FASB的第133號財務會計準則(FAS133,1998)以及I-ASC的第32號和第39號國際會計準則(IAS32,1995和IAS39,1998)。這些準則提出了與歷史成本相對立的公允價值計量會計。金融衍生工具資產、負債初始計量及損益計量上突破歷史成本計量屬性,在初始計量、后續計量和終止計量應當按其公允價值計量。對于大多數的金融資產來說,公允價值是最適合的計量屬性。
但是,有下列兩個例外的情況:
1對于持有至到期投資以及貸款和應收款項,采用實際利率法,按攤余成本計量。
2在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資。以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產,應當按照成本計量。
對金融負債也有下列幾種例外情況:
1以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債,應當按照公允價值計量,且不扣除將來結清金融負債時可能發生的交易費用。
2與在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具掛鉤,并須通過交付該權益工具結算的衍生金融負債,應當按照成本計量。
3不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的擔保合同,或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾,應當在初始確認后按照或有事項確定的金額和收人確定的累計攤銷額后的余額的兩項金額中的較高者進行后續計量。
論文摘要:我國《企業會計制度》規定“企業在進行會計核算時,應當遵循謹慎性原則的要求,不得多記資產或收益,少記負債和費用,但不得計提秘密準備”。同時還規定,如果企業濫用會計估計,應當作為重大會計差錯,按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理。其目的是為了防止企業利用謹慎性原則調節利潤。但是,制度中并未對秘密準備作出定義。我們在國際會計準則和西方會計理論中也很難找到秘密準備的定義。本文將通過分析以上問題,指出秘密準備的優缺點,提出應對“秘密準備”的具體措施。
一、秘密準備的涵義及其權益屬性
秘密準備(secret provision)這一概念在國外的保險、銀行業中經常使用,但其含義顯然與會計中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解,秘密準備是指企業不恰當地運用謹慎性原則所計提的資產減值準備(一般指多計提的減值準備),其目的是為了故意少計資產和盈利,以調節利潤。從秘密準備的性質來看,秘密準備是指在資產計價過程中形成的,但不在資產負債表上反映出來的企業實際擁有或控制的資產。是一種“隱蔽的,未言明的”公積金。它具有兩個顯著的特點:其一是秘密準備不在資產負債表上反映,體現其“秘密”的特點;其二是秘密準備屬于所有者權益,而不是債權人權益。在理論上,產生秘密準備的方法有兩種:一是低估資產價值;二是高估負債價值。對于前者形成的秘密準備,稱為“狹隘秘密準備”;而對于后者,則稱為“暗藏秘密準備”。通常意義上的秘密準備,包括狹隘秘密準備和暗藏秘密準備兩種。雖然,會計報表的使用者并不能從資產負債表上看到秘密準備的存在,但它卻是被企業實際控制的,擁有著該項資產帶來的預期收益。通過釋放秘密準備,將直接形成企業的利潤,如果不考慮所得稅因素,釋放的秘密準備應等于增加的所有者權益。因此,在性質上,秘密準備屬于所有者權益。
二、秘密準備產生的原因和方式
秘密準備產生于會計計量過程,是謹慎性原則“不得多計資產或收益,少計負債或損失”精神的極端的反映。從理論上講,只要堅持歷史成本原則,只要存在價值估計,就有可能存在秘密準備。產生秘密準備的具體方式很多,但可綜合歸納為以下三點:
1.低估資產價值。資產價值被低估會相應地加大費用和損失,從而減少當期利潤,比實際利潤少計的部分實際上等于將這部分利潤轉成公積金,但會計報表中沒有任何反映,因此形成了秘密準備。例如:由于資產增值而少計的資產價值;由于研究開發支出費用化而少計的無形資產價值;非貨幣易未用歷史成本計價而可能少計的換入資產價值。
2.高估負債價值。在資產總額一定的情況下,高估負債同樣會減少所有者權益,比實際所有者權益少計的部分就形成了一種“準備”,只不過這部分所有者權益性質的準備“隱藏”于負債之中。例如:有意或無意地高估養老準備金,過高的估計可能招致的損失。
3.高估或提前確認費用、損失,以及低估或推后確認收入。其形成結果與低估資產、高估負債相同,同樣會低估當期利潤,從而形成沒有反映在資產負債表中或隱藏于負債中的秘密準備。例如:企業將或有負債確認為“預計負債”或現實的負債,從而多計了負債。
三、我國會計中存在的秘密準備
雖然我國《企業會計制度》明確規定不得計提秘密準備,企業尤其是上市公司一般都傾向于高估資產、利潤而低估負債、費用,但是隨著我國企業法人治理結構的不斷完善,尤其是民營企業和私營企業的發展,企業的會計變得越來越謹慎,越來越穩健,形成秘密準備的案例屢見不鮮。秘密準備問題已經開始浮出水面,成為我國會計核算面臨的新問題,受到了理論界和實務界的高度重視。
1.由于采用后進先出法而少計的存貨價值。在物價上漲時,后進先出法雖然會使當期的銷貨成本和毛利更接近現實,但卻會低估存貨價值。這部分被低估的價值在以后時期會直接轉化為利潤。
2.由于研究開發支出的費用化而少計的無形資產的價值。自行開發并按法律程序申請的無形資產的成本應該包括研究開發過程中發生的各種支出,但現行會計制度將這部分支出直接計入當期損益,由此會低估無形資產價值,高估當期費用和低估當期利潤。
3.非貨幣易采用歷史成本計價而可能少計的換人資產的價值。非貨幣易換入的資產采用換出資產的歷史成本計價,當換入資產的公允價值大于換出資產的歷史成本時,就會少計換入資產的價值。這部分少計的價值在資產被銷售或耗用時轉化為利潤。
4.少計或推后確認收人而少計的利潤。
5.由于多提資產減值準備而少計的資產價值。當資產沒有減值卻計提了減值準備或計提的減值準備高于資產的實際減值時,就會少計資產價值而多計費用或損失。
6.將或有負債確認為”預計負債”或現實的負債而多計的負債。根據現行會計準則的規定,或有負債只進行披露而不予確認。當企業正式確認或有負債時,就會多計負債和費用。
以上是我國會計中存在或可能存在的一些主要的秘密準備,它們可分成兩類:合規性秘密準備和違規性秘密準備。合規性秘密準備是在現行會計準則、會計制度的規范框架內自動形成的,是實行謹慎原則的合理結果,也就是第1類至第3類。需要說明的是,合規性秘密準備在會計實務中的存在不一定都是合規的,因為合規性秘密準備可能會被用于違規或非法目的。如為了調節利潤而在產生秘密準備的方法和不產生秘密準備的方法之間隨意轉換就違反了一致性原則。違規性秘密準備是違反會計準則、會計制度的規定而有意計提的,是不允許存在或被禁止的。第4、5、6類都屬于這類秘密準備;假借第1類至第3類的名義而有意低估資產、利潤而形成的秘密準備也屬于這一類。《企業會計制度》規定“不得計提秘密準備”就是指的這一類。
對于企業而言,可以充分利用合規性秘密準備來實行穩健的財務會計戰略,以應付未來的不測風險。但必須注意以下問題:首先,必須能夠分清合規性秘密準備和違規性秘密準備;其次,必須堅持一致性原則,禁止為了調節利潤而在產生秘密準備的方法和不產生秘密準備的方法之間隨意轉換;再次,必須將秘密準備形成的原因、方法以及影響說明清楚;最后,嚴禁超出會計準則、會計制度規定的范圍隨意或有偏向的計提秘密準備,不管是處于單純的穩健考慮還是操縱利潤的目的。
四、秘密準備的優點和危害
秘密準備的存在是一把“雙刃劍”,既有其不利的一面,也有著有利的一面。首先,合法合規的秘密準備有利于保護投資者、債權人利益;能夠提高企業應付未來不測風險的能力,提高企業的市場競爭能力;對于投資者來說,企業穩健的年報有利于其做出較為謹慎的投資決策。但是,秘密準備更多的存在不足,甚至是嚴重的危害。
首先,秘密準備的存在將直接影響會計信息的真實性,為企業管理當局少分甚至不分利潤提供了借口,將使得廣大股東、債權人、社會公眾冒著被欺騙的危險,導致其利益的受損。其次,秘密準備的存在會影響國家稅收或稅收征管,偷逃或拖延國家的稅金,使國家利益蒙受損失。再次,會嚴重影響我國會計標準與國際會計慣例相協調,使我國提供的會計信息不能在國際經濟往來中被很好的接受,不利于我國企業在國際資本市場籌措資金和在全球范圍內開展經營活動。同時也不便于外國投資者更好的了解我國企業的財務狀況、經營成果和現金流量。
特別指出的是:企業可能為了某一個體或某些個體的利益而通過隨意或有針對性地計提秘密準備來操縱利潤。縱的利潤將會嚴重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。
五、秘密準備的應對措施
可以預見:在當前和今后相當長的一段時間內,秘密準備的存在將是必然的。因此,必須客觀地對待秘密準備的優點和不足,“趨利避害”,合理地利用秘密準備的有利的方面,克服或抑制其不利的一面。筆者結合當前國情和會計實務的現狀,提出如下建議:
1.對于會計準則、制度的制定者而言,為了防止企業計提秘密準備,《企業會計制度》于第51條規定:“如有確鑿證據表明企業不恰當運用了謹慎原則計提秘密準備的,應當作為重大差錯,予以更正”。但這僅僅是一種事后的更正調整措施,其約束力尚不夠,筆者建議:我國會計制度應考慮對秘密準備規定的應用,應盡量使其具有可操作性,并對其做出法律或規范性的約束,來指導企業的會計實踐。防止謹慎原則成為企業不法行為或經營無效性的借口。對于已經達到一定重要程度的秘密準備,應該要求企業在會計報表給予充分的披露,如:可以在附注中說明事項的性質,調整的金額以及對財務狀況,經營成果的影響,使“秘密”成為公開,以使報表使用者明確事實,獨立判斷。
另外,也要給予秘密準備適當的存在空間,使企業會計核算針對各自的實際情況有選擇的余地。使企業的秘密準備在會計準則、制度等合法框架下,適當利用稅法給予的優惠條件而自然形成。尤其是可以考慮給予中小企業更大的秘密準備的空間,以提高中小企業應付不測風險的能力。
2.對于企業而言,在合法、合規的前提下,可以充分利用謹慎性原則來實行穩健的財務會計戰略,以應付未來的不測風險。但必須注意以下三點問題:首先,企業必須能夠區分合規性秘密準備和違規性秘密準備。合規性秘密準備是在現行會計準則、會計制度的規范框架內自動形成的,通常堅持歷史成本原則、堅持多種計價選擇自動形成的秘密準備即為合規性秘密準備;而那些為了調節利潤或為了達到其他目的而擅自計提的秘密準備則是違規性秘密準備。其次,必須堅持一致性原則,禁止為了調節利潤而在產生秘密準備的方法和不產生秘密準備的方法之間隨意轉換。再次,必須將已經達到一定重要程度的秘密準備的原因、方法以及影響說明清楚,在會計報表中對秘密準備做出充分披露。
3.對于報表信息使用者來說,應充分認識到企業秘密準備的存在對他們決策的影響,努力辨明財務報表中存在的秘密準備:一是要認真閱讀財務報表中的附注說明資料,二是不能只盯著某一期的財務報告,而是應該結合前幾期的財務報告的數據做出理性的趨勢分析和正確的投資決策。
4.充分發揮獨立審計的外部監督作用,為確保信息的公允性和謹慎性原則的正確運用,防止計提秘密準備構造防御體系。加快完善資本評估市場;責成會計師事務所加強對估價、計提類經濟業務的檢查并明確表示意見,以確保會計信息的真實性;加強納稅檢查中對秘密準備的檢查和懲罰力度,減少國家的稅款損失。
總之,正確應對秘密準備,完善我國準備金制度是規范我國會計準則、會計制度,深化會計改革的必須。可以充分借鑒國際慣例,特別是德國等國家的成功經驗,使我國準備金制度具有一定的前瞻性和嚴密性,能夠解決會計實務將面臨的新問題,防患于未然。
參考文獻:
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資產重組行為,直接導致作為收益重新安排的基礎——權益資本的變化,觸及到會計計量核算實務操作。正確理解資產評估與會計的關系,有利于實踐中評估與會計的良好對接,解決企業重組后存在的財務核算問題。
一、會計計量:確定性比正確性更重要
計量是財務會計的核心,從理論上講,資產負債具有五種計量屬性,即歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值和現金流現值。從世界通行的財務會計核算準則來看,歷史成本是被廣泛而長期采用的最基本的計量屬性。例如《InternationalAccountingStandards》(簡稱“IAS”)中,規定的所謂“基準處理方法”實際上是優先采用歷史成本的概念,在“IAS”第16號關于不動產、廠場和設備一章中規定,不動產、廠場和設備初始計量應該按成本計量。國內會計準則和有關會計制度同樣堅持歷史成本計量資產這一原則。在沒有任何權益資本變化的情況下,企業的賬面價值實際上是一個單純以歷史成本為基礎進行計量的會計概念。財務報表中資產的計價是以購買時的價格和與之相關的費用組成或生產時的全部所費減去折舊進行的,這種方法是會計核算中客觀性和謹慎性原則的全部體現。
客觀地講,任何一位哪怕是財務專家在閱讀財務報表時都不會為此花費時間去重新計算每一項資產的賬面價值,因為獨立于會計師之外的計量業務是歷史真實發生的,而不是推演出來的,對財務報表使用者來講更加放心,“一項資產的原始購買價格要比它的現行銷售價格、重置成本者它預期產生的未來收益的價值都要客觀的多”,這就是會計計量客觀性原則最被接受的原因。
但也正是因賬面價值的客觀性和謹慎性導致了企業賬面價值的不相關性和不正確性。一是歷史成本并未考慮諸如通貨膨脹和市場貶值,從而賬面實際價值與市場價值總是有差異的;其次,資產賬面價值并不從未來收益角度考慮價值,也不考慮權益資本成本。這也是美國財務會計準則委員會(FASB)推出第7輯財務會計概念公告——《在會計計量中使用現金流量信息和現值》(UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements),為在初始確認或新起點計量(fresh-startmeasurement)時使用未來現金流量作為會計計量基礎的重要原因;也是荷蘭、新加坡和我國臺灣地區等在稅法上規定依據重置成本計算固定資產折舊的重要原因。再次,資產歷史賬面價值并不能完全與公司產生收益的資本對應,很多收益盡管是無法按成本計量的“資產”產生的,但因會計核算的“確定性比正確性更重要”而“拒之表外”,會計業內經常傳說“近似的正確比精確的錯誤要好”。
二、資產評估:舍棄歷史成本,以“現實性”為原則
資產重組實質上是資本性資產的重新組合,是法人財產權或出資人所有權的重新安排,它不僅導致會計主體的變更,而且導致了原會計主體持續經營假設的改變或原會計主體控制權的變更。建立在原會計主體持續經營基礎上的歷史成本會計信息已不能滿足資產重組中利益各方對會計信息的需求。資產評估舍棄歷史成本原則,以“現實性”為原則,以現行市價、重置成本、收益現值等價格標準重新反映賬面價值。在實踐中不但維護了所有者的權益(資本保全),也推動了會計計量方法的發展和完善進程,同時客觀上也促進了中國會計計量與國際上的接軌。
三、資產評估計價和會計計量屬性區別
(一)計價原則區別——唯一性與可選性
客觀性是會計最重要的原則之一,這是歷史成本計價方法最重要的前提,即資產是以購買時的價格或生產時的成本減去折舊,即凈歷史成本計價。而評估計價的標準是“可選”的和“可變”的,價格標準有重置的標準、清算的標準、收益的標準等。也就是說,評估并不反映歷史成本和未來價格,而是反映某一時點的重置價值、清算拍賣價值等。評估標準隨評估目的不同、財稅政策不同而進行具體選擇。
例如,會計計量按所費原則進行資產確認,按一定準則判斷后,將所費在當期損益與資本支出之間進行計價,這對于一致性地反映財務狀況和經營成果來說是妥當的。評估中對資產的確認就不是單一原則,比如在產權轉讓的場合,不是根據所費原則進行資產確認,而是根據客觀性原則進行資產確認,無論資產的形成是否曾經有所費,以及所費是否已列入損益進行了補償,只要是現實存在的可以帶來經濟利益的資源,一律加以確認,并根據市場、成本和收益等不同情況進行估值。
(二)價值性質的區別——確定性與正確性“嗜好”
評估本身是一種專業判斷,而不是一種客觀事實,不管依據多么充分,都不是給資產定價,而是一種經濟咨詢和專家咨詢活動,這是資產評估的最重要的特點之一。在某一個適當區間內,幾個合格的注冊評估師對同一資產的現實價值的判斷可能是有差別的。但這種差別并不影響到相關經濟行為的當事人依據評估結果對經濟行為作出取舍安排。這種專業估值的差別盡管帶有主觀的成份,但在本質上也是反映了資產現實價值本身存在多樣性這一客觀現實。事實上,過去發生的同一資產業務,在不同的會計個體歷史成本記錄上完全可能不一樣,因而會計計量的唯一性并沒有改變資產價值的可變性這一客觀現實。正如本文前述,會計計量的準確性“嗜好”,恰恰導致了其不正確性,即“提供精確錯誤”。多種多樣的資產應該具有不同的計量特征,不同的目的往往決定資產的不同價值,同一價值基礎也同樣有不同的價格類型,正是這種計量的靈活性,突破了一味追求準確的思路,反而正確對企業獲利的全部基礎予以貨幣化,滿足了權益占有方對權益真實性關注的需要,保證了社會各利益方的合理利益。
(三)價值體現形式區別——“牛”和“牛肉”的關系
評估價值體現的是“牛”整的價值,是把牛作為資產計量,不是牛肉的簡單相加,因為單純的說“牛”值多少錢,對于不同的使用者來說,不同的使用方式(行為目的)來說,是可以有不同的價值的。對于獲得“牛”是為了出售“牛肉”者來說,關注的是從食用需求者能夠獲得的利益,理性投資者所支付“牛”的價格不會超過所出售“牛肉”所獲取的收益;而對于獲得“牛”是為了使用“牛”來犁地者來說,關注的是從耕種需求者所獲取的收益,對于理性的投資者而言,所支付“牛”的價格不會超過未來“牛”帶來收益的現值。這就是資產評估價值靈活的體現形式。它不會撇開“牛”整體以及如何產生收益等因素,僅根據當初得到“牛”的價格反映“牛”的價值。相反,會計計量恰恰是根據當初得到“牛”時的價格、或者“牛肉”的簡單相加來反映“牛”的價值的,這在權益變動時是任何利益方無法接受的。
(四)計價時機的區別——初始確認和連續確認
在中國,資產重新計價不是在任何時候都需要的,只有資產業務發生時才重新計價,也就是說需要時才有該業務。而會計只要經營就需不斷地計價。香港物業測量師的估值結果直接作為會計調賬的依據,也是源于物業市場價值的不斷變化,會計師借助物業測量師的專業力量,反映物業資產的現時價值,這是一個體系,也是一種需要。
四、資產評估計價與會計計量屬性的融合
從評估計價與會計計價市場性來看,資產評估與會計具有密切的聯系,其本源在于評估與會計在資產披露問題上均是關于資產確認、計價和報告的科學。從會計理論的發展以及企業經營管理的需要來看,資產評估與會計具有功能上互補性。
理論上講,企業之所以無需調整以歷史成本為基礎的會計數據,是因為對于一個持續經營的特定主體來說,權益所有者關心的不是資產的公允價值,而是以權益為基礎依據的收益,而且從成本收益法則和信息的相關性而言,以歷史成本為基礎的會計信息更適用,更可靠,沒有通過資產評估來重新確認賬面價值的必要。中國《企業會計制度》規定:各項財產物資應按取得時的實際成本計價,除國家另有規定外,不得調整其賬面價值。
但從另一種需要來看,作為收益重新安排的依據和基礎的權益一旦發生變化(例如資產重組),權益所有者關注資產價值的程度遠遠超過收益的本身,在這方面包括國家資本在內的任何權益所有者都是一樣的,這也是國有資產評估有關規定的出發點,即保護國有資產。任何權益所有者都清楚本文前面提到的,賬內反映的資產的歷史成本與公允的資產價值是背離的,作為完整獲利主體的企業收益并非完全、有時完全不是賬內資產產生的,也并不是從資本的本質(產生收益)的角度去計量資本的價值的,盡管是確定的(會計中的客觀性),但同時是不正確的,這就必然產生通過重新計量、反映資產公允價值,從而在公允價值的基礎上重新安排權益的需求。
五、評估計價與會計計量在實務中銜接與矛盾
《國際評估準則》特別注重與《國際會計準則》的關系,在評估準則的每一具體準則和指南中,全部有與會計準則銜接的專門部分。這樣,總體上協調了與會計準則的矛盾,便于企業產權變動后的賬務處理。但在我國兩者存在著諸多無法銜接之處。
(一)銜接但又不完全銜接。根據國家財務會計和資產評估的有關規定,資產重組尤其是國有企業改制發起設立股份有限公司,必須對投入到擬發起設立的股份有限公司的資產進行評估,并以評估結果作為折股、工商注冊和調整賬務的依據。但目前的資產評估操作技術規范并沒有和企業會計制度完全銜接。以無形資產為例,《企業會計制度》無形資產的取得計價中規定:“投資者投入的無形資產,按投資各方確定的價值作為實際成本入賬。但是,為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應按該無形資產在投資方的賬面值作為實際成本”。
在企業進行股份制改造中,一種經常采用的模式為重組企業將優質、主業資產投入到擬設立的股份有限公司,作為投入資產計價的資產評估,如果根據《企業會計制度》的規定,對包含在擬投入資產中的無形資產按賬面值列示而不能進行重新作價,是現行《資產評估操作規范意見》不能接受的,現行《資產評估操作規范意見》中對無形資產的評估首選現行市價法和收益現值法,評估果與賬面價值差異為股份公司未來的報表帶來的影響不言而喻。
即使是無法使用現行市價法和收益現值法的情況下使用重置成本法,評估時也要求“根據現行條件下重新形成或取得該無形資產所需的全部費用(含資金成本)確定該無形資產評估價值”,也與《企業會計制度》中“已經計入各期費用的研究與開發費用,在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時,不得再將原已經計入費用的研究與開發費用資本化”的規定相矛盾。
(二)會計“八項計提”與評估不銜接對上市公司經營的影響
1、應收、預付款項。應收、預付款項的評估思路是,首先根據審計審定的結果確定評估的起點數據(賬面數),其次,評估師根據對可能收不回的賬項的判斷,確定風險損失。然后用款項的賬面余額減去可能收不回的金額(即風險損失)得出評估值。這個過程的關鍵是風險損失的判斷。就方法本身而言,評估風險損失的判斷與審計壞賬準備計提的判斷是一致的。但是在現實操作中,因審計評估各自堅持獨立的原則,往往二者的判斷結果存在差異,有時很大。而且一般是評估結果高于審計結果(計提壞賬準備后的凈額)。這就對上市公司產生了影響。因為股份公司根據評估結果建新賬后,審計師根據既定的會計政策重新計提壞賬準備,大量的差異由當期損益承擔。
2、無形資產的處置與作價。無形資產按歷史成本入賬,但因種種原因,無形資產實際擁有價值與企業收益狀況和賬面成本有非常小的對應性,導致了賬面上大量沒有記錄的或只有很小金額的記錄等情況。但從企業獲利的角度來說,賬面上小額的記錄、甚至沒有記錄的無形資產為企業創造了巨額利潤,有的甚至全部是無形資產創造的,但會計往往是根據取得(購買或自創)時的歷史成本減去根據既定的年限的攤銷后的余額來計量,根據無形資產的市場價值與賬面余額的比較計提減值準備。而資產評估采用成本法一般難以真實反映其價值。采用超額收益法評估,從理論方法上講,最能真實反映其價值。但是,股份有限公司設立后建新賬時,會計攤銷后的余額加上計提的減值準備,從而“縮小”資產價值,根據獲利能力得出的評估價值遠遠超出賬面余額,從而“放大”資產的差異,客觀上增大了企業上市后的攤銷額,直接減少了企業報表的收益。當然不排除資產評估結果“隨意性”的影響。
3、其他資產評估增值。其他資產評估增值導致攤銷額的增大,利潤明顯下降。評估增值增大企業上市后資產的攤銷額,是導致企業效益下滑的重要原因之一。
4、存貨—產成品。存貨—產成品市價法評估時,采用的價格為產品不含稅出廠價格,包含了制造成本、管理費用、財務費用、銷售費用、銷售稅金及附加、所得稅支出和稅后利潤等部分。對新公司來說,至評估基準日,已發生并已計入成本的費用、新企業實現銷售時發生的費用和實現銷售后要流出企業的流轉稅和所得稅等,都應得到補償。因此必須從市價中扣除各種稅費和利潤后才能作為產成品的評估值。但資產評估的現實做法是:如果銷售有風險的話,利潤實現有風險,評估值應扣除利潤。這種處理與股份公司盈利預測和發行價確定有矛盾。如果產成品評估值計算了利潤,并反映在老股東權益中,新公司卻無法贏利,確定發行價的“市盈率倍數法”也不該計算未來收益。計算了利潤評估值增值部分,實際上就是提前確認未實現的利潤。
結語
關鍵字:上市公司;財務造假;舞弊;動機
問題的提出
近些年來,國內外的上市公司財務造假或舞弊案件層出不窮,受到世人的空前關注。財務造假主要是指偽造會計憑證、會計賬簿以及編制不實的財務會計報告,包括漏報、錯報事項或者交易及其他具有重要性的信息、將不實交易入賬、使用不當的會計原則處理交易或事項的一種舞弊行為。
上市公司財務造假的危害
上市公司作為市場經濟的最重要參與者,其財務造假的影響巨大,危害市場經濟秩序,使資本市場失去應有的功能,上市公司所的財務數據是連接資金所有者和上市公司的紐帶,決定了整個資本市場能否有效的運轉。如果上市公司對外公布的財務信息是通過造假得來,就會使市場失真、不靈,內部交易橫行,市場參與者會不知所措,資本市場就失去了其根本的作用。不過其最直接、最突出的社會危害是導致資本市場中成千上萬的中小投資者遭受了巨大的損失,造成社會的不穩定甚至動蕩。因此,對于上市公司的財務造假的剖析以及其對策很有必要。
上市公司財務造假的動機和原因
由于財務造假會給公司及其內部人員帶來經濟利益和好處,目前上市公司普遍存在或多或少的財務造假行為,可謂亂象叢生。所有進行財務造假的上市公司,幾乎都是通過財務報表粉飾來達到造假和欺騙的目的。上市公司要進行財務造假,都會請經驗非常豐富的會計師來操作,但是總是難免留下一些蛛絲馬跡,只要相關執法部門有決心查處,總是能查出來的,其實很多的財務造假手法并不是特別高明的手段,只是沒有被公開罷了,大多是一些簡單的“會計數字平衡游戲”,
在現在的諸多文獻中,對上市公司財務造假或舞弊的動機所進行的研究論文浩如煙海,實務界的案例也是層出不窮。其中最具有概括性和代表性的理論,是由現任美國會計學會會長W.Steve Albrecht提出的“舞弊三角理論”(The Fraud Triangle Theory)。
2013年,學者Daniel Holland,Chad Albrecht,Ricardo Malaguen~o,Simon Dolan,Shay Tzafrir共同發表了題為《論權力在財務報表造假中的角色》(The Role of Power in Financial Statement Fraud Schemes)的學術論文,闡釋了造假者是如何利用這種“權力”或“能力”(Power)來召集同謀加入財務造假活動的,并在舞弊三角理論的基礎上提出了一種模型來解釋一個人如何影響另一個人來加入造假集團,同時對未來的進一步研究財務造假提出了其觀點和主張。
按照目前比較主流的“舞弊三角理論”(The Fraud Triangle Theory),大多數在工作中舞弊的人不是職業罪犯,并且通常是無犯罪史的、受人信賴的員工 (Most people who commit fraud at work are not career criminals and often are trusted staff with no criminal history)。 著名犯罪學家唐納德稱一個普通人進行欺詐要有三個關鍵因素,它們分別是:動機、合理化因素和機會因素。
The Fraud Triangle(見下圖)稱為“舞弊三角形”,由“壓力因素”(Pressure or Motivation)、“機會因素”(Opportunity)與“合理化因素”(Rationalization)構成,
其中,“壓力因素”可能是源于讓公司的財務業績顯得更好看以取信于潛在的債權人或取得某一個商業機會。“機會因素”可能是審計機構存在審計程序上的漏洞,讓上市公司有可乘之機。“使行為合理化(合理化因素)”可能是上市公司或個人認為:舞弊是合理的,因為其收入過低,或其家庭需要它,但他們會在任何人發現舞弊之前克服困難并馬上改過來使外界無法察覺。顯然這個是上市公司或者個人為當下的財務造假行為找一個求得暫時自我安慰的接口罷了,即使明知以后有可能會東窗事發。
后來四大事務所之一的KPMG又指出了另外三個因素,本人分別稱為:領導力、重要的人(家人、朋友)、組織文化。
在舞弊三角理論的基礎上,學者丹尼爾霍蘭德及其合作者在他們的論文《論權力在財務報表造假中的角色》一文中指出:“壓力因素在上市公司尋求財務造假的同伙時起了最關鍵的作用,身居高位的人通常有能力向其利益目標(即同伙)施加壓力,為了說服潛在同謀者,其通過未來提供對方想要的利益或對大額報酬進行承諾,包括有價的股票期權、其他類型的權益支付工具甚至是升職。典型的財務造假都是自高層向基層發展的(top-down),當這些利益誘惑不能起很好的作用時,財務造假的謀劃者會向員工施加其他的壓力,甚至是威脅。最終,這樣的權力(Power)可能就被利用于向造假謀劃者所信任的朋友或同事施加壓力以使其參與到財務造假中”。針對此,他們提出了一種“雙邊互惠模型”(Dyad Reciprocal Model),見圖2。
會計行業有一種說法,叫做100個會計師有101個核算結果。即使是每個會計師都是相互獨立地編制某個公司的財務報告,每個人的結果仍然很可能是不一樣的、甚至會有很大的區別,另外多出的一個結果是事務所做的,如果公司財務造假“欠佳”,事務所會可能還會幫公司一把。1000個人有1000個哈姆雷特,這是文學的觀點,竟然被扭曲成了會計的觀點,會計是一門科學,是嚴謹的學科,一般來說,科學研究的結果應該符合“可復制”的基本條件,也就是說,別人按照你的方式去做,要得到相同或高度一致的結果,否則必定會有問題。會計的“人為判斷”就留下了作假的空間,而人性總是會利用這一點來進行操作。這一個標準,應用于會計行業,就是“讓任何會計人員來做賬,都應該能得到一樣的賬務處理”,這么說不是為了扼殺會計的職業判斷,而是因為當下會計處理的“妖風”太盛行。
幾乎可以講,財務報表上除了貨幣資金項目以外,沒有一個正確的數據,當然貨幣資金也是可以造假的,如果銀行配合的話。現行會計核算制度屬于“應計制會計”,這就給企業的人員留下了大量的可操縱空間,這樣的會計制度給了會計人員太多的人為判斷自由,所謂盈余管理就是這樣,其實根本就是進行利潤造假,即使事務所覺得不合理,也沒辦法,只要不是非常明顯的財務違規,都可以強加上“認為判斷”的幌子。
實際上,企業的會計人員很少有主動進行造假的,有大部分都是被企業的領導者或者會計負責人指使的,如果不照辦可能飯碗不保。其出發點還是為了企業的經濟利益,比如避稅、偷稅漏稅等。實際上,要想成為做賬高手,就必須非常熟知企業的業務流程,做賬的基礎是公司的業務,賬只是對業務的反映,所以一定不能寄希望于通過糾正會計處理來糾正不合規的業務,這樣是本末倒置的。
會計似乎總是伴隨金融危機,比較早的是上個世紀美國的股災引發銀行擠兌的事件,當時公允價值還沒有大行其道,結果歷史成本計量模式卻遭到了挑戰,比如按照歷史成本計價的情況下,老百姓把錢存入銀行,銀行自然會把這些存款拿去投資股市,股災來了以后,當時100美元的股價一下跌到了50%以上,而老百姓都去銀行提錢時,銀行不得不把手頭上已經快跌到谷底的股票投資盡數出售,顯然入不敷出了,于是銀行在擠兌中倒閉了。在當時,會計的歷史成本計量收到了詬病,說是沒有反映投資價值,沒有反映經濟現實(Economic Reality),在以后的會計改革中,公允價值計量模式登場,大行其道,未實現的投資價值的上升也要計入利潤表,至于之前對歷史成本原則的顛覆,是不是美國式陰謀就不得而知了。然而,在2008年美國次貸危機中,公允價值卻成了幫兇,配合大量的創新金融工具,可是公允價值并沒有因此而退出歷史的舞臺,公允價值的計量模式讓會計信息失去了認為“可靠性”的根基,因此對于公允價值的運用,有必要謹慎考慮。正如之前所述,寄希望于會計處理來規范業務,是沒有前途的,會計成了上市公司的作案工具,因此有學者(劉峰)認為,會計成了“替罪羊”。
從監管者角度來講,其不作為也是導致財務造假的一個重要原因,本人認為,財務造假問題光靠道德約束來解決是沒有前途的,面對金錢的誘惑,即使明知犯法,造假主體也會鋌而走險,更不用說是在造假成本太低的情況下了,相關部門如證監會和法院應該加大處罰的力度,并嚴格執行。
總之,財務造假或舞弊的最根本的原因有兩點:其一,應計制會計存在大量的會計判斷,給財務造假留下了合法的空間;其二,對財務造假的處罰不夠嚴厲,造假成本太低。
參考文獻:
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論文摘要:小企業的蓬勃發展對于整個國民經濟都是有利的因素,但是小企業伴隨著起靈活性的同時是其自身會計管理存在的一系列問題,因此加強對小企業的會計核算成為我們必須要面對的問題。
小企業流動性強,財會人員不固定,兼職財會人員多,更有甚者一人兼任幾家或十幾家企業的會計,會計基礎核算不規范,明細核算不健全,執行業主意志的多,執行本行業會計制度的少,時常發生偷、逃、騙稅行為,嚴重破壞了公平競爭的經濟秩序,導致了國家稅收的大量流失。追究其主要原因是因為我國小企業的會計核算不夠規范。從2005年的1月1日起,《小企業會計制度》開始實施,這就為我國的小企業會計核算行為提供了有力的依據。因此,我們應該抓住這個機會,解決小企業會計核算規范問題,減少乃至杜絕小企業虛假會計信息的披露。
1.小企業會計核算存在的問題
1.1會計科目使用不規范。如今,在小企業的會計隊伍中,無證上崗無人過問,有的雖有會計證,但業務技能不高。如在提交稅金的會計核算上,將城建稅、教育費附加和綜合基金混為一談,一起列入“主營業務稅金及附加”科目內,提取時借記“主營業務稅金及附加”;貸記“應交稅金”;交納時借記“應交稅金”;貸記“銀行存款”。結果,將這筆會計業務應分別在“應交稅金—城建稅”“其他應交款”、“營業外支出”核算的內容,都在“應交稅金”中核算。
1.2亂提折舊。小企業的固定資產,有的只有幾萬元,有的超過百萬元,企業與企業之間提取固定資產折舊的方法也不一樣。固定資產在短期提完折舊后,賬面上的固定資產原值就等于了“累計折舊”的余額。對此,有的會計認為,這兩個賬戶的余額相同,在資產負債表上,其固定資產部分的列示己沒有意義,即“固定資產原值”減“累計折舊”,固定資產凈值為零。將固定資產原值和累計折舊的余額填上去或不填上去,固定資產凈值都為零,為了省事,會計人品干脆在資產負債表的固定資產部分,什么也不填,既不影響此表的平衡,又能節約編表時間,可謂一舉兩得。更有甚者,在下年度換新賬時,總賬上的“固定資產和“累計折舊”也被取消。實際上,固定資產折舊雖已提完,或已提足,但企業實物形態的固定資產仍然存在,有的依然能正常使用多年,而將總賬和資產負債表上的“固定資產”、“累計折舊”抹去,是不符合實際情況的。
1.3費用開支無標準。小企業,一般是老板當家,在費用開支上,一切由老板說了算,哪些費用能開支,哪些不能開支,乃至用多用少,會計人員在核算上不好監督,也無法監督,老板們也理直氣壯,反正是花的我自己的錢,會計管不了。企業內部如此,企業與企業間也是這樣,沒有統一的費用開支標準,最明顯的表現在企業的出差費、業務費和廣告費上。
1.4利潤不分配。只要我們看一看小企業的會計報表,便能知道大多數小企業實現的利潤,年復一年的在“未分配利潤”賬戶內,而“資本公積”、“盈余公積”之類的會計科目,其余額永遠為零。我們說除了虧損企業,凡是有利潤的企業,在交納企業所得稅之后,會計人員都應當按照制度規定,將企業的稅后利潤進行合理、規范的分配,不但能反映企業會計核算的真實情況,而且也是會計核算完整性的需要,更是一項非做不可的工作。
2.規范小企業會計核算途徑
2.1建立小企業會計核算模式。依據《小企業會計制度》,小企業可以建立其相應的會計核算模式。只有建立簡潔明了、可操作性強的小企業會計核算模式后,小企業的會計人員才有可能按要求、門類記賬;按會計制度中設置好的會計科目對業務進行分類、整理,才能提高小企業的會計信息質錄,防止偷稅漏稅行為的發生。另外,會計核算模式建立后還能夠健全小企業的內部控制制度,加強內部監督。
2.2整頓小企業會計核算和財會人員。首先,從賬簿、憑證管理入手,嚴格規范小企業的會計核算。《小企業會計制度》、《民間非營利組織會計制度》和《村集體經濟合作組織會計制度》的及有關會計核算辦法的出臺,從而使我國會計核算制度體系更加健全。
2.3促進小企業會計人員索質的提高。提高小企業會計人員的索質,主要應從兩個方面入手:首先要強化小企業會計人員的職業道德教育。其次,加強對會計人員的培訓,認真學習《小企業會計制度》,促進會計人員專業技能的提高。
其具體操作主要有:一是各地財政部門要配合小企業業務主管部門和工商聯等有關部門制定有效措施,積極組織“小企業會計制度)培訓工作,將小企業會計人員的培訓納入會計人員繼續教育的重要內容;二是從小企業自身做起,完善用人機制,敢于推陳出新、摒棄陋習,積極為年輕的、業務素質高的會計人員創造有利條件;三是對高素質會計人才的待遇應予傾斜,吸引會計本科生、研究生到中小企業去工作,逐步改善其會計人員結構。
2.4積極開展委托記賬業務。對于無條件設立會計機構、配備會計人員的小企業,按規定應當委托會計師事務所或者持有記賬許可證書的其他記賬機構進行記賬。委托人提供的原始憑證及有關資料必須真實,受托人必須對委托人提供的憑證及資料進行審核,雙方各負其責,共同促進小企業會計核算的規范化。
電子商務在20世紀90年代初首先由美國帶頭發起并迅速向全球發展。根據目前企業電子商務的運作情況和發展趨勢可將其劃分為二個應用層次:一是普通電子商務層次。主要表現為單個企業之間、企業與消費者之間的網上商務活動。二是電子商社(E-businessCommunity,簡稱EBC)層次。在電子商杜中,互聯企業通過InternetExtranet(企業外部網)、Intranet(企業內部網)和確保安全的虛擬專用網VPN等網絡手段和企業運作規則把不同地區不同企業的資源迅速組合成超越空間約束的統一經營實體,以最快速度推出高質量、低成本的產品和服務。電子商社是電子商務應用的高級階段。
電子商務造就了自動化、無紙化、數字化的社會經濟環境,改變了企業的生產方式和管理模式,從而也改變了傳統會計運作的環境。隨著我國商務電子化程度的不斷提高,電子商務下的會計問題將會逐步顯現出來,以下十個問題僅是筆者的初步探索,以期拋磚引玉。
一、電子商務對傳統會計理論的沖擊
任何會計理論總是建立在一定的會計環境與實務基礎上的。電子商務極大地改變了傳統會計的環境,也必然對會計選論帶來影響。如電子商社是建立在兩上的一個經濟組織,但無論從組織上還是地理上都是一個虛擬企業,且在內部成員的組成和整個組織的存續時間上存在不穩定性,這給會計主體的認定、是否持續經營的判別帶來困難。傳統會計理論中的會計主體假設、持續經營假設將受到沖擊。又如被譽為新興數字經濟最大和最明顯推動力的數字化產品,不僅表現形式不同于傳統的物質資產,也無法用物質資產的方法對其進行會計確認與計量,傳統的會計要素理論及相應的計量原則需要發展。
二、電子商務對相關會計法規的沖擊
傳統商務活動從簽約、履行合同到款項結算,伴隨業務過程的信息流、資金流等一般均以書面形式出現并由經辦人簽字確認,會計核算制度、會計結算制度、審計制度等均離不開這些原始資料。電子商務造就了自動化、無紙化、數字化的社會經濟環境,數字簽名代替了紙面簽名,這必然對傳統的適應于紙面交易的現行商業法規(包括會計法規)帶來沖擊。需要解決的問題有:(1)交易雙方身份認證辦法在會計上的確認,即制定為參與網上交易的各方提供法律認可的認證辦法;(2)電子合同的合法性程序在會計上的確認,包括電子合同的規則與范式、構成有效電子書寫文件和原始文件的條件;支持數字簽名和其他身份認證的手續規則;數字憑證合法性有效性的規定等等;(3)電子支付管理,即規定電子支付命令的簽發與接收規范以及有關各方的權利、義務和責任。
三、電子商務對傳統貨幣及其結算體系的沖擊
電子商務對企業傳統貨幣及其結算體系的沖擊是巨大的。傳統支票、現金的主導地位將逐步被數字貨幣所替代。數字貨幣是采用電子技術和通信手段在市場上流通的按照法定貨幣單位來反映商品價值的信用貨幣。它實際上由一組數字構成,含有用戶的身份、密碼、金額等內容,并以字節形式儲存在個人電腦中的數字價值單位(DVU)。數字貨幣可以通過Internet從一個作為付款而提供的帳戶上下載,也可以用數字信用卡從網上購買。與數字貨幣相對應的金融機構,則是沒有銀行大廳沒有營業網點只有Internet站點的網上銀行(或稱虛擬銀行)。數字貨幣的出現也造就了新的金融犯罪和各種形形的舞弊行為的出現。如何保證自己的某些數據不被竊取,怎樣保證對方的真實性等安全問題將成為電子商務網上支付的最突出問題。
四、數字產品的會計核算問題
在傳統商務活動中,諸如計算機軟件、報刊影視產品等是以實物產品形式出現,在會計上作為存貨以歷史成本原則對其進行確認和計量,進行進、銷、存數最金額核算并反映到會計報表上。在電子商務環境中,數字產品已超越了資源限制的約束,數量和內容可無限制地復制,按實物產品方式?quot;映資產價值失去意義。在具體會計核算上,這些產品無法反映具體存貨數量和金額,只有銷售數量和銷售額。數字產品的廣泛應用是數字經濟的重要特征,并必將成為未來的遁要產業之一,因此,會計界需要從會計理論到實務:包括會計準則)對數字產品的確認、計量和報告進行研究。
五、建立網上實時會計報告模式問題
傳統會計報告模式一般指企業對外提供會計報告方式,尤其是上市公司的會計信息揭示方式。在電子商務環境中,企業會計信息系統是建立在Internet、Extranet和Intranet基礎上的,不管是提供定期信息還實時信息,是提供綜合信息還是明細信息,具向債權人、投資者提供還是面向社會大眾提供,技術限制已不復存在,建立網上實時報告模式成為可這給傳統會計報告模式的發展帶來機遇和挑戰:表現在會計報告的目標上,傳統會計報告模式投資者和債權人提供反映管理人員經營責任的信未來將更側重于向使用者提供有助于決策的相關息;(2)表現在會計報告周期上,建立在分期假設成本--效益原則約束之上的定期報告模式,將被受時間、地點限制的實時動態報告模式所替代;表現在會計報告要素上,傳統模式把會計報告要素分為資產、負債、權益、收入、費用、利潤等幾大多已無法滿足決策有用性的要求,劃細會計報告要素以全方位反映企業生產經營過程和事項的即時信息是發展趨勢;(4)采用上述網上實時報告模式,還須研究如何通過會計法規和準則來規范和約束報告司的會計行為,以及如何進行網上審計等問題。
六、會計的國際化問題
建立在Internet基礎上的電子商務,本質上是全球性的。近幾年來在美國的推動下,WTO、APEC、OECD等國際組織和發達國家相繼發表了電子商務文件,國際電子商務框架正在形成,傳統的國際貿易方式將面臨深刻變革。另外,電子商務也給多國企業合作、國際證券市場等國際資本市場的發展提供了新的運作空間。國際電子商務的發展對會計準則的國際差異提出挑戰,不同的會計準則反映不同的會計信息,如果這種差異需要投資者、合作雙方甚至多方在網外經過特殊調整后才能解決,將影響電子商務作用的發揮。因此,筆者認為,隨著我國加入WTO的日益臨近和電子商務應用的日益普及,在我國具體會計準則制定過程中,再過份強調會計準則的本國特色,不符合時展的潮流。