時間:2022-12-30 14:26:46
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【關鍵詞】審計質量;審計環境;對策
一、提高社會審計質量的意義
(一)審計質量是社會審計賴以生存和發展的基礎
審計質量是審計人員按照一定的審計目的,對審計對象進行審查,從而實現準確評價審計目標的可能程度。審計質量越高,就越有可能接近對被審計單位財政、財務收支及其經濟活動的真實性、合法性、效益性等審計目標評價的準確程度。這時,審計監督職能才能得以充分發揮。反之,審計質量越低,就越沒有可能做到準確評價審計目標。這時,審計監督職能難以得到充分的發揮。因此,審計質量是社會審計賴以生存和發展的基礎。
(二)審計質量是發揮社會審計監督作用的決定因素
審計監督的根本目的是為了維護國家財政經濟秩序,推進依法行政,加強廉政建設,促進經濟發展。審計不僅要查錯糾弊,反腐倡廉,解決或促進解決一些職工群眾關注的焦點、熱點和難點問題,而且要從更深層次評估和分析國民經濟運行的質量,提出意見或建議,服務于黨政領導的宏觀決策和管理。審計質量的高低,直接影響到審計監督作用的發揮水平。
(三)審計質量是衡量全部審計工作的最高標準
與實行審計監督的根本目的相適應,審計機關采取的一切舉措、開展的全部工作,其最終落腳點就是為了切實履行審計監督職責,保證審計工作的質量,更好地發揮審計監督的職能作用。因此,衡量和評價內部審計各方面的工作盡管有不同的尺度和標準,如領導班子水平、干部思想和業務水平、機關管理水平等,但歸根到底還是要看其審計質量是否符合審計規范和審計準則,是否達到審計目標的要求,是否充分發揮了審計監督作用。審計質量的高低因而也就成為評價和衡量全部審計工作的最終和最高的標準。
二、審計質量不高的原因及分析
審計質量就是指審計工作的規范程度和審計作用的發揮水平。目前,社會審計的質量是社會上各階層人士都比較關心的熱點問題,尤其是上市公司的社會審計質量,因為涉及各種投資者而更引人注目。盡管近年來我國審計質量有了明顯提高,取得了一定成績,但社會各界對審計質量客觀性的質疑仍具有相當的普遍性。審計質量不高的原因是多方面的,主要表現在:
(一)審前準備工作不充分
對被審計單位的基本情況了解太少,尤其是對其所處的經濟環境、業務流程、關聯交易及其內控制度等未作審前調查,忽略了制定審計方案時的前置工作。如:在了解被審計單位基本情況后,未對所取得的資料進行初步分析性復核;在編制審計方案前,對重要性水平和審計風險未進行初步評估。審計方案過于簡單,缺乏深入的調查研究,內容不詳細,分工不合理,對審計工作缺乏指導作用。對審計的目的不明確,對審計后應該達到什么目的、取得什么效果沒有十分明晰的思路要求。審計計劃不夠科學,審計目標不夠明確,工作計劃帶有一定的盲目性、隨意性,制定的審計方案脫離實際,操作指導性不強,審計重點不突出。
(二)審計責任感不強
一些審計人員的財會業務水平不高,對被審計單位財會人員利用會計手段作弊看不出、拿不準、識不破,必然會使其違法亂紀問題蒙混過關。另外,審計人員審計責任感不強,在審計中瞻前顧后,患得患失,淡化自己的職責,只求完成任務,不顧審計質量,加大了審計風險,降低了審計質量。
(三)對法律法規不熟悉
在實際工作中,審計人員對法律法規不熟悉的表現情形有:1.對與被審計單位相關的法律法規掌握不全面,知其一,不知其二。2.對相關的行業規章及其政策規定平時不注重收集和學習,待審計中碰到問題后,有的回避疑點,輕易繞過,有的臨時抱佛腳,現學現用。
(四)審計方法不當,定性不夠準確
審計取證、編制審計工作底稿缺乏嚴格規范,隨意性比較大,運用不當或方法單一,抓不住審計重點,找不準問題隱藏的領域,泛泛而審,雖然下了功夫,費時又費力,但顧此失彼,審計做得不深、不透。審計綜合分析不夠透徹,審計意見缺乏針對性、可行性,審計報告的質量和水平不高。審計方法實施得不夠徹底,真實性審計質量不高,重大問題沒有查深、查透。審計決定落實不夠到位,審計工作的有效性未能得到充分發揮。
三、提高審計質量的措施
(一)規范審計工作程序
規范的核心是研究4個方面的問題:1.審計方案;2.審計證據;3.審計底稿;4.審計報告。審計方案的核心是審計調查。目前審計方案除本身存在問題外,另一個主要問題是審計方案不符合實際,方案缺乏審計調查。要把審計調查作為制定審計方案的前提,任何一個審計項目都要先搞審計調查。審計底稿到底怎么寫要好好研究,審計底稿是保證審計質量,防范審計風險的一個很關鍵的環節,也是防范道德風險的一個關鍵環節,這一點必須抓住,這是對歷史的一種責任。
(二)改進審計方法
1.精心部署,周密安排審前準備工作。安排審計準備工作,要做到科學、合理,全面考慮,不能帶有隨意性。審計方案的內容要周全、詳細,分工要明確、合理。審前培訓工作要到位,要讓審計人員全面了解審計目的、內容和相應的法律法規以及被審計單位的基本情況。2.堅持事前、事中和事后審計相結合。對那些領導極為關注、群眾十分關心的重點資金、重點工程以及救災等專項資金進行全過程監督,保證資金使用效率。在重大審計項目的組織形式上,要積極探索國家審計、社會審計、內部審計共同參與的審計方法。同時,要從實際出發,循序漸進,逐步探索效益審計新路子。3.審計與審計調查并重,審計查處問題和分析研究問題并重。運用審計調查手段,有利于提升審計水平,提高審計工作的質量,更好地發揮審計監督的作用。改變就審計論審計的慣性思維方法,要形成以理性分析為核心的審計工作新觀念,把分析、研究貫穿到審計工作的全過程,把握總體情況,反映突出問題。
(三)加強審計管理
現代生產力發展到一定程度,管理與效益越來越重要,滲透到經濟生活的各個領域和各個方面。所謂效益,簡單地說,就是投入產出比。管理是為了提高效益。審計也要講求審計效益。審計投入的是人力、財力,產出是維護經濟秩序的正常運轉和促進國家財政資金的有效使用。因此,審計管理十分重要,要通過加強審計管理來大力提高審計的效率和質量。近年來,各級審計機關在加強審計管理方面做了一些工作,管理水平有了一定的提高。但審計管理整體水平仍然比較低,這已經成為制約審計質量和水平的瓶頸。
(四)重視內控評價
企業內部控制制度包括控制環境、會計系統和控制程序3個要素。經過會計基礎工作規范化的努力和新會計法的威懾作用,大多數企業都建立了較為完善的會計系統。因此,完善企業內部控制制度應重點改善控制環境和增強控制程序的執行。任何企業的控制都存在于一定的控制環境中,控制環境的好壞直接決定著企業其他控制能否實施或實施的效果。一個良好的控制環境應包括經營管理的觀念、方法和風格;組織結構;董事會;授權和分配的方法;管理控制的方法;內部審計;人事政策和實務等。注冊會計師應重視對被審計單位的內部控制制度的研究和評價,真正發揮制度基礎審計的優越性,筆者建議應盡快建立內部控制制度評價準則
(五)改善審計環境
1.盡快改變會計師事務所的組織形式。事務所采取有限責任公司的組織形式將注冊會計師的責任與事務所的風險予以割裂,巨大利益的驅動無法與注冊會計師的個人責任形成有機結合,加大了事務所的風險。為了提高事務所的抗風險能力,必須將注冊會計師的無限責任納入事務所的組織體制中。改善會計師事務所組織結構,鼓勵會計師事務所擴大發展規模。保證審計質量重要的一點是要把審計責任與注冊會計師聯系起來,這就要建立一個能夠保持會計師事務所與注冊會計師之間以無限責任或連帶責任為基礎的利益約束機制,也就是建立以注冊會計師為會計師事務所出資人的體制。把責任分解到注冊會計師個人,提高注冊會計師的獨立性和風險意識,從而提高注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。
2.政府部門應為注冊會計師及事務所執業創造良好的社會環境。不是注冊會計師未能發現其虛假報表,而是當發現問題的注冊會計師或事務所持有不同意見時就會遭到更換。其原因在于有關政府部門參與其中,甚至有些地方政府部門直接指導、支持或者默認了造假。因此,政府部門應為注冊會計師及事務所執業創造良好的社會環境,以利于注冊會計師及事務所抗風險能力的提高。在我國目前的法律框架下,公司股東大會決定了注冊會計師的聘任。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告,作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁,同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位問題,導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象,股東大會往往流于形式。會計師事務所的聘任與解聘實際上是由公司內部管理層來決定的。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者,特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下,如果注冊會計師說“不”,就可能被解聘。事務所為了保住市場份額,忽視質量。因此,審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業自身就能解決的,一個健全、有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境。
3.加大注冊會計師行業執法力度。加強法制建設、加大處罰力度是提高注冊會計師及事務所抗風險能力的重要方面。要加強監督,依法從重處罰違法、違規行為,嚴懲做假。要加強對社會審計業務質量的監督檢查,進一步規范社會審計行為,提高審計質量,防范審計風險。
(六)完善激勵約束機制
目前,我國應主要通過提高審計服務的收費,激勵會計師事務所付出與之收益對等的工作量與工作強度。同時,加大審計失敗所應承擔的責任,使提供低質量審計服務、出具虛假審計報告成為高風險、高代價的行為,從而引導注冊會計師行業形成自覺提供高質量審計服務的良性循環格局。1.提高審計收費有利于會計師事務所的發展壯大和審計質量的提高。因此,國家應該考慮到審計業務要承擔較大的風險和審計責任,貫徹高風險高報酬的原則,適當提高行業審計收費標準,規范最低收費標準,加強對審計收費具體執行情況的監督檢查工作,禁止會計師事務所采用壓價競爭的方法招攬和爭搶業務,減少行業惡性競爭,使自立的注冊會計師或事務所不至于在過低的審計收費的壓力下,任意減少審計程序、節省審計成本而使審計質量受到損害。2.我國注冊會計師審計質量之所以存在質量問題,關鍵就在于我國有關注冊會計師法律責任過低以及在現實中沒有得到有效的實施。目前,我國注冊會計師法律責任主要有三種形式,即行政責任、民事責任和刑事責任,但是對注冊會計師出具虛假審計報告的處罰原則是強調行政責任、刑事責任,忽略民事責任,這是與國際慣例不相符合的。我國應建立以民事責任為核心的注冊會計師法律責任體系,確立“民事在先,行政、刑事為輔,三管齊下”的注冊會計師承責原則。這樣才能真正起到預期效果,促進社會審計質量的提高。
【主要參考文獻】
【論文摘要】經濟責任審計工作是伴隨著中國經濟體制和政治體制改革的進程產生并發展起來的,是政府為加強管理和監督,防止和治理而采取的重要措施。與常規審計相比較,經濟責任審計風險具有受托性、專一性、事后性等特征,加上審計環境污染等因素,其風險較高,如何正確認識經濟責任審計風險并采取有效的措拖加以防范,已成為審計必須關注的問題。為此,筆者將從內、外兩方面分析審計風險的成因及表現,并有針對性地提出相應的防范措施。
1經濟責任審計風險的成因
隨著改革開放、社會主義市場經濟發展和審計環境日趨復雜化,審計風險已成為一個無法回避的問題,尤其經濟責任審計的特殊性決定其審計的風險尤為突出。了解、認識經濟責任審計風險的成因,才能在經濟責任審計工作中進行有效的防范,提高經濟責任審計的質量。
1.1產生經濟責任審計風險的內在因素
(1)審計程序的實施不合理。審計機關出于各種主觀或客觀的原因,導致審計機關要在各個階段、各個單位合理分配技術力量,審計人員嚴格實施審計程序進行審計產生一定的困難。一旦簡化了審計環節,減少了必要的審計力量,就會導致審計風險的產生。
(2)審計材料不規范。審計材料不規范,條理混亂,語言不清,詞不達意,不能如實反映客觀存在的問題,或語言絕對化、含義模糊等,都會造成經濟責任審計產生風險。
(3)審計證據不充分、復核不嚴謹。審計復核,也就是后續審計,是審計結果進行的復核和再次檢查,是一種亡羊補牢的補漏措施。而審計復核只是走走過場,相關人員工作態度不端正,工作作風不嚴謹,導致加大審計風險產生的可能。
(4)審計人員綜合素質低。經濟責任審計涉及面廣,要求審計人員不僅要具備查賬能力,還要熟悉宏觀經濟管理知識以及相關的政策法規,具備綜合判斷分析能力等,但是目前大部分審計人員的業務素質不夠全面,嚴重制約和影響審計工作的質量。
1.2產生經濟責任審計風險的外在因素
(1)審計對象的復雜性。隨著經濟管理體制改革的深化,經濟結構的不斷調整,經濟活動日益復雜,而經濟責任審計的難度加大,風險也就隨之增大。在我國人們受到幾千年封建思想的影響,法制觀念淡泊,被審計單位或領導復雜的社會關系可能會阻礙正常審計工作的順利開展。社會關系復雜,審計風險就越復雜。
(2)被審計單位內控制度不完善。各單位內部規章制度的建立與執行程序是否嚴格、清晰、有條理影響到該單位所提供的資料的準確性和可靠性,對經濟責任審計產生一定的影響。
(3)審計技術方法的局限性。審計工作本身在不斷發展,審計技術為了適應審計工作也隨之不斷發展,然而目前的審計技術方法弊端突出,已遠遠不能適應現代審計的要求。
(4)審計法律法規制度的不完善險。改革開放以業,我國的審計法律法規不斷建立健全,但仍然不能形成一套完全適應當前經濟形勢和經濟活動的完善的法律法規體制,這就給審計人員的審計工作帶來困難,產生了一定審計風險。
2經濟責任審計風險的防范對策
防范和控制經濟責任審計風險關鍵是提高審計工作質量,避免和預防引發事件,堅持“積極穩妥,量力而行,提高質量,防范風險”的經濟責任審計工作指導原則,采取各種措施對審計質量進行有效的控制,才能提高審計檢查質量和評價質量。通過責任審計風險成因的明確,我們要想防范經濟責任審計風險,就必須采取有力的措施和對策。處理經濟責任審計風險,應從預防階段開始。
2.1建立健全各項法律法規、制度、避免審計風險
經濟責任審計是一種監督領導干部經濟管理行為的有效手段。隨著《審計法》的假改,經濟責任審計制度的確立,經濟責任審計將從由政策推動轉化為法制推動。但是,仍需制定和健全各項法律法規和指標體系,使得經濟責任審計有法可依,執法必嚴,由其重要的是完善審計評價指標體系,這樣才能提高并逐步完善經濟責任審計實踐的規范性,從而使經濟責任審計成為一項對于領導干部的強有力經濟監督形式。
2.2履行相關審計程序,減少審計風險
嚴格的審計程序是確保審計行為合法和審計質量可靠的前提。在審計準備階段,審計立項必須有受托依據,審計方案的編制必須詳細、認真,做好事前調查,深入了解被審計單位的基本情況,下達審計通知書必須嚴格遵守國家經濟責任審計法規的日期要求;在審計實施階段,應貫徹”雙向承諾制度”;在審計終結階段,形成審計意見和出具審計報告前,要征求被審計單位及其領導千部的意見,允許提出異議,并把好審計工作底稿和審計結論的復合關。
2.3有效利用社會審計、內部審計的工作成果
部分工作委托給社會審計執行,以彌補國家審計資源不足的缺陷。利用社會審計的結果資料。國家審計機關應當與相關的會計師事務所進行聯系與溝通,在了解會計師事務所及注冊會計師獨立性及專業能力的基礎上,進一步實施針對性的審計程序,以證實并獲得客觀可靠的審計證據。新晨
2.4加強教育和培訓,增強審計人員風險意識
經濟責任審計要求審計人員具良好的綜合素質、政治修養和道德品質。各級審計機關要提供必要的職業培訓,開展后續教育,組織審計人員進行審計理論研討,審計部門還應培養審計人員良好的審計風險意識,提高其在復雜的審計中靈活、有效的控制各種誘發的能力,正確地對待自各方面的干擾和壓力,為社會主義現代化建設服務。
2.5加強審計風險的理論研究,完善審計手段
各級審計機關應該充分認識到經濟責任審計的重要性和緊迫性,加強審計人員對經濟責任審計風險的認識和理解,從理論上為預防和控制審計風險提供指導;同時,鑒于當前審計手段的落后狀況,要因地制宜、因時制宜進行審計方法的不斷創新,使經濟責任審計工作真正做到國家審計與內部審計、社會審計相結合。
參考文獻:
[1]李鳳鳴.審計學原理[M].北京:中國審計出版社,2000.
[2]朱錦余.趙新杰.經濟責任審計[M].東北財經大學出版社,2002.
完善會計監督體系的策略研究淺析
最近,我國頒發了新的《會計法》,“三位一體”的會計監督體系被重新地建立,該體系包括社會審計監督與政府監督,其中,前者一般是由單位內部監督,常常是注冊會計師來執行。可是,現有的情況表明該體系發揮的作用是非常有限的。更糟糕的情況是,逃避會計風險的現象更加地嚴重,這主要是因為會計監督職能不能很好地起作用,知情人不知道是否應承擔會計責任。
一、我國現有的公司會計監督體系的缺點
現在,我國會計監督體系仍存在不足和缺點,具體如下:
建設會計監督體系不足
第一,不能清楚地監督經營者的經濟責任與經濟活動。當前,經營者在監督體系處于主導的地位,是會計監督權的授權者,而審計與會計人員享有該項權利,而且,他們享有的會計監督權是不完全的,是受到很多條件限制的,另外,該監督權對經營者受到的某個時間內和固定的,缺乏時效性。無法有效地控制常見的經濟責任與經濟行為。
第二,該體系的事后監督不實際,太形式。一般來說,經營者被監督的的常見形式是社會審計監督,注冊會計師是該項權利的施行者,所有者間接享受該項權利。可是,現實中的很多情況導致審計關系復雜和繁瑣,導致社會監督脫離現實。
二、資金管理出現缺陷
近年來,金融體制的革新,銀行的管理逐漸進入企業化的進程,銀行為了獲得盡量多的利益,不愿意承擔過多的現金監管職能,有時候甚至片面地只考慮自身的經營目標,這樣導致管理現金出現一些問題。
會計人員的監督職能不足,會計責任不清楚
只有當單位管理者允許,會計人員才能監督與處理會計相關的事務,只為授權人服務,只愿意承擔該部分責任。會計部門一般只在乎管理當局的立場與好處,進而降低了會計監督應該起的作用,會計人員不得不依靠其
完善會計監督體系的法規舉措
另一方面,健全完善公司內部財務監督體制一個完善、有效的財務監督體系能夠保證公司會計信息質量,提高公司的管理效率和公司業績,而且有利于我國整個資本市場的有效運轉和國家經濟的迅速、有效發展。所以在公司治理結構中,財務監督體系扮演著重要角色。現在各國都在通過完善《公司法》《會計法》等不斷進行監督模式的創新與完善,來確保公司財務資料的真實性、完整性,并使財務制度更合理公正。
三、完善會計監督體系的具體措施
1.為了確保會計工作能夠有條不紊的進行,就必須制定出一套全面而有效的監督方案。我們可以通過多方面的力量共同作用,比如來自國家機構的、來自大眾輿論的以及公司企業自身的。有了這些監督資源,我們可以從三個不同角度來開展工作。首先從公司外部來看,我們應該明確審計員對公司監督工作的重要性。我們國內目前這方面職能的劃分并不是特別的明確,可以向國外一些做的比較好的國家學習經驗。比如日本,他們在商業法案中明確了一個審計人員的工作內容,即可以同時進行公司生意上的監察和公司賬務上的監察,并且把這兩個部門分而治之,互不干涉。
其次,也應該對公司內部的監事會做出明確合理的工作安排,使各部門的工作健康有序的進行。作為一個尤其敏感的機構,財會部門應該著重監督。在我國的《新公司法》中明確強化了公司內部監事會對于公司賬面情況的審閱權限,并且還從本質上加強了監事會的建議權和調查權,同時把其他相應職能權限也新加入了其中。由此可見,我國這些年在這方面也是下了不少功夫的。這是一個必然的過程,因為隨著公司上市潮流的熱火,越來越多的老百姓也成為了股民,證券交易量的激增,公司股東對于公司董事的督查也越發松懈,所以在這個時刻提出對于董事會的監察工作是一個必然的舉措。對于監事會職能的強化,不僅要給予其獨有的法律效力,還要延伸其職能的權限,使其可以對公司賬目資料進行檢查,這樣才能真正使監事會發揮其作用。
最后,通過會計參與制度,邀請專業會計師,審計法人和稅務會計共同來制定公司的財務報表。其中股東大會擁有對參與制定財務報表人員的任命權,并且這些參與人會承擔同等效力的法律責任,所以這項工作看起來是具有法律效力和公正的。被任命的參與人此時并不是所謂的外人,而是作為公司董事的一份子,共同合作。通過這一舉措,可以有效的實現監督工作,使其具有透明性,法律性和公正性。
四、結語
完善監督體系的策略包括維護會計工作秩序、從內部健全強化監事會的監督功能以及嘗試創立會計參與制度完善監督。通過實施這些策略,可以極大地提升會計監督體系的效率,加強會計監督職能和責任。
參考文獻:
論文摘要:研究注冊會計師的法律責任問題,不僅直接關系到注冊會計師行業本身的生存和發展,而且影響著整個社會經濟秩序的健康運行。本文通過時注冊會計師法律責任的發展過程、注冊會計師法律責任的內涵與類型及其產生的原因進行分析,進而提出解決注冊會計師法律責任問題一方面需要政府、法律界、注冊會計師行業、企業以及社會會眾的共同努力,另一方面注冊會計師必須嚴格要求自身,唯如此,我國注冊會計師行業才能得到健康的發展。
注冊會計師被人們稱為“經濟警察”,其地位與責任并重,收益與風險共存。隨著注冊會計師數量和業務的增多,其執業的法律風險也越來越大,這尤其表現在近幾年來涉及注冊會計師法律責任的訴訟案例呈明顯上升趨勢。正確認識法律責任、降解執業風險,已成為注冊會計師和事務所不可忽視的重要課題。解決好注冊會計師法律責任問題,不僅會影響社會審計的質量,決定審計職業社會地位的高低,且對于我國證券市場健康有序的運行、市場經濟的法制建設也將起到不可估量的作用。那么,引發我國注冊會計師法律責任的因素有哪些、又如何正確應對?本文試對此進行粗淺的探討。
一、注冊會計師法律資任的內涵與類型
(一)注冊會計師的法律責任的內涵
注冊會計師的法律責任是指注冊會計師在承辦責任業務的過程中未能履行合同條款,或者未能保持應有的執業道德,或者出于故意而不做充分披露,出具了不實報告導致審計報告的使用者遭受損失,依法由注冊會計師或會計師事務所所承擔的責任。注冊會計師的法律責任有以下幾個基本特征:其一,注冊會計師是此法律責任中違法行為的主體;其二,注冊會計師必定在主觀上有故意和過失心態;其三,是注冊會計師事實上實施了違反《注冊會計師法》等法律法規的行為,行為結果客觀上侵害了利害關系人的合法權益,造成了實質性的損害;其四,注冊會計師與因上述違法行為而導致的損害事實之間存在因果關系。
(二)注冊會計師的法律責任的類型
注冊會計師在現代經濟社會中發揮越來越重要的作用,被稱為“經濟警察”,為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權益,強化注冊會計師的責任意識,我國有關法律規定了注冊會計師所要承擔的法律責任。根據所涉及的部門法,注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任、刑事責任。這些法律責任條款散見于《刑法》《注冊會計師法》《公司法》《證券法》等法律規定中,另外還有兩種不同的劃分標準。
1.按注冊會計師法律責任的輕重程度分類
(1)違約責任。指合同的一方或幾方未能達到合同的要求,如注冊會計師未能在規定的時間內提交審計報告等。
(2)普通過失。一般是指沒有嚴格保持職業上應有的認真與謹慎,如注冊會計師沒有完全按照專業標準的要求執業。
(3)重大過失。一般是指沒有保持職業上應有的最低限度的認真與謹慎。對注冊會計師而言,則是指根本沒有按照專業標準或專業標準的主要要求執行。
(4)欺詐。通常指以欺騙或坑害他人為目的的故意錯誤行為。作案人具有不良動機是欺詐的重要特征,也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區別之一。對注冊會計師而言,欺詐就是為了達到欺騙他人的目的,明知委托單位的會計報表有重大錯誤卻以虛偽的陳述出具“標準”的“無保留意見”的審計報告。
(5)推定欺詐。是指雖無故意欺騙或坑害他人的動機,卻存在極端或異常的過失。對注冊會計師而言,執業中如果沒有遵守公認的有關標準,則即使他并無詐騙會計報表使用者的動機,仍然可以控告他犯有推定欺詐罪。
2.按注冊會計師法律責任的對象分類,
(1)注冊會計師對委托單位的責任。注冊會計師只要接受委托執行業務,就負有格盡專業職守,保持認真與謹慎的義務。這一點不論是否在委托單位的合約(業務委托書)中寫明,都是存在的。因此,如果由于注冊會計師的違約或過失給委托單位造成了經濟損失,注冊會計師則對委托單位負有法律責任。這種法律責任最常發生的情況就是未能發現委托單位職工挪用公款等舞弊行為,遭受損失的委托單位往往指控注冊會計師具有過失而要求賠償。
(2)注冊會計師對受益第三者的責任。這里所謂受益第三者,主要是指業務委托書中所明指的審計報告使用人,但此人既非要約人,又非承諾人。如注冊會計師知道客戶委托他對會計報表審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款,那么這家銀行就是受益第三者。按照合理推斷,受益第三者同樣具有委托單位和會計師事務所所訂合約下的權利,因而也享有同等的追索權。也就是說如果注冊會計師的過失給依賴審計會計報表的受益第蘭者造成了損失,受益第三者也可以指控注冊會計師而請求賠償。
(3)注冊會計師對其他第三者的責任。這里所謂其他第三者是業務委托書中根本就沒有指明的人。如委托單位潛在的股東、銀行和其他信貸人等。我國目前有關法律條文中對此種第三者的責任尚未規定。但是在注冊會計師事業比較發達的美國,根據習慣法,注冊會計師應承擔一定的責任。
二、注冊會計師法律責任的產生原因
從我國目前形式來看,引起注冊會計師法律責任的不僅有會計師事務所和注冊會計師自身的原因,還有整個社會環境和市場機制的原因。
(一)欠缺完善的法律環境
為了明確中國注冊會計師的法律責任,以維護市場經濟秩序,國家先后出臺的《刑法》《注冊會計師法》《證券法》《公司法》等,這些法律都涉及到與注冊會計師法律責任有關的規定。這一系列規定對維護市場運行秩序起著重要作用。但由于外部環境的改變,立法順序的先后不同,使得這些現行法律中,涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法,它不像刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進行分類規定,會導致追究注冊會計師法律責任時尺度不一致,不平衡;強調實體法,輕視程序法帶來了會計師事務所賠償程序問題的矛盾;其他一些司法文件的解釋所帶來的會計師事務所賠償金問題;等等。這些現象導致了注冊會計師法律責任的復雜化。
(二)市場運行機制不合理
1.公司治理結構存在嚴重缺陷。我國上市公司股權結構畸形,國有股東缺位,“內部人控制”現象十分嚴重。經營者集決策權、管理權、監督權于一身,由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司,默許上市公司造假,幾乎成了一種“理性選擇”。
2.企業改制中存在舞弊。我國的上市公司大多是從國有企業轉化而來。根本不具備上市條件的國有企業在短期內搖身一變成為上市公司,為了上市“解困”,只能靠做假賬。
3.地方政府不當干預。目前,我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業、社會穩定和經濟發展問題,為了取得更多的財政收人,地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。
4.國家監管不力。2000年年報中,175家公司的財務報告被注冊會計師出具了非標準意見的審計報告,但是僅對部分上市公司進行了調查和懲處。監督體系薄弱,監管手段不成熟,監管人員嚴重不足,上市公司造假難以被及時發現查處。
(三)社會會眾對審計的期望過高
社會公眾對審計作用的理解與審計人員行為結果及注冊會計師職業界自身對審計業績看法之間存在著差異,即審計期望差距。由于受審計技術和成本的限制,加之現代審計是建立在對內部控制評價基礎之上的制度基礎審計,注冊會計師不能指望通過審計查出企業所有的錯誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計意見視同對會計報表的擔保或保證。一旦發現所依據的會計報表存在錯報和漏報,以致影響了他們的決策,就會想到把注冊會計師送上被告席。這種審計期望差異的存在,使注冊會計師不斷地遭遇審計訴訟。
(四)注冊會計師自身的原因
1.職業道德低下,缺乏謹慎。如果審計人員思想水平不高,敬業精神不強,態度馬虎,隨便簽字蓋章就會增加審計風險,這也是引起法律責任的主要因素。
2.專業勝任能力不足。當前我國會計體系正處于同國際接軌的階段,加人WTO也加快了這一進程。如:新準則、新法規不斷頒布,加之拓展業務的要求,即使已取得了資格考試合格證書,也應不斷加強后續學習和培訓。但許多注冊會計師對此不甚重視,也不去拓展自己的知識面以適應業務發展日益復雜的需要。
3.審計欺詐的存在。有為數不少的注冊會計師或其配偶、子女是專職或兼職股民,這就使得注冊會計師行業的公信力不可避免會受到公眾懷疑。由于利益上的牽連,與被審計單位協同舞弊的行為也就很容易發生。
三、注冊會計師法律責任的對應措施
要避免和減輕注冊會計師承擔的法律責任,必須通過政府、法律界、注冊會計師行業、企業以及社會公眾的共同努力,重建一個健全、良好的社會審計體系。
(一)優化注冊會計師的職業環境
1.完善相關法律規范。將各個法律條文中關于注冊會計師的法律責任統一起來,并制定判定注冊會計師法律責任過程中的處于主體地位的法律條文,以此為依據,可增設其他法律條文作為補充。例如,根據國外對注冊會計師的保護經驗,將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任、合理保證等概念列人《注冊會計師法》等更高等級的法律中。
2.積極發揮注協的管理功能,以保證注冊會計師的合法權益。注協應強有力地發揮對注冊會計師的管理功能,通過一系列審計訴訟案例加強對我國審計法律問題的實證研究,并積極參與法律條款的制定,適度地確定法律責任。
3.改變審計委托方式,建立審計委員會制度。通過審計委員會溝通注冊會計師與管理當局之間的分歧和沖突,保護注冊會計師的獨立性,并向董事會和股東大會報告,不僅有利于完善我國公司法人治理結構,更有助于社會審計的順利實施。
4.加強對上市公司和注冊會計師行業的監督。財政部、證監會、注冊會計師協會及其他相關部門應密切關注證券市場,發現違規作假的上市公司和注冊會計師,要嚴懲不貸,決不姑息,一定要使造假成本高于造假收益。
5.加強行業宣傳。注冊會計師行業應通過各種方式,加強對自身執業責任的宣傳,一方面,取得法律界人士的認同,另一方面,增進社會公眾對本行業的了解。
(二)注冊會計師應采取的對策
1.樹立良好的職業道德。良好的職業道德是注冊會計師行業立足社會的根本。注冊會計師協會應定期考核、評估以督促各事務所和注冊會計師加強對自身職業道德的培養和提高;事務所也應定期組織相關培訓和教育。
論文摘要:內部審計是我國社會主義審計體系的重要組成部分,是企業組織內部的一種獨立評價活動。正確認識并恰當發揮內部審計的職能,是建立符合現代企業制度要求的內部審計制度首先要解決的問題之一。企業內部審計具有經濟監督職能,經濟評價職能,間接管理職能,而不具有鑒證職能。
內部審計是依照國家法律法規、政策和本部門、本單位規章制度,執行定期考察本單位及下屬單位的各項經濟活動,以協助管理部門更加有效地控制組織經營的一種組織活動,是相對于注冊會計師(審計師)事務所對企業組織所進行的外部審計(習慣稱為社會審計或民間審計)而言的。我國的現代內部審計產生于20世紀80年代初,是在政府的推動下伴隨著現代國家審計制度的建立而建立和發展起來的。
一、我國企業內部審計的現狀
雖然我國企業內部審計在政府的推動下建立起來并且有了長足的發展,但還有許多不盡如人意之處。主要表現在:
1.企業內部審計機構和內部審計人員沒有發揮應有的作用,幾乎形同虛設。內審機構在企業中的地位不明確,獨立性和權威性不高。同時,由于大多數領導對內部審計的重要性認識不夠,對它的重視程度不夠,甚至有些領導誤認為內部審計是“奸細”、是“內線”等等。這些不正確的觀點給內部審計的發展帶來了重重困難,使得企業內部內審機構勢單力薄,被其他部門所隔離,最重要的是,內審人員的專業知識也不夠,對相關知識了解甚少,在實際審計過程中,它的雙重角色和自身局限性都在很大程度上影響了審計質量,從而制約了審計職能的發揮。
2.審計手段沒有電算化、信息化,審計程序沒有規范化。由于我國內部審計起步比較晚,各種專業軟件開發滯后,審計手段僅僅依靠企業內部素質不高的內審人員手工操作,缺乏有效性和權威性。特別是審計到往來款項函證,銀行存款對賬,審計線索外調等事項,缺乏法律上規定的審計權限和強制手段。在審計程序上,各個企業由于沒有共同的參考標準,程序設計上多樣化。在對本公司實際情況的審計方案規劃時,考慮不全面,取證不合理,得出的結論不可靠,影響了審計質量,加大了審計風險,進而影響了管理者的正確決策。
3.審計范圍狹窄,僅僅局限于財務報表的差錯防弊上。目前大部分企業內部審計基本上停留在財務審計,即對企業資產、負債、所有者權益和收入、費用、損益的真實性和合法性審計查證上,忽視了經營管理審計和經濟效益審計,不便于內部審計職能的充分發揮,也不能對企業的正確決策做出應有的貢獻。
二、我國企業內部審計的職能探討
基于我國企業內部審計的現狀問題,我們有必要對內部審計的職能做進一步的探討。
筆者認為企業內部審計應具有以下幾種職能:
(一)經濟監督職能
經濟監督職能是內部審計最基本的職能,是以財經法規和制度規定為評價依據,對被審對象的財務收支和其他經濟活動進行檢查和評價。在現代企業里,隨著經營規模的擴大,經營事務的多樣化和管理層次的多級化使得管理階層對供應、生產、銷售、財務的第一情況難以及時準確地了解,這就客觀上需要建立健全的內部審計機制對有關事項進行監督,監督各經濟責任承擔者按既定的目標、方針、政策、制度、計劃、預算等要求,認真履行其承擔的經濟責任,達到加強控制、嚴肅制度、加強管理的目的。
從1983年建立內部審計以來,我國一直強調內部審計的監督是雙向監督。內部審計既要站在國家的立場上對企業保障國家財產保值增值進行監督,又要站在企業的立場上對企業各職能部門及下屬各單位的財務收支及經濟活動進行監督。但隨著市場經濟的完善和現代企業制度的確立,政府職能已發生根本轉變,從以行政命令的形式干預企業的經營轉變為通過宏觀調控促使社會主義市場經濟的健康發展。這樣,內部審計擺脫了雙重身份,代表國家監督企業的職能將逐步由社會審計來替代。它的監督職能,將主要站在企業立場上,為企業的有效經營、健康發展服務。
(二)經濟評價職能
經濟評價就是通過審核檢查,對企業中的各種計劃、方案的可行性進行評定,對經濟活動中的執行情況和進度進行評定,對經濟效益的優劣和內控制度是否健全有效進行評定等,從而有針對性地提出意見和建議,促進企業改善經營管理,提高經濟效益。它是由監督職能派生出來的且隨著經濟的發展,這項職能也顯得越來越重要。在中國加入WTO后企業面臨著世界同行的激烈競爭,這些競爭迫使企業向管理要效益,向技術進步要效益,向優化資源配置要效益,向調整產品結構要效益,向降低成本費用要效益。因此,內部審計機構的人員要充分利用自己的優勢,通過各種計量手段評價企業中各個環節各項費用、成本、支出的合理性,評價企業財務收支、經營成本及效益分配的真實性,評價企業運行效果,確保企業經營活動的真實、可靠、有效。
(三)具有間接管理職能
從內部審計發展的歷史來看,內部審計一直是為管理者服務的,但是這并不意味著內部審計人員要參加日常的經營管理。相反,由于內部審計獨立性的要求,內部審計機構不能承擔任何具體的管理責任。只有這樣,審計工作的質量才有保證,審計人員發表的意見、結論、建議的公正性才不會受到影響。但是,由此認為“內部審計不具有管理職能,認為它應當獨立于管理部門之外,是對管理控制的再控制,對管理監督的再監督”也是不全面的。雖然內部審計人員并不具有管理具體事務的權限,但是由于其最基本“獨立性”,導致內部審計具有特殊的地位和對企業情況全面了解的能力。因此,無論是理論上,還是實踐中,內部審計均不應獨立于管理之外而應從屬于管理,發揮間接管理職能,和其他部門一樣為企業經濟利益的增加這個共同的目標而努力。總之,由于內部審計特殊的性質使它在企業內部中既處于“參與者”又處于“協調者”的地位,間接參加企業管理同時也不失其獨立性進而影響公平性。
(四)不具有鑒證職能
有觀點認為,內部審計對企業所屬各級組織進行審核,作出審計結論,是一種鑒定,只不過內部審計的鑒證職能對外無效,但對董事會下屬的各級組織仍是有效的,因而內部審計有經濟鑒證職能。筆者不同意這種觀點,因為從鑒證最大的特點(由當事人以外的獨立的第三者履行)來看,內部審計機構并非第三者,因為內部審計人員和委托人(董事會)并不是毫無利害關系,而是上下級關系,領導和被領導的關系、聘用和被聘用的關系,因此,內部審計機構作出的決定最多只能是一種“自我鑒定”,對外沒有充足的說服力,同時,其作出的審計結論的客觀公正性也是有限的。
三、內部審計的發展趨勢及對策
現在的社會是一個知識經濟時代,尤其是當我國加入WTO后,不僅具有先進管理手段和經驗的跨國公司要進入中國市場,而且我們的企業也要走向世界,融入現代國際經濟之中。在這種情況下,內部審計也要與國際接軌,也要認識到內部審計的發展趨勢,同時又要正確地意識到規范對策的重要性。
(一)發展趨勢
1.內部審計將由財務領導轉為由企業最高管理層領導的獨立機構。隨著內部審計重要性日益突出,管理者對它的依賴程度越來越強,企業中內部審計的地位也越來越高,其職能范圍也越來越廣,由一開始的監督發展到服務咨詢等多個方面,包括檢查企業內部控制系統的適用性、有效性;檢查內部各部門及單位對政策、計劃、程序、法律和規章的執行情況;檢查業務經營和規劃中既定目標的完成情況等。同時,由于內部審計要及時將發現的問題向最高管理當局報告,以便得到及時解決。這就要求內部審計成為獨立機構,并由企業最高管理者直接領導。
2.內部審計由單純的財務審計向管理審計發展。我國加入WTO后,面對日益激烈的市場競爭,要想立于不敗之地,就需要在完善企業管理中求得企業發展。這時,企業的經營者面臨的大問題不是資金問題,而是由于企業內部管理失控導致的風險加大和效益下降問題。因此,企業必須實現自我約束,建立自我約束機制。于是,為了適應企業發展的需要,為了規范經營管理,提高經濟效益,滿足投資和管理層次多元化的需要,內部審計被賦予了更新的職責和使命,即從單純的財務審計向管理審計發展。
(二)規范對策
1.在企業內部建立總審計師制度:使企業內部審計在組織上加強,在制度上得到保證,進一步深化審計的深度和廣度,協調審計監督和其他監督的關系,一改目前從屬地位的狀況。
2.盡快完成內部審計向管理審計職能的轉變:要求內部審計人員不僅要善于發現問題,更要善于提出改進問題的建議,不僅要查錯防弊、評價企業內部各機構履行經濟責任的狀況,還要審查企業資源的取得是否實現效益最大化,還要關注企業持續經營能力和市場競爭力,時刻注意為管理當局及被審單位提供建設,改單純的財務審計為全方位的管理審計。
3.建立與現代企業制度相適應的內部審計模式:搞好內部審計工作,關鍵是要有合適的審計模式,健全的獨立審計機構。在現代企業制度下,內部審計模式主要有董事會領導模式、總經理領導模式和監事會領導模式。因此,在對領導模式進行選擇時,應充分考慮我國的國情和企業的實際情況。
的首要任務在于揭示事物的本質。認清了事物的本質,才能把握其運動的。因此,審計本質的研究在整個審計的研究中具有導向的作用,決定著整個審計理論的發展方向。
人們對審計本質的認識,據其深刻程度,大約可劃分為三大階段,即從“查賬論”到“過程論”再到“監督論”。也可以說,在審計本質認識上已發生兩次大的飛躍:第一次是從“查賬論”到“方法過程論”的飛躍;第二次是從“查賬論”和“方法過程論”向“經濟監督論”的飛躍,但這種變化并非質變。筆者堅定地認為,審計在本質上是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊的經濟控制。換言之,審計活動實際上是一種控制活動;審計行為實際是一種控制行為。而以審計在整個經濟系統中的作用來看,它實際是一種特殊的控制機制。筆者將這種審計本質認識論稱為“經濟控制論”或“經濟控制觀”。
之所以說審計的本質是控制,是因為審計本身就是作為控制手段而產生的,它與控制之間有著天然聯系和親密無間的血緣關系。“經濟控制論”的提出與確立具有重大意義。第一,它更深刻、更準確地揭示了審計的本質;第二,可以此為基礎構建全新的審計理論結構,促進審計理論的發展;第三,有利于將控制論、信息論和系統論等科學新成就有機地運用到審計理論的研究之中,創造出更豐滿的審計理論;第四,更有利于審計職能作用的發揮,使其更好地為社會經濟服務。
審計理論結構基點及其要素
審計理論結構的構建基點可有三種選擇,即審計假設、審計目標和審計本質。筆者認為在需要大力發展審計理論的現階段,選擇審計本質作為整個審計理論結構的構建基點更為恰當。主要理由是:(1)只有準確地揭示了審計的本質,才能把握住審計理論的發展方向;(2)只有在審計本質認識上有所創新與突破,才能帶動整個審計理論研究的發展有質的飛躍。
審計的本質乃特殊的經濟控制。以此為出發點,筆者構建審計理論結構的基本思路是:
第一,需要研究審計這種特殊的經濟控制存在的基本前提,這在理論上即屬于審計假設的范疇;
第二,控制與目標緊密關聯,審計這種經濟控制必須有其特定的目標,因此,審計理論結構中應有審計目標這一要素;
第三,控制目標的實現必須依賴特定的控制手段與控制方式,因此,在以“經濟控制論”為基點構建的審計理論結構中必然有審計控制手段與方式這一要素;
第四,控制系統的運作和控制手段與方式之作用的發揮又必須通過符合特定質量要求的信息流動來實現,而且還須有約束與引導審計行為的控制規范(或標準),因此,審計信息與審計規范也自然構成審計理論結構之要素。
基于這種思路,筆者提出的審計理論結構由(1)“審計本質”、(2)“審計假設”、(3)“審計目標”、(4)“審計信息”、(5)“審計規范”和(6)“審計控制手段與方式”這樣六個要素構成。相應形成六大審計理論板塊,即“審計本質論”、“審計假設論”、“審計目標論”、“審計信息論”、“審計規范論”和“審計控制論”。該審計理論結構各要素之內在聯系是嚴謹的和符合邏輯的。“審計本質”要素處于該結構的最高層次,起著統馭整個審計理論結構的導向的作用;“審計假設”要素介于“本質”要素與“目標”要素之間,作為前提條件,支撐起審計理論結構大廈,具有基石作用,同時,又指導審計目標的確立。“審計目標”要素直接決定和制約著“審計規范”、“審計信息”與“審計控制手段與方式”這三個要素的選擇與確定,反言之,這三者都是直接服務于如何保證審計目標之有效實現的。當然,它們本身還得反映“審計本質”和“審計假設”的要求。
由此可見,該審計理論結構的建立是合理的,它是一套完全渾然一體、首尾相應的命題體系。
審計目標
“Accountability”一詞在我國20世紀8O年代有多種譯稱,如責任、受托責任、經管責任、經濟責任和責任性、責任制等。筆者在1989-1990年撰寫博士論文期間,綜合各種譯稱之優點并結合審計、會計之特點,將其譯稱“受托經濟責任”,并運用到博士論文之中,得到我的導師李寶震教授和閆金鍔、閆達五、楊紀琬、楊時展和郭道揚等多位會計、審計大師的贊同和充分肯定。隨后,“受托經濟責任”這一概念在我國審計與會計界得到廣泛。
受托經濟責任關系的存在是審計產生、發展之首要前提。審計的本質目標就是確保受托經濟責任(Accountability)的全面有效履行。不確立這一目標,審計也就失去其存在的意義和價值。
受托經濟責任的基本涵義是指按照特定要求或原則經管受托經濟資源和報告其經管狀況的義務。由此,我們可將受托經濟責任劃分為行為責任與報告責任兩大方面。從這一定義中,我們還可以看出,受托經濟責任的實質就是按照特定要求(或原則)行事,其就是一系列的特定要求。從這些特定要求的來源看,它們來自委托人群體對受托人理想行為的期望與要求。由于委托人群體中的成員來自社會的方方面面,因而其期望與要求實際代表或反映了某種社會需要。從角度看,由于委托人的這種期望與要求是從低級向高級、由簡單到復雜不斷發展變化的,因而受托經濟責任的內容也是由單一到多樣不斷擴展著的。
從行為責任方面,受托經濟責任的主要內容是按照保全性、合法(規)性、經濟性、效率性、效果性、社會性以及控制性和環境性等要求經管受托經濟資源,它們分別構成受托經濟責任的某個方面,即保全責任、遵紀守法責任、節約責任、效率責任、效果責任、社會責任以及控制責任和環境責任等;從報告責任方面來說,受托經濟責任的主要內容是按照真實性、公允性或可信性的要求編報財務會計報告或年度報告以全面反映行為責任的履行情況。
審計正是作為保證受托經濟責任之全面有效履行而存在的一種特殊的經濟控制手段或機制。審計師通過其獨立、客觀、公正的檢查,對受托經濟責任的履行狀況予以確認,看其是否符合“全面有效”之目標要求,一旦發現偏離此目標要求之情形,即通過審計反饋進行直接或間接的糾偏,以促使受托經濟責任得到全面有效的履行。
審計假設
審計作為一種客觀的社會經濟現象,它的產生與發展必有其基本前提與約束條件。揭示這些基本前提與約束條件既是審計科學的首要任務,也是發展審計理論的必然要求,這也屬于審計假設研究的范疇。筆者認為,審計的基本假設可有五項,即:①責任關系假設;②正當懷疑假設;③可確認假設;④獨立性假設;⑤有效性假設。這五項假設代表了決定審計事物產生與發展的最普遍、最基本的前提與條件,反映了審計最本質的東西。
(1)關于“責任關系假設”
該項假設認定各種受托經濟責任的確立與解除必須由獨立的第三者進行客觀、公正的評定,充任這種第三者的人叫審計人,他所實施的行為活動就是審計。因此,受托經濟責任關系的存在是審計產生的基本前提或首要前提。
(2)關于“正當懷疑假設”
該項假設的基本涵義是,由于沒有充分的理由完全信任受托人的責任履行過程是全面有效的,沒有充分的理由完全信任受托人提供的說明其責任履行狀況的經濟信息都是真實、公允和可信的,因而,必須對受托經濟責任履行狀況及其表達信息之可信性進行審計。因此,“正當懷疑假設”的關鍵意義是明確了審計的直接原因,為實施審計明確了目標、提供了依據。同時,從“正當懷疑假設”中還可合乎邏輯地推導出審計上的一些重要概念或觀念,如應有審慎態度或應有審計關注,在權責劃分基礎上建立內部控制等。
(3)關于“可確認假設”
該項假設的基本涵義是,假定受托經濟責任的履行狀況可以通過收集、評價相關證據、驗證相關信息而得到確認。這包括三層意思:
第一,受托經濟責任的履行狀況是可以確認的;
第二,這種確認是通過收集與評價相關證據以驗證表征責任履行狀況的信息來實現的;
第三,為實現此種確認,必須要求確立審計標準,并實施恰當的審計程序。
這一假設非常重要。正因為受托經濟責任履行狀況是可以確認的,審計標準的制定,審計證據的收集與評價以及審計程序的實施才具有實際意義,否則,也就失去了實施各種審計手段之依據。因此,“可確認假設”是審計準則理論、審計程序理論與審計證據理論之基礎,也是審計中運用概率理論之前提和確立審計師責任界限的依據。
(4)關于“獨立性假設”
審計的獨立性是審計機構和人員排除干擾及個人利害關系,秉公實施檢查并提出客觀、公正的審計意見的一種特性。獨立性是審計之最根本的特征,是審計的靈魂。失去獨立性之審計也就不可能成其為審計。
“獨立性假設”的基本涵義就是假設審計機構和人員始終能保持其地位、精神、操作以及倫理上的獨立,并有能力排除各種干擾與約束,進行獨立審計。該項假設的重要意義在于確立了審計的本質特征,使之區別于其他檢查活動,成為一種自成體系的檢查活動,成為一門獨立的。該項假設是公認審計準則和審計職業道德中有關獨立性要求及道德行為概念的基本依據。
(5)關于“有效性假設”
該項假設的基本涵義在于假設審計師與管理部門之間不存在必然的利害沖突,即使有時存在,也可以避免或不至于妨礙審計行為的有效實施。我們可以設想,如果審計師與管理部門之間存在必然的、不可避免的利害沖突,那么,審計的獨立性就沒有保證,即使實施了審計,也失去了審計的本來意義。因此,“有效性假設”的確立為實施有效審計奠定了強有力的基礎,也進一步鞏固了“獨立性假設”的地位。
以上五項假設相互聯系,結為一體,共同構成了整個審計與實務的基本前提與條件。“責任關系假設”確立了審計存在的基本前提;“正當懷疑假設”解釋了審計直接原因;“可確認假設”提供了實施各種審計手段的基本依據;“獨立性假設”確立了審計的本質特征;而“有效性假設”則是實施有效審計的堅強后盾。
效益審計
審計在實現體制和經濟增長方式的轉變即“兩個根本轉變”中具有極其重要的地位,是幫助實現兩個根本轉變的最重要的手段或最重要的手段之一,沒有健全有效的審計手段,兩個根本轉變的完成是不可能的。兩個根本轉變的共同核心是效益問題,由此決定了經濟效益審計在促進兩個根本轉變中處于舉足輕重的地位,應當發揮決定性作用。為了更好地適應兩個根本轉變的需要,更好地發揮效益審計在其中的作用,應當對效益審計的和重點作出必要的擴充和調整,即應當建立并實施“利潤目標導向審計”和“投資報酬率導向審計”相結合的新型效益審計,并促進審計重點由財務向效益的轉變。在財務審計中應當把企業經營成果(利潤)和投資報酬率同時予以披露,并對企業資產保值增值情況重點予以關注。
國家審計對國有企業的審計權
國家審計對國有企業的審計權本不應該是一個問題,但隨著國有企業審計環境的變化,它又似乎成了一個問題。筆者認為,國有企業的審計環境主要由經濟因素、民主因素、因素、文化因素和審計職業因素等構成。國家審計對國有企業應該擁有審計權,其基本依據在于:①國際審計慣例的要求;②保證和促進公共受托經濟責任履行的需要;③國家審計與審計固有差異所決定:④充分的法律支持。國家審計如何實現對國有企業的審計權,筆者提出了五個方面的選擇思路,即:①國家審計應把國有企業審計作為重點來關注;②通過進一步調整和完善法律制度,明確界定國家審計和社會審計在國有企業審計上的職責權限,使兩種審計協調配合,共同強化對國有企業的審計權;③按照國有企業分類改革戰略,劃分國家審計和社會審計對國有企業審計權的實施范圍;④國家審計對國有企業審計的重點逐漸由財務合法性和合規性轉向效益性,建立并實施“利潤目標導向審計”和“投資報酬率導向審計”相結合的新型效益審計;⑤積極穩妥地推進國家審計對國有企業廠長經理的經濟責任審計制度。
企業制度與現代審計的關系
建立現代企業制度是我國國有企業改革的既定方向。現代審計與現代企業制度之間存在深刻的內在聯系。主要表現為建立基礎的一致性——財產(資源)的委托受托經營。以法人財產制度和有限責任制度為主要內容的現代企業制度是建立在財產(資源)委托受托經營關系基礎上的。在此種關系中,委托人是財產的終極或原本利益所有者,而受托人是作為企業法定代表的經營者、管理者和決策者;委托人作為出資者對企業財產擁有終極所有權,而受托人作為經管者則對出資者投入的資本(財產)擁有法人產權,即獨立運作的經營權。
現代與現代審計也是建立在財產(資源)委托受托經營關系上的。此種關系即會計、審計理論上所謂的受托經濟責任關系(Accountability Relationship),即委托人與受托人之間的權利與義務關系。在此種關系中,委托人將其財產(資源)托付給受托人并賦予其相應的行為指令(示)、報酬和權力;受托人接受委托并對其承擔特定的經濟責任(如管好用好受托財產)。對現代企業而言,此種受托經濟責任關系實際上是現代企業制度中法人財產制度與有限責任制度基本要求的邏輯延伸。
在受托經濟責任關系中,委托人希望受托人能夠誠實地、令人滿意地履行受托經濟責任,不僅要求實現其受托財產(資本)保值,而且要實現其財產(資本)的增值;而受托人也具有向委托人交待或表明其在誠實地、認真地履行受托經濟責任,以便繼續獲得委托(投資)的內在需要與動機。基于受托人的需要與動機產生了會計的需要,即借助于會計來反映受托經濟責任的履行情況,具體表現為:(1)通過會計確認、計量與記錄,反映和控制受托經濟責任的具體履行過程,即經管受托財產的過程;(2)通過會計報告總括地反映受托經濟責任的履行狀況。在實踐中,后者對于委托人來說更為重要,它是委托人了解受托人責任履行狀況的最基本的依據。
論文摘要:證券市場上的“造系運動”給投資者帶來巨大損失的同時,也對中國證券市場健康發展產生了消極影響。從分析“造系運動”主要表現人手,指出民營企業融資難,對上市公司證券監管不利是導致“造系運動”的原因,而忽視企業財務內險管理,企業盲目追求多元化經營和關聯企業的提保及重復但保是導致“造系運動”失敗的原因。因此,應加強企業財務內險管理,完善證券監管法律法規,加強審計監管,解決民營企業融資難問題。
中國股市自成立以來,就似乎跟“造系運動”結下了不解之緣,短短l3年間,無數的“系”如流星般滑過,當然也有迄今屹立不倒的。一般來說,所謂“系”主要分兩類,一類如中石化系,其自身業務龐雜,下屬子公司眾多,因其子公司先后次第上市而形成為數眾多的同系公司;另一類則以德隆、托普為代表,這類公司通過資本運作,逐漸控制多家上市公司,從而形成一個系,此類系的形成過程就是本文所指的“造系運動”。在“造系運動”中,眾多的“系”迅速崛起,而后又迅速,每一次“系”的留給證券市場總是一片狼藉,對整個資本市場也產生了巨大的破壞力。然而據《新財經》的調查披露,從德隆系、中科系到三九系、泰躍系、龍凱系、托普系等,在近3年的時間里,已有4o余家系族浮出水面,關聯上市公司達200多家。這種以融資為目的,以違規擔保和關聯方交易為手段,對資本實施掠奪的為數眾多的“造系”,不僅影響了公司的健康發展,而且對正處于發展中的中國證券市場也產生了消極的影響。
一、“造系運動”的主要表現
盡管各個系族形成的時間各異,所在行業也不盡相同,但其造系的目的、手段及其資本運作卻基本相同,主要表現在以下幾個方面。首先,造系者造系的目的相同。若引用一位造系者的話透視其目的即可一目了然,“可以毫不避諱地說,我造系的目的其一是為了融資,其二還是為了融資”。其次,造系與融資的手段相同。造系者打造融資渠道的手段大同小異,有的通過自己控制的上市公司從銀行貸款,控制上市公司之間相互擔保,進行關聯交易,從而做高企業業績;有的將一部分錢委托給自己投資的公司來運作股票,以謀求利益最大化。這樣造系者就利用上市公司構建起了大肆融資的多種渠道。第三,系族結構復雜,主業離散。大多系族結構盤根錯節,令人眼花繚亂,其業務范圍涉獵之廣更是令人瞠目。如托普系鼎盛時期,曾擁有3家上市公司,120余家控股制子公司,其主業達六項之多,從電腦到盆景,從手機到彩票機幾乎無所不能。第四,關聯交易復雜,關聯企業的擔保及重復擔保是各系族獲得貸款的主要途徑。如以前的中科系,擔保在其“造系運動”中扮演著重要角色。
二、“造系運動”產生與失敗的原因
“造系運動”的出現不是偶然的,而其迅速的失敗卻是其必然結果,分析其產生與失敗的原因對我國今后的企業管理和金融監管都具有重要的意義。
(一)“造系運動”的產生
1.民營企業融資難,誘發“造系運動”“造系運動”大多由民營資本發起,通過重組方式完成,如復星系、斯威特系、明天系、鴻儀系、泰躍系等。民營企業在現實中,普遍情況是融資渠道單一、狹窄,融資數量有限且融資成本偏高,加上近年來政府加強宏觀調控,民營企業貸款無門,資金難免緊張,要獲得最優質的,規模巨大而又成本低廉的優質資本,最好的方式就是上市。所以它會積極上市或買殼上市,以得到無成本股權融資和相對便利地取得貸款。
2.對上市公司證券監管不利,導致“造系運動”證券監管不利,在制度上沒有為“造系運動”設置障礙,相關法律不健全,我國《公司法》只規定了董事、經理的忠實義務,對上市公司關聯交易沒有明確規定,對關聯交易程序規定缺失;證監會出臺的“關于上市公司為他人提供擔保有關問題通知”中盡管對擔保問題做出了明確規定,但作為部門規章,無權對違反規定的企業做出懲處,威懾力有限,從而使得“造系運動”成為可能。
(二)“造系運動”失敗的原因
1.忽視企業財務風險管理在目前的證券監管下,上市公司大股東一股獨大,同股不同權,公司治理混亂,治理水平低下,“圈錢、圈錢、再圈錢”成為造系者控制上市公司的最主要的目的。加之企業管理者風險意識淡薄,缺乏對企業籌資風險、投資風險、資金回收風險和利潤分配風險的有效管理,使企業自身承擔了較大的財務風險,一旦不利事件發生,其災難性的后果就不可避免了。如托普系,從2000年到2002年間托普軟件對上海科技園、西安的西部軟件園還有常州軟件園都投入了巨額的資金,但由于沒有對投資項目和投資風險進行科學的論證和評估,缺乏對風險的有效管理,盲目投資,最終均未獲得投資回報,很多廠房都是一直空置,這也決定了其必然毀滅的結果。
2.盲目追求多元化經營造系者普遍實行多元化經營,盲目擴張,經營業務可謂遍地開花,這勢必在擴大企業規模的同時也加大了企業的風險。這類上市公司經營業務普遍很雜,不是以某一主業為中心來擴展自己的業務,而是往往涉及多個行業,且行業之間又缺乏關聯度或關聯度很低,很多產品的生產和開發都帶有短期行為,缺乏對企業長遠發展的規劃,結果造成企業組織結構、管理渠道分散,管理成本加大,加之無法集中企業資源提高核心競爭力,最終必然加劇企業的經營風險,導致企業經營失敗。不可否認多元化在企業發展過程中的積極作用,但這種激進的、與主業相關性不大的擴張對企業來說卻是有百害而無一利的。總結德隆失敗的原因最主要的就是德隆的多元化戰略超出了德隆能夠防御的范圍。
3.關聯企業的擔保及重復擔保關聯企業的擔保及重復擔保使各系族獲得貸款的同時,也使得上市公司與其母子公司之間形成了龐雜的關聯交易和擔保網絡。這個網絡就好像地雷陣一樣,潛伏著重重危機,放大了企業的風險。一旦網絡中的某一環節出現了問題,就可能會出現多米諾骨牌效應。而銀行對擔保把關的不得力,也使風險向上市公司集中,成為其迅速坍塌的催化劑。中科系的崩潰就是典型。所以,以關聯方交易和擔保為手段肆意融資、惡意掠奪資本的“造系運動”,對企業自身發展來說是危險的。
三、由上市公司“造系運動”引發的思考
(一)企業財務管理方面
企業財務管理居企業管理的中心地位,而財務風險管理又是財務管理的核心,它直接關系到企業能否持續健康發展,忽視風險管理而帶來的后果對企業來說可能是災難性的,因此必須重視企業的財務風險管理問題。加強企業財務風險管理,有利于降低企業風險,減少損失,提高企業價值。具體可采取以下幾項措施:第一,確立正確的財務風險觀。增強全員,特別是企業領導者的風險意識,既不能無視風險的存在,也不能因畏懼風險而無所適從。第二,強化企業各項管理。企業的財務風險貫穿于企業財務活動的各個環節,任何一個環節出現問題都會加大企業風險,所以,企業應加強各項管理工作。第三,采用科學方法進行財務決策。企業在資金的籌集和運用過程中必須以科學的決策方法為依據,對備選方案進行評價與分析,既不能盲目籌資,也不能盲目投資,搞多元化經營,要遵循風險與報酬均衡理論,在風險與收益之間做出選擇。最后,加強企業財務報表管理。財務報表是企業進行財務分析的基礎資料,也是企業內部財務風險分析的依據,所以,要謹防財務報表中的虛假行為,要求報表及時、準確和全面。
(二)證券監管方面
“造系運動”也反映了我國在證券監管方面法律法規不健全,所以規范上市公司行為,真正解決上市公司擔保問題,完善相關政策法規已刻不容緩。具體可從以下幾個方面人手:首先,從政策法規上限制分拆上市。切斷上市公司之間的關聯,提倡整體上市,分拆上市容易騙取上市資格,從而扭曲股市的資源配置功能,再者分拆上市為利潤轉移、違規擔保、關聯交易創造了充分的條件,所以從制度法規上限制分拆上市,可以從源頭上杜絕“造系運動”。其次,完善政策法規,規范上市公司對外擔保行為。對上市公司關聯交易中的擔保行為做出明確界定,明確上市公司對外擔保的形式和內容,使監事會和董事會決策時有明確的依據;對上市公司擔保額度也應做出規定,消除上市公司擔保隱患。此外,要對上市公司關聯交易的信息披露制度進行詳細規定,提高關聯交易信息披露要求,不斷強化市場監督,對違規者加大處罰力度。最后,改革國有商業銀行制度,督促銀行規范操作。改革國有商業銀行制度,應該以建立現代的股份制商業銀行為目標,加快國有商業銀行產權制度改革步伐;建立銀行信用記錄查詢和風險評估中心,提高授信的科學性;建立銀行信息資源共享和相互救助的制度,提高償付能力的調查、評估與監測,減少盲目擔保,避免陷入擔保陷阱。
(三)審計方面
證券市場上的“造系運動”也暴露了一些審計組織造假嚴重,審計質量不高的問題,結果導致我國證券市場部分會計信息失真。一般來講,審計也是控制和防范財務風險的有力工具,同時對規范證券市場有序化也具有重要意義。社會審計可監督企業財務運行情況,減少財務人員營私舞弊的可能性,增加財務報表透明度,降低企業財務風險,進而也降低了外部投資者的投資風險。而社會審計在面對造系者拙劣的造系手段時,審計者卻并沒有盡到應有的職業謹慎,或恪守職業道德,未能揭示客戶公司的違規行為,甚至與客戶公司串通舞弊,極大地損害了信息使用者的利益。因此,加強審計監管對規范上市公司行為也具有積極的促進作用。具體要做好以下幾項工作:第一,強化對審計機構的管理,建立并實行嚴格的退出機制。第二,進一步完善同業互查制度,并逐步以此作為未來行業監管的主要方式。第三,建立健全相關法規,明確、加大注冊會計師、資產評估師及其事務所不作為的法律責任。第四,實行合伙人財產登記制度,以提高合伙人、事務所的風險意識。
(四)民營企業融資難問題