序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇國際稅收的認識范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

[關鍵詞]國際避稅；國際反避稅；稅收；國際稅收協定

《國際稅收詞匯》對避稅定義為：用合法手段以減少稅收負擔。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過個人或企業活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。國際避稅與國內避稅在性質上是一樣的，只是所涉及到的征稅主體、納稅主體、納稅對象等含有國際因素，即關系到兩個或兩個以上國家或地區。與國內避稅一樣，國際避稅給國際市場和各國經濟發展帶來了頗為不利的影響，而各國又無法從法律上禁止避稅行為，也不能像對待逃稅一樣給避稅者以法律制裁，這是由避稅行為的非違法性決定的。現階段較為現實的選擇是通過相關國家間在稅收征管領域的合作及在稅收協定中設計反避稅條款等方式實現對其管制。

一、國際反避稅的立法基礎

(一)國家稅收

稅收是國家在稅收領域內的體現。國家行使征稅權依據的是國家，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協調與合作，意味著在締結條約后必須受條約的約束，行使稅收時必須以國際法為依據。在協調的范圍內，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關的協調組織的協議、國際條約等國際法的約束。

(二)國際稅收協定

國際稅收協定是國家間締結的關于稅收問題的國際協議，一般指關于對所得(和財產)避免雙重征稅的協定。它為有效進行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領域缺少一個統一的多邊稅收協定的情況下，國際稅收協定是協調各國管轄權沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎。其中，有關反避稅和稅收情報交換的規定是主要體現。

1、反避稅。反避稅是各國談簽協定的主旨之一，具體表現為：一是真實居民身份是防止“濫用協定”的前提。居民身份認定應當是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強調真實“居民”身份的概念。必要時，可與協定國的稅務當局合作，認定嫌疑者的真實居民身份。二是“常設機構”原則是確定外國企業納稅義務的基礎。“常設機構”的活動普遍而復雜，且涉及跨國稅收業務，OECD經常評議這一條款，并對協定范本注釋不斷做出修改和補充，指引稅務行政管理者合理界定“常設機構”，正確執行協定。三是“聯屬企業”利潤調整是控管轉讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯屬企業”網絡和交易活動，OECD在1995年形成“跨國企業與稅務機關轉讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內做法與該指南相一致。

2、稅收情報交換。這是一國作為稅收協定締約國承擔的一項國際義務，也是該國與其他國家稅務當局之間進行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協定范本有OECD國際稅收協定范本、聯合國國際稅收協定范本和美國國際稅收協定范本。自2000年以來，OECD對國際稅收協定連續、集中地進行修訂和補充，以適應不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎性的范本。主要內容有：逐步消除情報交換的技術障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報交換的例外、限制的規定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強；越來越重視對納稅人權益的保護。

值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇的“稅收情報交換協議范本”，適用對象包括部分OECD成員國和11個世界上主要的避稅地。作為國際公共產品，其他國家也可以適用。實際上，鼓勵更多的國家適用也是協議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內的避稅活動。相關各國通過努力達成的一個多邊的架構。

二、反避稅多邊協調與合作

由于跨國納稅人特別是跨國公司常涉及數個國家，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內法和雙邊協定對其進行有效監管，由此對國際避稅進行多邊協調的趨勢日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現為：

(一)區域性國際協調與合作

當前，已有諸如歐盟、北美自由貿易區、東亞聯盟等眾多的區域性經濟一體化組織存在。在這些區域性組織中，多邊稅收國際協調與合作措施和規則已有相當程度的發展。例如，歐盟即訂有《稅務行政相互協助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨聯體國家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協定。目前，意大利等12個歐盟國家已經簽訂了稅收情報交換的多邊協議，協議中規定了有關文書送達和稅款征收方面的國際合作內容，該協議已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨區域協調與合作

1、OECD國際稅收管理論壇——FTA。FTA旨在促進各國稅務機關對話，確立良好的稅收管理政策，進行資料共享、征管合作，以對抗國際逃避稅。目前加入的除OECD的30個成員國以外，還有一些觀察員國家，如中國、印度等。

2、美國、澳大利亞、加拿大、英國參加的國際稅收庇護聯合中心，旨在實行稅收資料交換，參加方能不分國界地處理這些逃避稅行為。

3、由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國七國參加的對付避稅港的七國集團，旨在來自避稅港的避稅交易警報，至今已發出10次關于境外信托、合伙企業和預提稅等逃避稅警報。

此外，還有設在英國的利茲城堡集團，有10個成員國。上述跨區域稅收協調與合作經常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實踐和經驗為打擊和管制國際逃避稅奠定了多邊基礎。

(三)《聯合國跨國公司行動守則》(草案)

對跨國公司的活動進行國際監督和管制，以全面調整跨國公司活動的《聯合國跨國公司行動守則》最為重要。守則包括六個主要部分，其中涉及對跨國公司的避稅管制主要體現在第三部分第26—33條：跨國公司的活動與行為。其中關于轉移定價的規定，要求跨國公司在公司內部交易中避免采用不以有關市場價格或正常交易原則為基礎的定價政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關于稅收的規定中。雖然該守則尚未獲通過，還不具有國際公約的法律效力，但作為全面調整跨國公司活動的唯一的全球性統一規則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過程中體現出來的不同利益集團的爭執與對抗，對于深入研究國際反避稅立法也頗具參考意義。

三、國際反避稅立法的困境

(一)國家間利益沖突在消除國際避稅問題上，有關國家的利益常常是對立的。因為跨國納稅人避稅行為的客觀結果是減少了高稅負國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負國家的稅收。因此，各國對跨國納稅人避稅國際管制的態度不盡相同。對于發達國家而言，它們主要作為資本輸出國，對國際反避稅是積極響應的。而發展中國家主要作為資本輸入國，基于發展自身經濟的需要，某些國家和地區提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現了“國際稅收競爭”。它可區分為正常的國際稅收競爭和惡性的國際稅收競爭。根據OECD界定，以下四種行為構成惡性競爭：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規定缺乏透明度；四是對無實質性經營的企業(導管公司)也給予稅收優惠。

(二)稅企間的利益博弈

跨國公司是當今世界經濟的核心組織者，資本逐利性的本質決定了跨國公司是要在全球范圍內最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經濟行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規定的范圍內盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強大的經濟實力，有政治上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護跨國納稅人的權益，這也在一定程度上加大了各國進行國際反避稅合作的難度。

(三)稅收國際法規范的有限性

1、內容的有限性。從當前現狀看，各國通過稅收協定所確立的國際法規范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協定中的稅收情報交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協定條款等。而從現有的稅務情報交換條款的規定看。其內容受到諸多限制，交換情報的方法也十分有限。除了在稅務情報交換領域，還沒有出現專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協定。在此背景下，各國國內的反避稅立法仍然發揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復雜和精巧的國際避稅安排。

2、功能的有限性。稅收國際規范是由各個國家本著平等、自愿和互利的原則達成的協議。由于沒有一個超國家權力可以強制執行協定，國際稅收協定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數國家沒有關于國際稅收協定優于國內法的明確規定，無視稅收協定的現象經常發生。另外，許多國家在司法實踐中，也往往根據禁止濫用稅法、實質優先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當利用協定避稅的案件中，否認納稅人優先適用協定的主張。這進一步導致了國際稅收協定功能的降低和國家間的沖突與爭議。

四、關于國際反避稅立法發展的思考及對我國的啟示

(一)發展中的思考

針對當前國際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考：

1、加強反避稅共識，同時利用國際稅收競爭協調的雙重性開展反避稅合作。跨國納稅人的避稅行為牽涉的是多國的經濟利益，在此各國對國際反避稅的共識是關鍵，尤其是發達國家與發展中國家之間，只有達成一致認識，為國際反避稅這個共同目標而努力，才不至于出現國際惡性稅收競爭。值得注意的是。OECD上述界定惡性競爭的標準帶有一些傾向性和局限性，畢竟應該從各國具體國情出發，尤其是發展中國家的特殊國情，對于資源缺乏、環境惡化、失業率高的國家和地區應有例外條款。

此外，各國還可以利用國際稅收競爭協調的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協調成功的可能性很小，而在惡性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協調往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競爭協定，A或B國若一方選擇違背協定，單獨降低稅負，以吸引更多國際投資，則必然對本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實行惡性稅收競爭的避稅地國家c國，則國際流動資本將全部流入c國。這時對A、B兩國而言，國際稅收合作與協調已成為必然選擇。事實上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競爭進行了不懈努力，針對惡性稅收競爭的國際合作與協調取得了顯著效果，強化了對跨國公司和跨國交易的稅務管理，也為推動國際稅收合作的規范化、法治化奠定了基礎。

2、將稅企之間的利益博弈轉化為利益共享。在稅收博弈的行動順序中，博弈的最先發起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動選擇前，各國征稅機關不能率先發動博弈，只能公布博弈規則，即稅收法律法規，跨國納稅人按其獲知的“共同知識”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國征稅機關必須且只能“依法”征稅，并為跨國納稅人提供優良的納稅服務。這種博弈的良性循環是：跨國納稅人依法納稅——各國稅務機關依法征稅并為其提供優良服務——跨國納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國國內稅收法律法規，也包括國際稅收法律規范。在現階段國際稅收法律規范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領域的各項合作與制度安排，通過提供一系列的規則來界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進各方合作，使利益博弈在規范環境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。

3、推進稅收國際法規范的進一步發展。(1)增加雙邊稅收協定中反國際逃避稅規則和措施的相關規定。各國為了解決由經濟全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協調與合作模式，會更加側重于廣泛制定新的防止國際逃避稅措施和增加稅收行政協助的規定。同時，將突破現有的情報交換制度中對所交換情報的種類、范圍以及交換方法的限制，擴大所交換情報的內容和范圍，采用新的情報交換方法等。(2)制定新的建立在國際合作基礎上的多邊性的反國際避稅機制與規則。一是提供多邊交流對話的平臺，順暢溝通信息，確保可信承諾的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報交換方面提供一個多邊的、統一的、規范的操作程序指南，確保情報交換的質量與時效；三是以適當的方式平衡各方利益，以提高各國參與的積極性和對這些制度和規則的自覺遵從度。

(二)對我國的啟示

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關鍵詞：兩稅合并；國際稅收；管理；企業所得稅

新所得稅法實施后，對內、外資兩種類型企業實行同一企業所得稅標準，稅率統一設為25%。隨著兩稅合并的開始，涉外稅收因存在時間的局限性，將逐漸退出歷史的舞臺，而作為國際稅收管理的各項內容將隨著國內市場的進一步成熟，國際資本流動、項目往來頻繁等因素影響將得到加強。兩稅合并以后如何加強國際稅務管理成為當前國際稅務工作者的熱門話題，現通過由過去的涉外稅收管理到國際稅收管理，談合并后如何加強國際稅收管理。

一、涉外稅收與國際稅收的區別

1.概念不同。涉外稅收只是一個國家稅收體系分支，是相當于內資企業和個人稅收而言，但國際稅收則不是分支，國家稅收征管體系不能分為國內稅收和國際稅收。

2.內容不同。涉外稅收是一個國家和地區對外資企業和外籍個人征收的各種稅收，一般情況下是以對外資企業和外籍個人建立相對獨立的稅收制度為前提。而國際稅收則是兩個或者兩個以上的國家或地區對跨國納稅人行使稅收管轄權引起的一系列活動，涉外稅收征收稅種主要有增值稅、消費稅、營業稅和外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅等，國際稅收處理協調的是包括對跨國納稅人行使居民和來源地管轄權，避免國際重復征稅，防止國際避稅，稅收協定執行和情報交換為主要內容。

3.范圍不同。涉外稅收是一個國家或地區處理對外資企業和外籍個人就來源于本國或者本地區收入的外國企業和個人征稅，國際稅收是兩個和兩個以上國家或者地區因行使不同稅收管轄權引起的納稅問題。

4.存續時間不同。涉外稅收是一個國家或者地區在特定的歷史條件下國家吸引外資需要而產生，是以建立相對獨立的外資企業所得稅制度為存在前提，一旦統一合并取消單獨稅種時，涉外稅收作為單獨的稅收管理活動將消亡，而國際稅收則不同，只要世界上存在國家和地區，存在行使不同的稅收管轄權，存在跨國交易，國際稅收就將繼續留存。

二、加強國際稅收管理必要性分析

1.國際稅收管理對象增多的需要。截至2006年12月底，全國累計批準外資企業57.9萬戶，實際利用外資6596億美元，中國已成為世界上發展中國家最大的外資流入國，在全球范圍內僅次于美國和英國。兩稅合并后外資企業稅率雖然有所提高，但是外國投資者更是看好國內優越的投資環境和國內潛在的巨大的市場，外資企業戶數仍將逐漸增長，同時外資企業的質量進一步提高，跨國之間資本技術生產要素流動性將更強，國際稅收管理的對象諸如外引進技術、關聯企業業務往來、外國企業承包工程和提供勞務、情報交換等等業務也隨之增多，這就為國際稅收提供了更多的管理對象。

2.涉外稅收政策延續性的需要。在統一內外資企業所得稅率的同時，為了照顧已存在的老外資企業，新所得稅法給予了不超過五年的優惠過渡期，對新法實施前已經成立的外資企業依法享有的優惠政策，可繼續執行，到減免期屆滿為止。也就是說涉外稅收管理在一定時間內將繼續存在。另外由于政策過渡，不可避免出現部分外資企業利用過渡期間濫用優惠政策的問題，這就需要進一步加強國際稅收管理，更加規范執行稅收法律規定，杜絕各種濫用優惠政策的投機行為。

3.經濟全球化發展的需要。近年來，中國經濟越來越多融入經濟全球化、一體化的大潮中，更多的外國企業和個人從國內取得利息、股息、特許權使用費等應稅收入。與此同時，外國企業承包工程和提供勞務也逐年增加，在境外投資、經營的國內企業和個人也有上升趨勢。隨著納稅人跨國經濟活動不斷增加，稅務機關對納稅人各種涉稅信息的依存程度也在增長，這就對外國居民稅收身份認定、預提所得稅管理，常駐代表機構征免稅判定等提出了更高的要求。目前中國已經與89個國家或者地區簽訂了雙邊征稅協定，稅收情報交換已成為國際稅收合作的主要方式及反避稅和離案金融中心的重要方法，在新形式下迫切需要加強國際稅收的管理，維護國家稅收利益，履行稅收協定職責，更好地開展國際稅收合作。

三、加強國際稅收管理建議與對策

根據國際稅收特點和管理的必要性，兩稅合并后，國際稅收應從以下幾方面加強管理：

（一）稅收協定的執行

包括居民認定及中國居民身份證明的出具、常設機構認定及管理、限制稅率認定、稅收管轄權判定及稅收管理、境外稅收抵免審核認定及管理、協定特殊條款的執行、研究制定稅收協定執行的管理辦法、對濫用稅收協定的專項調查與處理等。

（二）非居民稅收監管

依據有關稅務管理規范，組織實施對本地區外國公司營業機構場所的稅收管理、外國公司在中國未設立機構而有來源于中國所得的預提所得稅管理、非貿易付匯及部分資本項下售付匯憑證的開具和管理、外國居民個人所得稅稅收管理、外國企業常駐代表機構征免稅判定及其稅收管理，以及對外國居民偷稅問題的調查與處理。要定期與外匯管理局、商務局進行工作反饋，及時掌握非居民納稅情況.

（三）情報交換

組織實施情報交換管理規程，就自動情報交換、自報交換、專項情報交換、行業范圍情報交換和授權代表的訪問所涉及的稅收情報收集、轉發、調查、審核、翻譯和匯總上報，根據情報交換工作保密規則實施稅收情報的定密、解密、制作、使用、保存和銷毀等保密工作，開展跨國同期稅收檢查。

（四）國際稅務管理合作

組織實施對本國居民境外所得的有關稅收管理規范，對本國居民境外經營活動依照稅收協定提供稅收援助，配合國外稅務當局對本國居民境外所得的偷稅問題組織調查，組織實施與國際組織和外國稅務當局有關稅收征管的國際交流與合作事項。

（五）反避稅實施

1.認真按照新所得稅法要求，進行反避稅實施。新企業所得稅法特設了“特別納稅調整”一章，對防止關聯方轉讓定價做了明確規定，引入了獨立交易原則、成本分攤協議、預約定價安排，明確了納稅人的舉證責任以及可比第三方的協助義務，同時增加了核定程序、防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅和對補征稅款按照國務院規定加收利息等條款，強化了反避稅立法，有利于更好地維護國家利益。

2.加大反避稅工作的投入，建立全國轉讓定價信息網絡。參照美國稅法第482節條款的規則，在轉讓定價稅法中引入正常交易值域的概念。建議國家稅務總局與有關部委聯合，定期公布某種行業、某種產品的利潤率區間。在試點城市的基礎上，積極推廣反避稅管理信息系統軟件。成立專門機構或由專門人員負責各種可比信息的采集、整理、分析工作，在全國范圍內建立反避稅價格信息網絡，由國家稅務總局定期通過該系統相關信息，以利于反避稅工作的深入開展，也便于提高各地市的工作效率。

3.加強信息化建設，推進反避稅工作。為了解決反避稅工作中不容易收集非關聯企業可比數據信息的難題，建議省局著手建立反避稅信息庫，通過整合CTAIS系統、涉外企業匯算清繳系統、出口退稅審核系統、政府部門和行業協會統計信息，將各基層單位在歷年反避稅調查審計中積累的零散可比數據信息進行匯總、整理和共享，提高可比數據信息的收集和使用效率，為各地市反避稅選案、審計調整、跟蹤管理等各階段工作提供強有力的數據信息支持。

4.各地市稅務部門應利用預約定價辦法加強對關聯企業稅收征管。

（1）加強開業管理，推行關聯企業申報制度。各基層稅務機關將是否存在關聯企業以及關聯企業的名稱、稅號、經營地址、法人代表、經營狀況等列入對新辦企業開業調查的內容，同時要求企業及時填報關聯企業申報表，一旦企業有新成立的關聯企業須及時向稅務部門報告，將關聯企業管理從源頭抓起，完善關聯企業管理的基礎信息采集制度。

（2）在加強關聯企業開業管理的基礎上，充分利用關聯企業申報的基礎信息資料，將存在不同稅率或享受不同優惠政策的關聯企業作為反避稅重點，加強監管。

（3）對被確定為重點監管對象的企業，征管部門要及時上門對企業提出關聯交易中應遵循稅收方面的要求進行宣傳，并針對企業利用關聯企業避稅的手段和方法，預先制定相對應的定價標準或要求，并將其在《關聯企業稅收管理協議》上列明，在關聯企業開辦之初就與其簽訂，促使企業在一開始就對反避稅工作有一個較為深刻的認識和較全面的了解。在這份《關聯企業稅收管理協議》中，對納稅人與其關聯企業之間在有形財產的購銷和使用、無形財產的轉讓和使用、提供勞務、融通資金等業務往來中的定價原則和計算方法進行明確，特別是對有形財產的購銷定價、提供勞務的定價以及最低利潤率的確定，應從本地同行業中進行測算獲取，以此作為可比數據資料，對不能達到相關數據指標要求的，要明確企業的舉證責任，對無法舉證或舉證不合理的，則明確其應承擔的法律責任。

（4）嚴格執行稅收政策，加強過渡期外資企業的后續監管力度。稅務機關一方面要加強對企業的宣傳和培訓，促使他們依法申報，另一方面要積極利用審核評稅、稅務審計等有效手段，通過加大日常檢查力度，嚴格進行違規處罰的方法來加強事后監督管理，建立稅務機關內部層層監督備案制度。

總之，兩稅合并后國際稅收管理部門應根據形勢需要，及時調整部分職責，實現由涉外稅收為主、國際稅收為輔的原體制到國際稅收管理的轉變，要在重新整合人力資源，提高國際稅收工作質量與效率等方面狠下工夫，切實做好反避稅、非居民稅收管理、稅收情報交換、協定執行等各項特色工作，提高國際稅收管理的水平，充分國際稅收管理在維護國家稅收權益，保障國家經濟安全，創造公平稅收環境等方面發揮重要的作用。

參考文獻：

[1]謝旭人.中國稅收管理[M].北京:中國稅務出版社，2007.

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[關鍵詞]稅收協定爭議；相互協商程序；國際稅收仲裁

在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權益關系的協調，主要是通過當事國之間締結的稅收協定來實現的。但由于社會制度的差異以及各自利益要求的不同，各國在解釋和適用稅收協定的過程中常發生爭議。解決此類爭議的傳統國際法方法是相互協商程序(mutual agreement procedure，簡稱map)，然而由于其固有缺陷，許多稅收協定爭議得不到公平、有效的解決，這嚴重威脅著國際稅收協定的生命與價值，稅收協定爭議解決機制亟待改進。從20世紀50年代起，國際社會開始將探索的目光投向仲裁，倡導采用仲裁方法解決稅收協定爭議。20世紀80年代以后，國際稅收仲裁不再停留于理論探討之中，開始進入了立法實踐的階段。1985年，德國和瑞典締結的稅收協定第一次明確規定，締約雙方可以通過仲裁程序解決它們之間的稅收協定爭議。此后，越來越多的國家在雙邊稅收協定中規定了稅收仲裁條款。1990年7月，國際稅收仲裁程序又出現在世界上首個多邊稅收協定——歐共體《關于避免因調整聯屬企業利潤引起的雙重征稅的公約》(以下簡稱《仲裁公約》)之中。目前，引入仲裁條款的雙邊稅收協定已超過80個，而且這一數量還在增加。于此背景下，探究國際稅收仲裁的理論依據及現實進展，并對其發展前景進行理論層面的預測，無疑有助于明晰我國對國際稅收仲裁的應有態度，并為我國未來對外稅收協定的簽署或修改提供思路。

一、國際稅收仲裁的理論依據

仲裁(亦稱公斷)是解決爭議的一種方法，即由雙方當事人將其爭議交付第三者居中評斷是非并做出裁決，該裁決對雙方當事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關系不同，仲裁可劃分為國內仲裁、國際仲裁和國際商事仲裁三種。其中，國際仲裁是指爭端當事國根據它們的協議，把爭端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國際爭端的一種法律方法。國際稅收仲裁(international tax arbitration)是國際社會跳出map框架找到的解決稅收協定爭議的一種新途徑，它是稅收協定締約國通過協議將它們之間的稅收協定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設仲裁機構審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭端解決制度，性質上屬于國際仲裁。

仲裁是現代國際法上一種很重要的和平解決國際爭端的方法，但在國際法上，并不是所有的國際爭端都可以訴諸于仲裁。目前，常見的被認為不具有可仲裁性的國際爭端有：涉及國家重大利益、獨立、榮譽或第三國利益的爭端、一國國內管轄事項、過去的爭端、特殊的領土和政治利益的爭端。1907年《海牙公約》第38條規定，國際仲裁的審理范圍限于“關于法律性質的問題，特別是關于國際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭端”。該條還特別強調，“有關于上述問題的爭端發生時，各締約國最好在情況許可的范圍內將爭端提交仲裁”。由此可見，適合于提交國際仲裁的國際爭端主要是：(1)法律性質的爭端，特別是關于國際公約的解釋和適用的爭端。(2)爭端當事國認為可以提交仲裁的其他爭端。所謂法律性質的爭端，是指爭端當事國的要求和論據是以國際法所承認的理由為根據的爭端，或是關系到國家的權利和義務問題的爭端，即爭端當事國的各自要求是以國際法為根據的爭端。《聯合國國際法院規約》第36條第2款中規定，法律爭端可包括以下四種：(1)條約的解釋；(2)國際法上的任何問題；(3)任何事實之存在，如經確定即屬違反國際義務者；(4)因違反國際義務應予賠償之性質及其范圍。

國際關系實踐中，多數國際爭端都是屬于混合型爭端，既涉及國家法律權利，也涉及國家政治利益，單純的法律或政治爭端并不多見。解決混合型爭端既可以單獨采用法律的解決方法，也可以單獨采用政治的解決方法，還可以同時采用法律和政治解決方法。而且，即使對于同一性質的爭端，在實踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀70年代英法之間的大陸架爭端，在兩國于1975年達成仲裁協議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以說，國際爭端是否可以提交國際仲裁最終取決于爭端當事國之間的協調意志。一些在傳統國際法上不適于訴諸仲裁的國際爭端，只要爭端當事國達成協議，亦可通過國際仲裁加以解決。

稅收協定爭議(tax treaty disputes)是稅收協定的締約國之間因稅收協定的解釋和適用而引發的爭議，它是一種國家間的國際稅務爭議，是一種國際爭端。稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷漏稅的協定。稅收協定爭議雖常常涉及當事國的稅收主權等政治問題，但它實質上就是圍繞締約國之間有關稅收管轄權劃分引發的爭議，關系到國家的權利和義務問題，因此，稅收協定爭議是法律性質的爭端，具有可仲裁性。再者，稅收協定爭議亦屬有關“條約的解釋或適用”而引起的爭端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯合國國際法院規約》第36條第2款之規定，稅收協定爭議是可以提交國際仲裁的。

此外，《國際法委員會仲裁程序示范規則》中規定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據：這種約定產生自當事雙方之間的協議，得涉及現有的爭端或嗣后發生的爭端。”仲裁屬自愿管轄性質，爭端當事國的合意是決定國際爭端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對于稅收協定爭議，只要爭端當事國各方達成仲裁協議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規定，如果條約爭端方不能在一方提出反對后1年內采用任意程序解決其爭端，它們便有義務將其爭端提交強制司法解決、仲裁或強制和解。這樣，一旦有關締約國在其簽署的稅收協定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規定將它們之間的稅收協定爭議提交仲裁，便成為它們應當履行的國際義務。

二、21世紀以來國際稅收仲裁的現實進展

20世紀50年代，國際稅收仲裁開始進入國際社會的視野。1985年，它首次出現在德國與瑞典簽署的雙邊稅收協定中。此后，越來越多的國家在其稅收協定中引人稅收仲裁條款。但總體而言，21世紀以前國際稅收仲裁的發展相對緩慢：納入仲裁條款的稅收協定的數量相當有限且增長緩慢；相關規定大多原則而簡單、可操作性不強，不同稅收協定的仲裁條款差異性很大，一個相對統一、完整、可操作的國際稅收仲裁制度尚未形成；國際稅收仲裁一直未在實踐中真正適用過，似有“紙上談兵”之嫌。進入21世紀以后，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁取得了突破性的進展，正朝著模式化、統一化的發展階段邁進，

并且已開始經受實踐的檢驗了。

(一)國際稅收仲裁制度構建的發展：向制度化、統一化方向邁進

21世紀以來，國際商會(international chamber of commerce，簡稱icc)、國際財政協會(international fiscal association，簡稱ifa)、經濟合作與發展組織(organization for economic co-operation and develop-ment，簡稱oecd)等國際組織努力推動著國際稅收仲裁向制度化、統一化方向發展。icc早在1959年就已開始考慮到國際稅收爭端的解決問題，它在促進仲裁作為合適和有效地解決稅收協定爭議方法方面一直發揮著重要作用。2002年2月6日，icc的稅務委員會首次了一個13條的“稅收仲裁標準條款”，鼓勵各國在稅收協定中采納。該“標準條款”包括仲裁的啟動、仲裁具體程序、仲裁裁決、仲裁費用等方面內容。與一般稅收協定中的仲裁條款不同，其擴大了仲裁的適用范圍，引入了強制性仲裁，為仲裁程序設定了明確的“時間表”，賦予納稅人啟動及終止仲裁等權利，明確裁決執行不受任何國內法的限制等，為各國構建了相對具體完整的國際稅收仲裁制度。

繼icc之后，ifa于2003年了它的稅收仲裁草案，該草案共有8條，并附有13條相關的解釋。較之icc建議的仲裁條款，ifa稅收仲裁草案有如下特色：(1)強制性仲裁程序進一步細化，而且更加靈活，例如設置了仲裁協議、仲裁員選擇方面的選擇性條款，充分體現意思自治。(2)規定海牙國際常設仲裁院作為指定仲裁機構，這有助于促進穩定的國際稅收仲裁制度的形成，同時也有利于保證裁決的中立性和公正性。(3)在裁決的承認和執行方面，規定締約國不得以違反國內仲裁法、公共政策和國家行為為由否定仲裁裁決等，有助于國際稅收仲裁的順利實現。(4)創設了仲裁程序及裁決的監督機制，有利于體現仲裁的公正性。

自2003年起，oecd開始正式成立專門的工作小組以尋找改進稅收協定爭議解決機制的途徑。2006年2月和2007年2月，oecd相繼了《改進稅收協定爭議解決機制的建議》(公開討論草案)和《改進稅收協定爭議解決機制的報告》，并在2008年7月最新修訂通過的《2008年oecd稅收協定范本修訂版》中采納上述草案和報告的建議，在第25條中增加第5款關于強制性仲裁的規定，并附有相應的注釋以及供締約國參考締結的《關于第25條第5款執行方式的共同協議樣本》。新范本中的稅收仲裁規定吸收了icc和ifa建議的稅收仲裁條款，以及《仲裁公約》等的經驗并有所發展，確立了更為詳細的國際稅收仲裁適用規則，包括申請仲裁的條件及時間、國內救濟與稅收仲裁程序的關系、仲裁員的選擇、情報的交流與保密、程序和證據規則、申請仲裁者的參與、后勤安排、費用承擔、法律的適用、仲裁裁決的作出及執行、最終報價裁決等方面，從而構建了較為完整、操作性較強的國際稅收仲裁制度。oecd稅收協定范本是國際稅收領域中最具影響力的稅收協定范本之一，新范本有關國際稅收仲裁的制度設計無疑將促進國際稅收仲裁向規范化、統一化方向發展。

(二)國際稅收仲裁立法實踐的新進展：“量”與“質”的突破

進入21世紀，國際稅收仲裁立法實踐取得了新的突破與發展，主要體現在以下方面：

一是越來越多的國家認同國際稅收仲裁之于改進稅收協定爭議解決機制的意義，訂有稅收仲裁條款的雙邊稅收協定的數量在迅速增長。據國際財政文獻局(ibfd)稅收協定數據庫的資料顯示，美國、德國、法國、英國、意大利、俄羅斯、加拿大、荷蘭、墨西哥、奧地利、愛爾蘭、哈薩克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利時、南非、烏克蘭、巴基斯坦、拉脫維亞等國家都在其對外稅收協定中訂立了仲裁條款。2001年底，有38個雙邊稅收協定中規定了仲裁條款，2002年3月這一數字增為50個，2006年8月進一步上升為76個，到2007年3月則遞增到87個。可見，隨著國際稅收實踐的發展，以及主權國家對于國際稅收仲裁認識的深化，國際稅收仲裁立法實踐取得了“量”上的較大發展。

二是國際稅收仲裁立法實踐實現了“質”的突破：初現由自愿性仲裁向強制性仲裁發展的趨勢。早期國際稅收協定規定的稅收仲裁大多是自愿性的，締約國主管當局對仲裁程序的啟動擁有決定權，并且須先用盡map。出于對待國際稅收仲裁的謹慎和保守，締約國主管當局自然盡可能避免稅收仲裁程序的啟動，如此，map久拖不決、無果而終的主要缺陷無法得到實質性改變。正因為如此，icc、ifa、oecd等國際組織都倡導各國采用強制性仲裁，它們所擬定的稅收仲裁條款都規定締約國在map失敗后須啟動稅收仲裁程序，以提高解決稅收協定爭議的效率。對此，越來越多的主權國家做出了相應的回應。

近年來，美國、德國、比利時、加拿大、法國、英國等國家在談簽或修訂對外稅收協定的過程中都引入(或者正在進行相應的談判)強制性稅收仲裁程序作為map的補充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美國分別與德國、比利時簽訂了《美德稅收協定議定書草案》和新《美比稅收協定草案》，兩個草案都列入了強制性仲裁條款。這兩個草案于2007年12月14日得到美國參議院批準通過，并于2007年12月28日生效。這是美國稅收協定歷史上初次引入強制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美國簽訂了美加稅收協定第五個議定書草案，該草案的最顯著變化之一是引入強制性仲裁，稅收協定爭議不能通過map解決的，如納稅人申請，則稅務主管當局須啟動稅收仲裁程序，通過仲裁解決相關稅收協定爭議。2009年1月13日，法國與美國簽署的美法稅收協定議定書也納入了強制性仲裁條款。出于解決稅收協定爭議的需要，越來越多的主權國家已著手展開與相關國家關于在它們的稅收協定中納入強制性仲裁條款的談判。應該說，強制性仲裁代表著國際稅收仲裁的發展方向，當前國際稅收仲裁正朝著強制性仲裁的方向發展。

(三)國際稅收仲裁實踐運用的突破：首例國際稅收仲裁案件的出現

盡管稅收仲裁作為map的有效輔助方式已逐漸得到國際社會的認同，訂有稅收仲裁條款的稅收協定也在日益增多，但在2003年之前實踐中卻沒有一項爭議是真正通過仲裁程序解決的。以《仲裁公約》為例，根據歐盟委員會2000年6月對成員國所做的調查，在1995～1999年5年間，至少有162個案件啟動了《仲裁公約》規定的程序，其中64個在map階段得到解決，96個仍然處于相互協商階段，但都沒有最終適用咨詢委員會仲裁程序。如此一來，即使國際稅收仲裁立法取得了較大的發展，但國際稅收仲裁也將因為缺乏“執行力”而未能成為一項真正的制度。因為規定性層面上的“制度”只有在通過其執行力對行為主體起到規范作用的時候才成為制度，換言之，規則條文只有通過執行的過程才能由靜態變為動態，在執行中得以實現其約束作用，從而得以被遵守，才真正成為了制度。

可喜的是，2003年5月19日，法國和意大利在經由map失敗之后，根據《仲裁公約》啟動了咨詢委員

會仲裁程序，首次在實踐中通過仲裁解決兩國間消費電子產業中有關轉讓定價的爭議。這是該公約中的稅收仲裁規則第一次被成功實踐，也是世界上第一個國際稅收仲裁案件。國外學者們對本案給予了積極的評價，有學者稱，這一先例是轉讓定價和國際稅收領域中的一個里程碑，它表明主權國家，至少是歐盟內部的法意兩國，已經開始讓渡國家稅收主權，通過仲裁來解決稅收協定爭議以避免雙重征稅。本案的成功實踐標志著國際稅收仲裁制度開始經受實踐的檢驗而不再是“紙上談兵”，它用鮮活的事實回擊了國家主權論者的“反對稅收仲裁論”，證明了國際稅收仲裁的優越性及實際運用的可行性。本案的出現使國際稅收仲裁實現了從立法到實踐運用的跨越，它再一次昭示了國際稅收協定爭議解決機制的發展趨勢。

三、國際稅收仲裁前景展望

近年來，國際稅收仲裁無論是在制度構建方面，還是立法實踐方面，抑或實際應用方面，都取得了較大的進展與突破。樂觀者或許會因此認為國際稅收仲裁今后將一路“高歌猛進”，而悲觀者也許會持這樣的觀點：國際稅收仲裁制度的發展還相當有限，在國際稅收實踐日益復雜的今天，不久之后恐怕它將“止步不前”，在國際稅收歷史上終不過是“曇花一現”。對于國際稅收仲裁的前景，筆者以為，不應過于樂觀，也不宜太過悲觀，而應立足現實，以辯證、發展的眼光分析之。

盡管國際稅收仲裁目前呈現良好發展態勢，但總體而言仍處于初步發展階段，其制度設計尚未成熟，也遠未得到各國的普遍認同和實際運用。一直以來，主權國家對稅收主權的重視和保守，阻礙著國際稅收仲裁的發展。從現有的國際稅收仲裁制度設計看，目前歐盟、oecd等國際組織和引入國際稅收仲裁制度的絕大多數國家實質上都只是將國際稅收仲裁作為map的補充性或輔措施，或者說“只是將仲裁作為map的組成部分”，而不是將之作為替代map的一種獨立的爭議解決方式，其目的更在于改進map，督促締約國解決爭議，以提高稅收協定爭議解決的效率。之所以如此，主要是因為目前各國對稅收主權都秉持足夠的謹慎和保守，擔心將稅收協定爭議交付第三方裁決會沖擊本國稅收主權，從而更加樂意接受傳統的map。鑒于國家稅收主權觀念的根深蒂固，國際稅收仲裁短期內實現“高歌猛進”的發展，真正成為稅收協定爭議的一種獨立解決方式，并被各國普遍認可和實踐的可能性很小。但是，不應因此得出國際稅收仲裁終將“曇花一現”的悲觀論斷。相反，應該看到，在經濟全球化的背景下，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁制度將走向成熟，并在稅收協定爭議解決實踐中發揮其應有的作用，主要理由如下：

其一，國際稅收仲裁制度本身具有先進性，構建一個完善、可操作的國際稅收仲裁制度是可行的。依國際仲裁一般原理，作為解決國際爭端的一種法律方法，國際稅收仲裁具有如下的優越性：(1)爭端當事國一旦簽訂仲裁協議，如果仲裁啟動條件成就，就必須將爭議訴諸仲裁，因此是可預見的。(2)爭議是由中立的第三方依據法律來審理，并最終一定會作出一個裁決，可以保證稅收協定爭議得到公平有效的解決，有利于保護納稅人的合法權益。(3)仲裁裁決對爭議各方都有約束力，且是終局性的，有助于稅收協定爭議得到徹底而又快捷的解決。上述特點恰恰可以克服map存在的程序啟動及結果的不確定、納稅人-合法權益保護不足、效率低下等弱點，從而保證稅收協定爭議得到公平、有效、快捷的解決。作為解決稅收協定爭議的一種新途徑，一個科學、行之有效的稅收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，國際稅收仲裁制度正向著規范化、成熟化的方向發展。立足于國際稅收關系的現實，充分考慮稅收協定爭議解決本身的特殊性，并借鑒國際投資與貿易等國際法領域成功的爭端解決技術經驗，一個成熟、可操作的國際稅收仲裁制度是可以確立的。

其二，主權國家的稅收主權不會因國際稅收仲裁而受到真正的損害。事實上，將稅收協定爭議提交種裁的目的是解決爭端，而非裁判當事國雙方中任何一方的國家主權。一國訂立稅收協定并進而同意通過仲裁來解決稅收協定爭議應被視為國家行使其稅收主權的權能，而非對主權的限制，因為執行稅收協定審理案件的仲裁庭，并不能強迫一國履行其未約定的稅收減免義務。如果非要認為國家的稅收主權受到了限制，那也只能是稅收協定限制了國家征稅的權力。雖然將稅收協定爭議提交第三方仲裁，一定程度上會弱化締約國對爭議解決的控制，但正如有的學者指出的那樣，如果在仲裁程序的全過程中給予締約國稅務主管當局足夠的控制權，那么并不會存在任何真正的國家稅收主權的喪失。稅收協定締約國之間可以通過磋商訂立仲裁協議，確定提交仲裁的爭議事項、仲裁庭的組成、仲裁員的人數及其資格、仲裁的地點、仲裁的程序規則、仲裁適用的法律、仲裁費用的分擔、裁決的執行和監督等事項，從而使仲裁的全過程符合自己的愿望。隨著國際稅收實踐的深入發展及相關國際組織的努力，有理由相信各國對國際稅收仲裁與稅收主權關系的認識將進一步深化，各國對待稅收主權過于保守和刻板的態度將發生改變，國際稅收仲裁將得到更廣泛的接受與實踐。

篇(4)

在當前國內外較為嚴峻的經濟形勢下，如何繼續有效地運用包括積極財政政策在內的宏觀調控手段促進我國經濟持續增長是大家共同關心的問題，而其中宏觀稅負水平的合理確定則是關系到積極財政政策可持續運用的重要環節。在確定宏觀稅負水平的適度合理標準時，不僅要考慮到國際經濟因素的重要影響，尤其是應對當前世界新一輪減稅浪潮所引發的國際稅收競爭的挑戰。隨著經濟全球化的深入，國家所面臨的國際經濟環境下發生了深刻的變化。

各國政府在運用宏觀政策管理經濟過程中，必須面對變化的社會、技術、經濟等方面的約束條件。這些約束條件中的一個重要內容就是國際稅收競爭，它的存在使得國家自主改革稅收制度和運用稅收政策的能力遇到新的挑戰。國際稅收競爭的一個直接效應就體現在對一國宏觀稅負水平的影響上。當前國際稅收競爭已出了不少新動向，而這與國際資本流動新特點與國際經濟形勢日趨嚴重這兩方面密切相關。最近幾年，國際資本流向最突出的特征是全球資本持續、大規模流入美國，導致美國金融市場長期繁榮，并為美國經濟增長提供源源不斷的資金支持。但自2000年下半年以來，國際經濟出現了許多變化。在全球經濟增長放緩的情況下，國際資本市場也面臨著新一輪的調整。

無論是發達國家還是新興市場經濟國家都在謀求通過各種方式吸引國際資本，刺激國內投資和需要，拉動經濟增長。而稅收工具則成為各國宏觀經濟調控手段的重要組織部分。當前的世界經濟正在引發新一輪的大規模減稅運動。可以說，在經濟全球化的現實背景下，稅收競爭已成為提升一國國際競爭力的重要環節。我國應積極應對國際稅收競爭挑戰，合理適度地運用稅收競爭政策，也包括應加快稅制改革與完善的步伐，合理地確定宏觀稅負水平。結合軌跡稅收競爭的新態勢，從稅收在我國積極財政政策運用中的內在作用和實施積極財政政策的國際財稅背景這一新角度，來研究當前積極財政政策的可持續性問題。

從總體上說，我國自1998年以來執行的積極財政政策在這三方面都取得了良好的效果或已在實踐中不斷總結經驗并加以完善。其一，關于積極財政政策的效應是有目共睹的。這既表現在我們對這一政策實施對當時形勢的準確判斷，又表現在政府執行中對政策取向與政策組合的合理選擇。其二，關于積極財政政策的風險控制，這幾年的實踐也已證明是成功的。中央對于這種帶有階段性、應急性特點的財政政策，已經明確指出并充分考慮到這一政策可能帶來的財政風險，在發債空間的把握、國債項目建設質量的保證、抑制通貨緊縮趨勢與防范通貨膨脹新苗頭并重、短期財政政策運用與財政資源長期可供給性的協調等方面取得了令人信服的成績。其三，關于積極財政政策的適時調整是一政策持續成功的重要方面，這幾年成功的實踐包括了對這一政策力度的控制、具體措施的選擇、與穩健貨幣政策等相關政策的配合等。在充分認識我國積極財政政策所取得巨大成就的基礎上，我們也應看到從如何保持積極財政政策可持續性這一特定角度出發，特別是隨著積極財政政策運用的外部環境因素的變化，現有的政策組合選擇中仍存在一定的改進空間。

只有充分發揮稅收作用的積極財政政策，其可持續性才是完備的，因此應將稅收制度和稅收政策內在化于積極財政政策之中，并結合稅收這一內在因素的外部環境變化來調整積極財政政策。應該說，稅收在近年來我國積極財政政策的運用與宏觀調控中已經發揮了相當重要的作用。收入穩定增長為積極財政政策的運用提供了財力支持，我們實行了鼓勵投資于消費的一系列稅收措施，出口退稅體制的不斷改進與運作也收到了良好的效應。與此同時，我們也認識并論證了在一定歷史階段上暫時不采用減稅手段作為積極財政政策方式之一的客觀性。但是，現在的問題在于，從稅收角度來考慮積極財政政策的可持續性，我們要充分注重國內外經濟形勢變化對積極財政政策進行調整的必要性，清醒認識以舉債為主要手段的積極財政政策可能積聚的財政風險，認真探討宏觀稅負水平進行必要調整是否會有助于積極財政政策發揮最大效應。

篇(5)

關鍵詞：稅收協定；濫用；防范

一、概念簡介

國際稅收協定：各國國家之間以協調相互間的稅收關系為目的，其中，各個國家是指兩個或兩個以上，本著對等的原則，通過政府間談判所簽訂的，在國際稅收分配關系中，具有法律效力的書面協議或條約，也稱為國際稅收條約。

國際上最有影響的兩個國際稅收協定范本是《OECD范本》與《UN范本》，各個國在簽訂協定的時候，都要參考這兩個范本的基本原則和規定來締結各自的稅收協定。

二、濫用稅收協定的原因與危害

從原因上看，跨國納稅人都想減輕自己的稅負，獲得更多利潤。許多跨國納稅人以濫用國際稅收協定作為一種手段，是因為這樣做可以使他們達到少繳稅，多盈利的目標。

國際稅收協定的濫用，是一種比較新穎、獨特的避稅方法，會造成很多危害：

1、違背了訂立國際稅收協定的本意，造成稅收損失。國家訂立國際稅收協定的目的是鼓勵國家之間的經濟的往來，促進經濟的發展，這樣一來，凡是簽訂了協議的每個國家都會得到制約，都在彼此的稅收的權益上面作出了一定的讓步，然而，這樣的濫用卻使得第三方的居民享受了本來不應享受的稅收優惠，使得締約國蒙受損失，這有悖于稅收協定的互惠原則。

2、不利于國際稅收協定的良性發展。任何一國的居民都可能濫用稅收協定來享受不該享受的好處，從而，雙邊稅收協定較之國內稅法區別就不大了。進一步講，濫用稅收協定還會使得締約國各遭受更多損失，就不會再去簽訂國際稅收協定。

三、濫用稅收協定的途徑

1、建立直接的導管公司

假如有一個交易過程是這樣的，甲乙兩國之間原本簽訂了收稅協定，該協定中規定了這兩個國家之間可以享受低稅率的優惠，該稅率是5%。丙國又有個A公司，原本想在加過建立一家分公司，即B公司，然后通過控股這家B公司實現在甲國的運營。但問題來了，丙國沒有與甲國簽訂有關的稅收協議，那么B公司在甲國的所得要想轉移會丙國A公司，就必須繳納稅率很高的預留所得稅，該稅率為30%，比簽訂稅收協議后高出6倍。為了達到減輕預留所得稅的目的，A公司可以這樣做，鑒于丙國已與乙國簽訂了稅收協議，就可以在與甲國簽訂了稅收協議的乙國建立一個公司，該公司命名為C公司，通過C公司與甲國的B公司進行交易，先通過B公司將所得轉移到C公司，在通過C公司將所得轉移到S公司，這樣操作的話，就可以享受5%的預提所得稅優惠稅率了。

2、設立踏腳石導管公司

還有一些國家的稅收協定有這樣一些特殊規定，這里有這樣的一個例子，在甲乙兩個簽訂的稅收協定中，乙國做了一些特殊規定，即對特定類型的公司實行稅收上的優惠。而丙丁兩國也簽訂了稅收協定，丙國規定，本國的公司向締約國的公司進行資金轉移的時候，可以扣除相關費用后，再繳稅；與此同時，丁國也規定，對國內獲得的所得可以享受低稅率。這時，如果甲國的A公司既向到丁國投資，又想逃避部分稅負的話，就可以采取以下方法：在丙丁兩個分別設立分公司C公司與D公司，將D公司所得轉移到C公司，這一行為可以享受丙丁兩國之間的稅收協議的優惠；然后再在乙國設立分公司B公司，其最大股東是C公司，這樣操作，C公司將利潤轉移到B公司又可以享受稅收協定的優惠條款。最終，B公司又可以以低稅率將利潤轉移到甲國的A公司，通過這一系列的運作，甲國A公司就實現了避稅的目的。

3、其他

當然，有的時候，稅收協定中的一些條款還可以被納稅人直接利用來逃避納稅，舉個例子，緬甸與越南已經簽訂立了有關的稅收協定，給予那些參與股權的為數不多的股東稅收上的優惠。

四、防范國際稅收協定濫用的措施

1、回避法

回避法，是指一國應盡量避免一些國家簽訂國際稅收協議，這些國家都是這樣一些國家，實行較低的稅收制度，并容易建立一個管道公司的國家。由于濫用國際稅收協定往往是建立公司在這些國家或地區實現逃稅，所以各個國家應該盡量不與這些國家簽訂稅收協定，從而減少對國際稅收協定的濫用。一些已經與避稅地國家簽訂了稅收協定的國家為了減少或避免自己國家稅收利益遭到侵害或不正常流失，都紛紛要求重新談判，重新簽訂稅收協定，或終止稅收協定如美國等國家，在上世紀80年代，與英屬維爾京群島，開始了談判，在談判中，美國強烈要求加入更嚴重的反濫用稅收協定條款。這些條款通常是這樣常規定的，只有符合下面所列條件的時候，避稅地國家才可以享受協定中列明優惠的條款，條款是這樣規定的，本公司的股份應當在締約國認可的證券交易所進行公開交易，并由該公司控制。

2、真實交易法

真實法規定，沒有真正交易的企業，但只追求納稅人的經濟利益，是不能享受優惠的稅收條款的，這種做法是確保實際交易是在稅收協定框架中進行的，和不在稅收協定框架下進行的其他非商業活動予以區分。條款如下：公司的動機，公司的業務在該國的交易額，這里的該國是指居住國，公司的股份沒有登記在股票交易所，或者沒有獲得股票交易所關于申請上市的批準等。比方說，英國和瑞士締結的國際稅收協定是明確規定的，如果所有權行為是為了獲得本協議所提供的稅收的優惠，而非實際經營理由，則通過該股獲得的股息不可享受協議中規定的稅收政策的優惠。在實踐中，要想得到這樣的結果是需要充分配合締約雙方的稅務機關，而一般規定是稅務機關有權力審查的任何一方的真實性，這種真實性是指是否從事生產經營。如果雙方稅務機關認為該公司不是為了從事生產經營二設立分公司，而是為了獲得締約國一方居民的稅收協定中規定的優惠政策，締約國就可以通過協商，取消本公司的獲得優惠的資格，并對其處以罰款。

篇(6)

1.關于國際稅法的基本特征

（1）國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系，還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]

（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規范。有學者認為，國際稅法的法律規范具有多樣性的特征，既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法或沖突法規范。此外，國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系

在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一，對國內稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規范，從法律淵源看，包括該國國內稅法（具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等）和該國締結和參加的國際稅收協定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]

（二）WTO與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度，我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。

中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致，而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規則相沖突的國內立法，盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。

與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系，最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。

有的學者認為，關稅減免既不符合國際經貿慣例，也違背了世界貿易組織國民待遇原則，且造成了國內市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優化關稅結構，以體現我國的產業政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]

我們認為，與普通關稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的.[19]

學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，WTO

的各項協議和各項規則性文件中，同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”；按出口業績減免稅；進口產品稅負高于國產產品；進口項目投資抵免限于國產產品；即征即退限于某些企業的國產產品等。為此，應對現行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理，有的要立即主動調整、改革，有的可在過渡期內稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題，認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差，外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響，主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多，稅收優惠方法單一，對產業政策體現不夠等。[21]

最后，WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。[22]

總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務與國際稅法

隨著全球電子商務的蓬勃發展，網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭，許多活動已經從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環節等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然

享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關于國際稅收管轄權的確定標準

常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網絡經營卻動搖了傳統的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯網在內國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。

2.關于征稅對象的發展

信息社會的發展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數字化后直接通過網絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質。一項所得究竟屬于營業所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關于稅收征收管理

首先，網絡貿易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發展使得交易越來越隱秘，大大超出了現時征稅機關的稽核能力。其次，網絡的發展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網絡貿易征稅問題

對于網絡貿易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網絡空間的技術特點，強調對網絡貿易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網絡貿易給予免稅。我國學者對網絡貿易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網絡貿易的特殊性僅在于它是一種數據化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿易及服務貿易征稅，而對網絡貿易免稅，這明顯是對傳統貿易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發展中國家，信息優勢不強，如果順應發達國家的要求放棄對網絡貿易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調，我國對網絡貿易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網絡貿易的發展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關電子商務的發展對稅法挑戰的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發現問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術和產業落后、急需發展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。

（四）國際避稅的概念與性質

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國

際雙重征稅問題，經過多年的研究和借鑒國際經驗，目前已經基本形成了解決問題的系統方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。

有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產和無形資產分開，對無形資產交易單獨實行稅法規制；（2）應擴大無形資產的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調整，尤其是在無形資產的轉讓所得方面；（4）由于我國境內非單一的稅收管轄權并存的局面短期內難以消除，因此同樣還要注意僅在國內經營的企業的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節稅的界限，實現對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，或有關稅收協定的條款，采用變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協定所規定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為。”[32]還有的學者認為，國際租稅規避，依其適法性可分為合法節稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質不同。[33]

有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質，認為轉讓定價是行為人利用經濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產、收益的受益人徒具虛名，經濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規避行為。轉讓定價違背了實質課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和發展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協定濫用三位一體的綜合運用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。

[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現狀及其改革》，《財經研究》1999年第11期。

[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發展的基本趨勢》一文。

[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規則對稅收的要求及調整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調整國內稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國

內稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。

[21]對稅收優惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，《稅務研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對外貿易政策的制定上受到WTO各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務對稅收協定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網絡貿易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯網貿易引發的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿易對國際稅收制度的影響》，《經濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。

[26]指導國際間制定稅收協定的《UN范本》和《OECD范本》都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。

[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數字通信不加區分，統一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰》，《涉外稅務》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

[33]參見陳貴端：《國際租稅規避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。

篇(7)

關鍵詞：國際避稅；表現形式；存在問題；反避稅措施

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）06-0129-02

在全球經濟遲緩復蘇的大背景下，隨著各國對外開放水平的不斷提高，資本、商品和勞務在更大空間范圍內加速活動，打擊由于各國法律上的一些漏洞而發生的避稅行為，再一次引起了國際社會的關注。總部位于巴黎的經濟合作與發展組織宣布，中國于2013年8月27日簽署《稅收事務行政互助多邊公約》，這標志著中國正式加入全球共同打擊逃稅避稅的行列。如何正確認識國際避稅問題，并提出相應的反避稅措施，是各國在國際貿易中必須面對的重要問題。

一、國際避稅行為的性質

國際避稅一般認為是跨國納稅人利用兩個或兩個以上的國際稅法和國際稅收協定的差別、漏洞、特例和缺陷，規避或減輕其總納稅義務的行為。對于國際避稅行為的性質，國內外學者主要存在三種不同看法：一是認為行為合法，其理由是避稅只利用法律沒有覆蓋到的調整范圍，納稅人利用了法律漏洞，但沒有違反法律規定。二是認為行為違法，因為納稅人主觀上故意減少納稅行為，即表面沒有觸犯法律規定，實際損害國家經濟利益。三是認為行為中性，其理由是納稅人采用合法的國際避稅方式，其行為不具有欺詐性，但國際避稅損害國家財產，破壞稅負公平。目前對于國際避稅行為的性質仍然沒有統一判定，但從其本質上來看，可以定義為是一種金融違法行為。主要體現在兩個方面：首先，在國際避稅行為的動機方面，納稅人想盡各種辦法，以求達到減輕稅負的目的，與偷稅漏稅行為的動機相同。其次，在國際避稅行為產生的客觀效果方面，避稅行為損害國家的稅收利益和社會公共利益，導致國際資本不正常流動，影響國家外匯收支平衡。

二、國際避稅常見的表現形式

1.自然人利用居所的變遷避稅。這是自然人常用的一類避稅形式，納稅人通常利用居所的真實遷出、虛假遷出、部分遷出、臨時遷出等方式來進行避稅。一些納稅人為了逃避原居國的稅收，把居所遷往低稅國或避稅港。跨國納稅人通過成為低稅國或避稅港的臨時居住者，享受居住國稅收方面特別優惠。一般來說，當位于高稅國的納稅人發現低稅國的稅負較輕時，便通過跨境遷移，或者在一國境內避免成為該國居民，以改變相關國家的稅收管轄權，從而達到避稅目的。

2.跨國企業濫用國際稅收協定避稅。國際稅收協定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題和調整國家間稅收利益分配關系，本著協商對等的原則，經由政府談判所簽訂的一種書面協議。在經濟全球化的進程中，為了吸引外商投資和先進技術，各國制定了許多稅收優惠政策和措施。濫用國際稅收協定進行避稅就是本無資格享受某一特定的稅收協定優惠待遇的非締約國納稅人，利用在協定的締約國境內設立一個具有該國居民身份的低股權控股公司等方式，間接地享受稅收協定提供的優惠待遇。隨著世界貿易不斷增長，各國在經濟上聯系更加緊密，同時國家間相互簽訂稅收協定的數量也不斷增多，這使跨國納稅人濫用稅收協定進行國際避稅的現象日益突出。

3.跨國企業通過轉讓定價避稅。轉讓定價是指關聯企業之間在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產等時制定的價格。國際稅收領域所涉及的轉讓價格，專指關聯企業之間在交易時人為確定的價格。通過轉讓定價避稅，是跨國企業常用的避稅形式，一般表現為：高稅國企業向其低稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定低價；低稅國企業向其高稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定高價。這樣，將本屬于高稅國公司的所得轉移給低稅國或避稅港的公司，從而達到最大限度減輕其稅負的目的。

4.跨國企業利用電子商務避稅。電子商務是指采用數字化電子方式進行商務數據交換和開展商務業務的一種活動。隨著國際互聯網的飛速發展，互聯網逐漸成為有形交易的一種替代形式，使交易雙方越過地理界線直接進行無縫的電子交易。跨國電子商務使國際稅收中傳統的居民、常設機構、屬地管轄權等概念難以確定，影響國際稅收管轄權的行使而造成國際避稅。電子商務的迅速融入雖然推動世界經濟的發展，但同時也增大了國際避稅的可能性，使得世界各國政府反避稅難度增加。

三、國際避稅中存在的主要問題

1.相關反避稅法律、法規不完善。中國目前反避稅活動主要依據《中華人民共和國企業所得稅法》中的相關條款，這些條款在一定程度上遏制和防范了外商企業的避稅行為。但面對錯綜復雜的國際避稅問題，中國現行的反國際避稅法律法規還過于簡單，過分強調原則，缺乏系統性、可操作性和權威性。主要有以下幾點不足：（1）只限于成文的法律規定，缺乏調整各種實際內容和方法的法定范例，對可比性問題分析不詳細。（2）關于勞務和無形資產的立法不完善。（3）在稅收優惠、稅前扣除等政策上，對外資企業與內資企業相比偏松。（4）中國規定在進行轉移定價調查審計時，企業才需要提供相應的文件資料。這不僅降低了調查審計的效率，也為納稅人不及時提交相應資料提供了借口。（5）對關聯企業的認定存在瑕疵。

2.無法及時掌握國際市場信息。防范跨國公司國際避稅，關鍵是要掌握國際市場上各種產品價格、成本等信息資料，但目前外商基本上壟斷其企業的購銷大權，且都通過其關聯公司進行。稅務部門由于信息渠道不夠暢通，不能及時掌握國際市場的價格資料，因而難以及時發現外資企業在與關聯企業的業務往來中存在的問題，致使反避稅工作困難重重，難以順利進行。

3.稅務人員的業務素質普遍不高。國際反避稅工作具有程序復雜、內容廣泛、調整有風險的特點，這要求在反避稅調查審計及與外商談判過程中，需要素質較高和經驗豐富并懂國際經貿、稅法、財務會計及計算機、外語水平較高的人員。而中國由于反避稅工作起步晚，所以稅務部門對國際市場行情缺乏了解，稅務人員缺乏豐富的反避稅經驗和較強的外語能力。反國際避稅要對付的主要是來中國投資的外商，大部分是跨國經營者，他們有豐富的避稅經驗，還有專門研究中國法律的行家為其出謀劃策。這些都給反避稅工作帶來了困難，也使我們的稅務人員產生畏難思想，反避稅的信心不足。

四、加強國際反避稅的措施

1.建立和健全稅收法律法規。避稅產生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，為了有效地控制國際避稅，中國應在《中華人民共和國企業所得稅法》反避稅條款的基礎上，建立健全稅收法律法規，堵塞現行稅法的漏洞。第一，制定反避稅專門條款并規定跨國納稅的稅務申報義務、調查舉證義務；第二，取消內外資企業所得稅稅收差別，創造公平競爭環境，建立起一個較為科學和完善的稅收優惠制度；第三，完善增值稅進口征稅制度，取消增值稅起征環節和中間環節的稅收優惠措施；第四，通過立法加以明確對避稅的定義、避稅行為的認定、反避稅法規的適應范圍、對納稅人避稅是否要加以處罰和如何進行處罰等等；第五，注意適時開征社會保險稅、遺產稅和贈與稅等稅種，避免跨國納稅人利用中國在這方面的缺陷進行避稅；第六，限制居民的財政性移居活動；第七，完善公司法、企業法、會計法等相關法規中對企業設立、營運的監管措施。所有這些條款的制定與完善，都是致力于建立一個符合國際規范且穩定透明的法律環境和政策環境。

2.積極開展國際間反避稅合作。面對跨國公司的全球性避稅，只靠一國單方面努力顯然不夠，因此，中國政府要同其他國家的政府開展雙邊乃至多邊的廣泛國際合作，組成反國際避稅同盟，協同行動，共同打擊國際避稅活動。開展國際間反避稅合作，一方面有利于減少政府不必要的人力、物力浪費，減少反避稅調查成本；另一方面有利于加強稅收情報交流，跨國公司的反國際避稅通常涉及國外關聯企業，稅務部門不可能跨越國境調查取證，通過國際合作，可以請求對方稅務局幫助調查，提供資料。要有效地制止國際避稅并收到預期效果，就需要有關的國際經濟組織和世界各國政府的共同努力，加強征收管理的國際協作，加大國際間反避稅合作力度，研究制定相關的國際規范，順應經濟全球化的發展要求。

3.提高稅務征管人員的素質。當今一些大型跨國公司具有豐富的避稅逃稅經驗，即使有再具體完善的反避稅措施，也難以遏制，必須有訓練有素、經驗豐富的稅務人員才能貫徹執行。所以，稅務人員的素質是提高征管水平，防范避稅現象發生的重要條件。中國要盡快培養一支業務素質過硬的稅收隊伍，做好如下幾方面：一是提高稅務人員對反避稅工作的認識；二是提高招收稅務人員的標準，嚴把稅務人員質量關；三是對增加人員和現有人員實行定期培訓，開設特別課程，探討反避稅的策略等，提高相關的業務水平，使稅務人員不僅熟悉稅法，也通曉財務、國際貿易、國際金融等方面的知識；四是建立合理的獎懲制度，增強對稅務人員的激勵。五是提高稅務干部的政治素質和專業技能，針對經營者的各種避稅方法，培養反國際避稅的骨干人才和力量。

4.改善國際投資環境。良好的投資環境是吸引外商投資的重要因素，從中國國情為根本出發點，借鑒國際經驗，遵循國際慣例，來改善投資環境，有利于提高反國際避稅工作的效率。首先，完善社會信用管理體系，建立一套納稅人信用評定制度和方法，在全社會營造一種誠信經營、誠信納稅的良好氛圍；其次明確地方政府職能的同時加強國內各職能部門之間的合作；最后，建立一個健全的約束和防范機制，杜絕不良的社會性經營行為，這要求金融、保險、工商、海關、外貿等管理部門以及注冊會計師、審計事務所等要有相互配套的管理法規和辦法，通力協作，共同戰斗。 通過幾個方面來改善國際投資環境，給外商投資者穩定的政局、靈活的經濟體制，以達到吸引外資的目的。

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