序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇關于稅法的問題范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。

關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。

關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]

（二）學界關于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發點

我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。

（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。

（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和

國內法的各種法律規范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7]（5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8]（6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]

根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系?！盵11]因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。

二、國際稅法的性質

國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。

（一）公法兼私法性質

公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12]當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14]現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16]我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。

（二）國際法兼國內法性質

國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]

關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質

實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]

關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第55頁。

篇(2)

2007年3月16日，我國修訂了《中華人民共和國企業所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。新的《中華人民共和國企業所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月13日的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》。新法在納稅人、稅率、扣除和資產處理、應納稅所得額、稅收優惠、納稅調整、納稅方式等方面與現行稅法有較大變化。在新法出臺的基礎上，2007年又將穩步推進增值稅轉型、個人所得稅制、資源稅計稅方法、土地使用稅標準、稅收優惠政策等多項稅制改制。同時，國際反避稅政策及《關聯企業間業務往來資料管理辦法》等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺。

本文擬就新會計準則及其與稅法差異方面的幾個具體問題進行探討。關于新會計準則與稅法的差異，體現在很多地方，細節問題比較多，但本文的主要目的是通過下面幾個重要方面的闡述，使會計與稅法之間的政策更加協調。

一、新會計準則、稅法對會計實務的挑戰

（一）在資產和交易的計量中引入了公允價值概念

新會計準則改革，使中國會計導向發生了變化。原來的導向是面向過去，即會計主要是記錄過去，財務報表就是一個價值記錄。未來會計徹底變成決策性會計，叫做“面向未來的會計”。

新會計準則引入了公允價值概念。但引入公允價值概念是有限制的，即在個別層面上引進，不是全部業務引進。如生物資產、投資性房地產、商譽、企業年金、股份支付等都采用公允價值計量模式，這些規定將使得以后的經濟交易在計量上能夠更為公允。

引入公允價值以后，一些業務的未來決策基礎依賴于公允價值。從會計與稅法差異的角度分析，公允價值將導致更多的會計與稅法差異，因為稅收是以資產和交易的計稅基礎為依據，不承認公允價值。

（二）新會計準則在會計核算時引入了貨幣時間價值

這一點變化體現在會計確認與計量的許多方面。

例如：

1.固定資產折舊的殘值必須考慮貨幣時間價值，即折現值。

2.收入準則第五條規定：凡是有融資性質的收入，按照公允價值來記錄收入的金額，其間的差額作為未確認融資費用，并在以后期間逐漸攤銷。這對稅收顯然是有影響的，導致了稅收收入確認時間的變動。

如果按照新會計準則的要求去做，在稅收上記錄的價款是合同開票的金額，這樣又出現一個矛盾，即開票的時間和金額問題，到底是按開票金額作收入，還是按會計公允價值確認的收入納稅。這會由于權責發生制的確認及貨幣時間價值因素導致差異。

（三）新會計準則對會計六大要素進行了修訂

新會計準則對收入概念進行了修訂，提出了讓渡資產使用權和利得、損失的概念。稅法對利得的稅務處理規定不明確。

二、新會計準則與稅法形成的差異

（一）新會計準則豐富了會計理論和實務，但加深了與稅法的差異

1.資產確認問題

固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。

在新會計準則中，固定資產確認的條件是：

（1）與之相關的經濟利益流入企業；

（2）固定資產的成本能夠可靠計量。

在新會計準則中沒有提到金額問題，也沒有提及經營性及非經營性固定資產的問題。

無形資產的商譽金額的確定及資產減值金額的確定與稅法上有差異。

2.特殊行業、特殊業務確認計量

（1）生物資產中關于天然起源生物資產的核算問題

如果企業擁有一些馬，會拉車、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時涉及到的馬，如果拉車，則要歸入生產性生物資產范疇；如果吃馬肉，那就要歸入消耗性生物資產范疇了。當然現在會計核算問題解決了，但稅法如何處理還沒有明確的說法。

（2）生物資產折舊問題

關于馬的折舊問題，稅法指的折舊都是對不動產、固定資產的折舊，關于生物資產的折舊沒有涉及如何提取。

（3）生物資產的價值問題

如果母馬生下一個小馬駒，小馬駒的價值應該如何計量？新會計準則談到采用名義價格，如果名義價格不容易找到或沒有辦法獲取，則采用一塊錢計價模式。

如果這個小馬駒一年以后長成一個成馬，那么這個馬是有價值的，也可能為企業提供服務和收益，這個馬本身實際上也應該按照生物資產準則要求進行核算。這個馬在飼養過程中所花費的代價部分要全部計入當期費用。

如果馬的賬面價值一直維持在一塊錢，馬的增值部分一直要延續到這匹馬最終轉讓時才能體現出來。那么馬的前期代價什么時候能收回呢？一直要延續到馬轉讓的時候才能收回。比如這匹馬賣了1000元，而賬面成本只有一元錢，這999元的增值是在馬轉讓的時候才能得到，實際上也只有在實現轉讓時才對馬的轉讓凈收益征稅，征收所得稅是肯定的，但是否征收流轉稅，征收多少，稅法沒有明確規定。

（二）關于收入、資產減值等項目確認的差異

這個差異影響很大，不光對會計核算產生影響，而且對年終所得稅納稅申報，包括56號文所規定的新的納稅申報表影響很大。

新的納稅申報表的附表1《銷售（營業）收入及其他收入明細表》在對收入進行填列時，也體現了會計與稅法的差異。

在附表1中，首先填列會計確認的收入，即主營業務收入與其他業務收入；然后填列視同銷售業務收入，即會計不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項。

新的納稅申報表里面的附表4《納稅調整增加明細表》和附表5《納稅調整減少明細表》就是關于納稅調增和納稅調減的項目明細表。新會計準則對資產減值范圍、資產減值的處理作出了規定，但納稅申報時除壞賬準備外其他減值一概不允許扣除，這體現了會計與稅法的差異。

（三）關于公允價值計量的差異

公允價值對整個會計和稅收的影響都是很大的。運用公允價值的計量模式，改變了原有的會計處理結果。

1.會計業務中對于收入的計量

國際財務報告準則規定其原則為：“收入應以其已收或應收的對價的公允價值來計量?！?/p>

我國會計準則規定收入的定義為：“企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”強調了：

（1）對收入的種類作了區分，主要分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入三類；

（2）強調了收入與利得的區別；

（3）強調了收入是使所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的部分；

（4）強調了收入一定為企業帶來經濟利益。

但國際會計準則對此并沒有明確說明。

2.投資性房地產計量模式

如果采用公允價值模式的話，每一期間的公允價值是變化的，在資產負債表日進行調整，價值變動額計入“公允價值變動損益”。

3.特殊會計業務中套期保值業務的概念

特殊會計業務中套期保值業務的概念為：“套期保值是指企業為規避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現金流量變動，預期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現金流量變動。

國際會計準則則定義為“套期是指定一項或多項套期工具，以使其公允價值的變化，全部或部分抵銷被套期項目的公允價值或現金流量變化。”在此可以看出國際會計準則避開了套期與風險的關系。

這個“公允價值變動損益”到底確認不確認，稅收上怎么理解？筆者認為不應該確認為收入。因為不影響企業的稅金。

關于公允價值計量方面，對公允價值所涉及的稅前扣除問題，也會出現許多迄今為止還沒有解決的問題。新的納稅申報表采用的還是企業會計制度和原準則，2007年還面臨著采用新會計準則的調整。區別在于“主表內容不變，每年修改附表，因為主表內容簡化了，現在只有35行，但許多細致的問題都反映在附表中，國家每年要根據稅收政策的變化修改附表內容，以后附表每個納稅年度都要調。

（四）關于損益計量方面的差異

這主要體現在三個方面：

1.會計制度與原準則、稅法的差異繼續存在，必然影響到稅收；

2.會計制度與原準則、稅法的差異不再存在，已經消失了。

例如：債務人的債務重組收益，原來要求計入“資本公積”，現在新準則規定要計入“營業外收入”，這是一個最典型的例子。

例如，“存貨”準則取消了存貨發出方法中的后進先進法，這一類差異因為新準則的變化而消失了。

3.新會計準則新創造出來的差異

新會計準則按公允價值模式核算的一些項目以及固定資產、無形資產、生物資產等方面的核算產生的差異。

新會計準則對固定資產預計棄置費計入固定資產，并提取折舊。稅法對預計負債要進行納稅調整的差異。

（五）關于土地使用權核算方面的差異

在企業會計制度中，建房時把土地使用權的價值轉入固定資產。

比如某企業繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但在房屋折舊時可能只按20年折舊，這個矛盾怎么辦？在實務操作上一般來講就是以不動產的折舊年限為準，土地使用權不再單獨攤銷。

但新會計準則關于土地使用權的核算發生了變化，要求土地使用權單獨核算，并且要按照受益的年限攤銷，這些會對未來造成損益、折舊、攤銷產生諸多影響。

三、對新會計準則與稅法差異的思考

筆者對新會計準則和稅法的差異進行了思考，這里主要從三個角度進行分析：

（一）新會計準則和稅法之間的差異需要進一步協調

研究新會計準則與稅法差異就是為了實現會計與稅法的協調。對那些影響不重大的差異盡量協調統一。稅務機關應該研究當前會計與稅法差異的關鍵所在，通過稅收立法把一些會計與稅法的差異進行協調。

1.稅法所稱的固定資產指企業為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。它與新會計準則的定義一致。

2.稅法對生產性生物資產第一次提及，需與會計實務進行協調

1）按照直線法計算的折舊，準予扣除。

2）企業應當從生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產性生物資產，應當從停止使用月份的次月起停止計算折舊。

3）企業應當根據生產性生物資產的性質和使用情況合理確定生產性生物資產的預計凈殘值。生產性生物資產的預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。

4）生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：林木類生產性生物資產為10年；畜類生產性生物資產為3年。

（二）新會計準則對稅收的影響也需要研究

不僅研究會計與稅法之間的差異，而且要研究會計對稅收的影響。國稅發[2003]45號文件就是一個很好的開端，這是唯一一個稅法向會計協調的文件。

舉例：像預提費用中有預提的利息費用，能不能稅前扣除呢？

新會計準則規定，凡是用于大型存貨生產所占用的借款的利息費用必須予以資本化，計入存貨成本。如果存貨馬上實現銷售，但這時候利息費可能還沒有付，那么預提的利息費用能否實現稅前扣除呢？答案是肯定的，一定可以稅前扣除，因為此時的利息費用計入了產品成本。

新會計準則對稅收的影響，筆者認為有以下幾個領域值得研究：

1.會計政策選擇的稅收傾向

如果稅法允許大家在很多政策中選擇的話，這里有一個選擇的傾向問題。如果企業從納稅的角度出發，選擇有利于納稅的會計政策以及政策組合，筆者認為這是個方向。

2.計量屬性影響稅收傾向

新會計準則提出五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。

考察計量屬性對稅收的影響主要有兩個方面：

（1）計量屬性直接影響流轉稅，因為公允價值影響流轉稅的計稅基礎；

（2）計量屬性影響所得稅，由于公允價值與賬面價值之間的差異，需要做所得稅納稅調整。

3.引入新的所得稅會計處理方法。會計處理方法對稅收乃至企業內部管理都有重大影響。從稅法角度來講，會計和稅法是適當分離的，但從長遠來講，會計處理方法也將對稅收產生一些影響。

4.新業務、新準則的稅收影響。新業務的稅收處理在發生變化，大家很容易忽略新業務帶來的稅收影響。從納稅角度來講，新業務中是不是也存在著稅收的技巧，即我們常講的稅收籌劃的操作空間，需要作進一步的分析。

（三）納稅籌劃：推進新會計準則與稅法差異研究的終極目標

納稅籌劃是指納稅人（或其機構）在既定的稅制框架內，合理規劃納稅人的戰略、經營、投資活動，巧妙安排相關理財涉稅事項，以實現納稅人價值最大化的財稅管理活動。

實際上，納稅籌劃是納稅人對稅收環境的反應和適應。這種反應和適應不僅僅是減輕稅負，還有降低稅收風險的要求。關于如何進行納稅籌劃，筆者從會計與稅法差異的角度出發，提出了納稅籌劃和納稅設計的三個思想：

1.流程思想

一個企業的業務及其流程實際上決定了稅收，這個業務流程怎樣去設計、如何去操作，其納稅會大相徑庭。

2.契約思想

會計與稅收業務中充滿了各種契約關系。會計與稅收操作可以從契約角度改變納稅和會計業務，契約能夠解決一些深層的經濟問題。

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關鍵詞：稅法；判例教學法；歸謬教學法

中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）08－0240－02

任何改革都需要付出大量的時間和精力，稅法的教學改革也不例外。對于教師來說，課堂教學改革并不意味著一定就是探究從來沒有用過的新方法，也可以通過對傳統教學方法的繼承的基礎上進行創新，進而突破傳統教育框架，去獲得理想的教學效果。

一、高校稅法課程教學方法繼承和創新的兩個探討

（一）“案例式教學法”的創新――“判例教學法”

“案例式教學法”已經倡導多年，并且在稅法的教學實踐中取得了很大的成功。但稅法課程的案例教學中也存在一些問題，例如案例選面太寬、案例沒有代表性、案例的實際意義不大等等問題。因此，經典案例的選取，就成為稅法案例教學能否成功的關鍵。由于我國稅法體系不完善，所以每每社會上出現新的比較復雜的涉稅問題，各地的稅務機關便對稅收征納中遇到的這些新情況、新案件加以總結，形成書面文件向國家稅務總局進行報告。國家稅務總局針對稅收實踐中出現的新問題，出臺相關的政策文件。因此，很多稅收規定的出臺都是和這些經典的案例密不可分的。這些經典的案例的作用和英美法系的判例非常類似。我們把這些經典案例進行總結，推出了判例教學法。判例教學法的優點在于它既集中了案例教學法的所有優點，又能夠使學生對稅收規定出臺的背景、條件深入了解，全面扎實地了解稅收政策的精神實質，進而深刻把握課程內容。例如，在講授金銀首飾消費稅的納稅環節的知識點時，我們就可以把財稅字[1994]95號《關于調整金銀首飾消費稅環節的通知》的出臺，結合相關的案例進行講解。當時的國家稅務總局曾經做過測算，當年按規定繳納消費稅的黃金首飾的交易量不到全國實際黃金首飾交易量的一半，換言之，市場上約有一半交易量的黃金飾品是沒有交過消費稅的。這是什么原因呢？20世紀90年代中期，正是我國沿海走私活動最猖獗的一段時期，大量的黃金飾品走私入境。幾個走私黃金飾品的大案給了我們答案，走私者正是避開了海關環節，逃稅進入了內地的黃金交易市場。因此《關于調整金銀首飾消費稅環節的通知》的出臺，目的在于把金銀首飾消費稅的納稅環節后移到零售環節，這樣不管是國內生產的黃金，還是走私進口的黃金，都要在零售環節繳納消費稅款，堵住了稅款流失的漏洞。

判例教學法的優點比較突出，但是如果真正應用到教學中，我們還需要注意很多問題。首先，判例庫的建立很重要。案例易選，判例難求。教師不是工作在第一線的稅務人員，對判例的收集和整理也不夠專業。這就要求我們和財稅部門，尤其是稅務總局的政策法規部門建立緊密的聯系，不僅了解出臺的新規定，還要收集引發該規定出臺的經典判例。其次，教師對判例涉及的環境背景要深入了解，必要時要向當地稅務機關及時求證。同時對案例涉及的知識領域也要系統掌握，對案例涉及的問題也要有嚴密的分析論證過程，這樣才能在教學中有的放矢地引發學生思考，取得好的教學效果。最后，在判例的講授中，應該把判例教學和課堂教學、網絡教學和多媒體教學等幾個平臺結合起來。在講授知識點時，可以先做個鏈接，鏈接到相關案件報道的網頁，引發學生關注，再詳細闡述判例案件的前因后果，背景過程，最終分析推理出知識點。

（二）傳統邏輯教學法的創新――“歸謬教學法”

傳統邏輯演繹教學法主要是運用教科書，教師講，學生聽，從正面進行演繹推理。就財經類院校的稅法課程來說，大多也是這種正面的邏輯推演，即從應用經濟學的角度，只要求學生掌握具體的稅務概念、稅務理論、稅務處理方法即可，而缺乏從法學的角度對其具體的原因和實質缺乏系統的講授。稅法課程是一門經濟學、法學、管理學等多學科交叉的一門課程。如果從法學的角度看稅法的相關規定，我們就會得到不同的教學思路。法律的主要目的不是揚善，而是防惡，稅法也不例外，它僅僅是為行為人的涉稅行為規定了道德的底線。根據這一思路，我們總結出了歸謬教學法。歸謬教學法的核心就是“逆推”和“歸謬”相結合。“逆推”就是在講授課程時，首先思路就要和一般的邏輯推演相逆，從反面也就是行為人不按稅法規定作為的前提下進行思考。即在稅法教學中，如果發現學生對某一稅收規定存在片面或錯誤的認識，教師可以巧設“誤區”，引導學生按原有思路進行思考?！皻w謬”即讓學生進入“誤區”后，自己進行歸納推理，而推理得出的結論并不是社會想要的結果，進而暴露謬誤，引發學生的思維沖突，從而辨別真偽，從反面角度得出稅法之所以這樣規定的真實原因。例如在講授增值稅“視同銷售行為”這個知識點時，很多同學都無法把握視同銷售行為繳納增值稅款的真實原因。但我們如果從稅法防惡的本質出發進行逆推，即如果稅法對于“將自產、委托加工和購買的貨物無償贈送給他人”等視同銷售行為，不看做是銷售，不繳納增值稅，市場上相關的涉稅行為人將如何作為？市場上的企業和個人都不會再選擇真實的經濟交易，而交易雙方都會聲稱自己是在捐贈，那就會出現很多偷漏稅少繳稅的境況。而這種局面顯然不是我們想要的結果。歸謬教學法可以培養學生養成獨立思考，善于求新求異的批判性思維習慣，尤其是在稅法這種要求經濟+法學交叉思維的課程中，更應該在教學實踐中重點應用歸謬教學法。

二、稅法課程教學方法在繼承和創新中應注意的兩個問題

（一）緊跟稅收政策的變化，把握稅法課程的時效性

由于我國幅員遼闊，經濟發展參差不齊，稅源狀況也千差萬別，這就導致了我國經常出現調整與補充有關稅收法律的情況。這些變化進一步導致稅法課程知識更新頻繁，具有很強的時效性，這就要求主講教師必須不斷地更新教學內容，保證教學內容新穎和正確。尤其是對于學術性和實務性兼備的稅法課程來說，如何在課堂教學中同時體現稅法學術理論的時效性和實務知識的時效性，就成為稅法課堂教學質量保證的關鍵因素之一。例如“財政部國家稅務總局關于對外資企業征收城市維護建設稅和教育費附加有關問題的通知”財稅[2010]103號在最近剛剛出臺，對于這個新規定的出臺，主講教師要及時地在課堂上反映給學生，這樣學生學習的實務操作才能夠適應社會發展的需要。而且主講教師不僅要履行簡單的告知義務，而且還要系統的分析：這個規定的出臺，意味著中外企業的城建稅制統一了，連同中外企業的所得稅法合并、房產稅法合并、車船稅法合并，真正完成了內外稅制的統一，完成了全民的國民待遇。這樣講解的話，那就不僅是在講實務，也是在講理論，講經濟，使學生不僅掌握了稅法現行的規定，也能掌握一種稅收思維。形成這種稅收思維以后，學生在步入工作崗位后，不管政策如何變，我們都可以做到知其然，更知其所以然。

當然，稅法課程的時效性確實重要，但操作起來有一定的難度。首先，要給與主講教師一定的教學決策權。一般一個學期的教學計劃都是學期前就已經確定的，但稅法的教學計劃應該有一定的調整余地。例如在稅法教學過程中，可能會有新的重大稅收政策出臺，教師應有權微調教學計劃，插入臨時性專題或教學內容，及時對這些熱門的財稅熱點進行說明和講解。其次，稅法課程的時效性還要求教師要隨時注意自己知識的更新，隨時關注網絡、報刊和電視等媒體關于稅收政策的最新動態，并把信息及時傳遞給學生。最后，在教材的選用上，由于稅法課程的應用性和實務性，教材應該選用注冊會計師全國統一考試指定教材，并在教案里中及時補充最新稅法知識與政策動向，隨時安插新的政策專題，確保教學內容的科學性和連貫性。

（二） 稅法教學方法改革必須彈性化

稅法教學方法的改革切忌程式化，避免一刀切，要保持一定的彈性。稅法教學改革的彈性化主要體現在以下三個方面：

1.要保持稅法教學方法的繼承和創新之間的彈性。繼承和創新都是相對的，同一教學方法的繼承和創新是相輔相承的，繼承是基礎，創新是關鍵。既不能一味照搬原有方法，也不能完全搬倒重來，而應以學生為主體，以教學效果為標準有區別的進行改革。例如判例教學法本質上仍舊是案例教學法的一種，是在對案例教學法繼承的基礎上進行的創新。在稅法的教學實踐中，就要科學設置兩者各自的教學適用空間。在講授單個的稅法重要規定時，可以優先考慮判例教學法，這樣能使知識點的講授更全面、具體和深刻。但如果進行專題式綜合教學，判例法就不太適用了。如在進行計算生產性企業所涉及的增值稅、消費稅、城建稅、印花稅、企業所得稅等多稅種綜合練習的時候，需要選用的是經典的自編案例，進行案例式教學。

2.要保持不同教學方法的橫向彈性。稅法的教學改革一直在推進，新的教學方法不斷涌現，這就要求我們在教學實踐中正確處理各種教學方法之間的相互關系。每一種教學方法都有自己的適用范圍，超出了這個范圍，它就可能無效，甚至產生不少困難。面對多種多樣的教學方法，除了強調選擇的標準之外還有一個優選的程序問題，應該根據教學目標、學生特征、學科特點、教師特點、教學環境、教學時間、教學技術條件等因素選擇教學方法和教學方法的適用程序。

3.要保持新舊教學方法之間的彈性。教法的新舊本身并沒有多大的意義，關鍵是要看是否有良好的教學效果、是否培養了學生的能力。例如，在講解增值稅征稅范圍的時候，對于征稅范圍的一般規定就適用正面的邏輯推理，因為其結構清晰、邏輯嚴密。但在講到視同銷售等特殊應稅行為時，則用歸謬教學法逆向推理，效果更佳。

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【關鍵詞】稅法 多媒體教學 結合

稅法是財經專業學生的必修課程之一，與社會經濟有著密切的關系，其應用范圍廣、內容多、信息量大，并且又具有很強的操作性。教師在日常的教學活動中，很難依靠傳統單純的課堂教學方式將抽象性、概念性的稅法知識傳遞給學生，學生極易在這種情況下產生畏難情緒，難以形成分析問題和解決問題的能力。單一的課堂教學難以使學生對稅法產生興趣，從而理解和掌握稅法知識，提高學生解決實際問題的能力。因此，為了實現稅法教學目標，培養應用型綜合人才，教師可采用多媒體進行教學，將稅法與多媒體技術相結合，運用案例教學方式引導學生理解、掌握稅法知識，降低教學難度，提高教學質量。

一、稅法多媒體教學的意義

采用多媒體進行稅法教學，可以更加直觀形象地將稅法中復雜的知識點和關系表現出來，刺激學生多參與教學活動，提高學生學習的主動性和積極性。尤其在電子商務領域，稅法還具有許多不完善的地方，現實的電商交易中還需要稅法的約束和規范，多媒體技術與網絡相結合，便于教學的同時也有利于學生運用所學知識分析和解決實際問題。

（一）營造教學情境

一般而言，稅法課程具有操作性性強，實務程度高以及復雜的特點，傳統的黑板粉筆教學模式難以將稅法知識點及其相互關系清晰準確地傳達給學生，學生在理解和掌握方面存在困難。選擇多媒體教學可以通過圖片展示、視頻播放等方式營造良好的課堂教學氛圍，激發學生的學習興趣，調動其積極性和主動性，并可以借助多媒體網絡教學的特點，采取稅法案例教學方式，將復雜抽象的稅法知識點融入案例中，降低教學難度，使學生更易接受和理解稅法中的原則、適用范圍以及條例等。

（二）提升學生技能

稅法課程不僅需要學生掌握理論知識，更需要學生能夠學會對實際問題進行運用和操作。比如，稅法課程會涉及到某些具體稅種的申報和繳納，需要學生進行計算和操作。單純的課堂教學模式不能為學生提供一個具有實際操作性的平臺，學生的實際技能難以獲得提升。通過采用多媒體計算機模擬操作可以讓學生身臨其境，同時教師也能夠更容易地展示出稅法操作過程和步驟，學生也可自行進行練習。這樣，既可以幫助學生掌握實際操作的方法，又可以訓練學生的操作技能。

（三）提高教學效率

稅法課程既包括稅收行政法規、暫行條例等理論性和文字性較強的內容，也包括實務部分單行稅種的計算和繳納，具有很強的實際操作性。教師在講解理論部分時，傳統的課堂黑板粉筆教學模式要花費較多的時間，課堂教學氛圍沉悶，學生對理論性的知識難以提起興趣，導致教學效果大打折扣。在與多媒體教學相結合之后，教師可事先制作PPT課件，節省時間，也有利于學生理解和掌握。

二、多媒體教學在稅法中的應用

（一）突出學生的主體地位

將稅法教學與多媒體相結合，即在教學活動中運用多媒體手段輔助教學過程中，可以突出學生主體地位，使學生會獲得更多的自主性和獨立思考的時間，鼓勵學生進行創新。同時，在與多媒體進行結合教學時，課程的教學目標和內容要以學生需求和社會需求為主，多媒體教學素材要圍繞學生立意，使學生能夠選擇學習內容，更加主動地接受教師所講授的稅法知識。比如，在講解稅收優惠一節內容時，對電商交易的稅收優惠是學生必須掌握的重點內容，教師可根據這一重點知識選擇多媒體素材進行輔助教學，幫助學生更加直觀形象地理解這一知識點。同時，課本上關于這一節內容的篇幅過長，對初學稅法的學生來說可以粗略閱讀，在一定的基礎上進行學習。

（二）運用案例進行教學

稅法和多媒體結合的最顯著優勢在于可以借助多媒體的優勢，運用案例教學的方法降低教學難度，提高學生學生分析問題和解決問題的能力。比如在講解稅收管轄權一節內容時，教師可讓學生對涉及到跨境電商中關于某個納稅人所得究竟影響何國納稅的問題進行案例討論，明確屬地原則和屬人原則的標準，使學生對國際間避免重復納稅等理論問題有清晰的認識，讓學生在實際的案例中意識到稅法的理論指導作用，鍛煉其思維，提高其解決實際問題的能力。

（三）加強師生之間的交流

多媒體稅法教學還需要增進師生之間交流和互動。稅法和多媒體的結合不僅是將黑板板書轉化為電子化教學，更重要的是要通過多媒體表達教師的教學意圖，實現師生之間的雙向交流，加深學生對理論知識和實務操作的認識和理解。比如，教師通過多媒體課件講解了電商領域企業所得稅的征稅對象、計算方法、繳納期限和納稅地點等理論知識后，可綜合講解知識，要求學生對教師所舉案例中的企業所得稅進行計算，在課堂上鞏固復習。對學生存在疑惑的地方，教師可予以指導。通過增強師生之間的溝通交流，更有利于發揮多媒體的輔助教學作用。

結束語：

傳統的教學方式不能滿足稅法教學實務性和操作性較強的需求，通過借助多媒體教學工具可以大大節省課堂教學時間，提高學生自主性，激發學習興趣。大學電商稅法不同于一般稅法，是一門新興的課程，除與多媒體相結合外，還需要在不斷的探索實踐中改進和完善教學方法。

【參考文獻】

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薪金所得適用新舊稅法相關問題答記者問

針對近日有關媒體報道的“8月工資個稅征收出現兩種解釋”等內容，國家稅務總局有關負責人接受了記者的采訪，再次就工資、薪金所得適用新舊稅法相關問題進行了解讀。

問：按照修改后的個人所得稅法相關規定，工資、薪金所得自2011年9月1日起適用新的減除費用標準和稅率表，在實際操作中如何適用？

答：修改后的《個人所得稅法》及其《實施條例》通過后，國家稅務總局制定下發了《關于貫徹執行修改后的個人所得稅法有關問題的公告》（2011年第46號，以下簡稱“46號公告”），并在稅務總局網站了46號公告及政策解讀稿。

按照稅法及公告的規定，納稅人2011年9月1日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應適用新稅法的減除費用標準和稅率表，計算繳納個人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳單位申報入庫，均應適用舊稅法的減除費用標準和稅率表，計算繳納個人所得稅。

問：您能否舉例說明一下？

答：比如某單位在8月份向員工發放工資、薪金并代扣稅款，不管發放的是哪個月份的工資、薪金，均應適用舊稅法規定的減除費用標準（2000元）和稅率表。同樣，該單位在9月份發放工資、薪金并代扣稅款，不管發放的是哪個月份的工資、薪金，均應適用新稅法規定的減除費用標準（3500元）和稅率表。

對一些單位應在8月底發放工資，而有意延遲到9月初發放，同時，9月底又發放當月工資，按稅法規定，應合并兩次發放的工資收入，統一扣除3500元，同時再扣除稅法規定的住房公積金、養老金等，余額按照新的稅率表計算繳納個人所得稅。

問：個人所得稅法在扣繳義務人代扣稅款及繳納方面有何規定？

答：《個人所得稅法》第九條規定“工資、薪金所得應納的稅款，按月計征，由扣繳義務人或者納稅義務人在次月十五日內繳入國庫”也就是說，扣繳義務人應按月代扣工資、薪金所得應納的稅款，并在代扣稅款的次月十五日內向稅務機關申報并解繳稅款入庫。

問：您如何看待相關媒體的報道？

答：稅務部門非常重視此次個人所得稅法修改內容的貫徹執行情況，我們也注意到了相關媒體的報道。在此，要告訴大家，工資、薪金所得適用新舊稅法的規定在政策銜接上是統一的、明確的。各級稅務機關將認真貫徹執行個人所得稅法的相關規定和46號公告，加強稅法宣傳，認真解答納稅人的咨詢和疑問，切實優化納稅服務，做到依法征稅。同時，也提醒廣大扣繳義務人，要學習并理解好稅法的相關規定，依法代扣代繳個人所得稅。

（文/郭瑞軒）

工資、薪金所得如何適用新舊個稅法的規定

問：工資、薪金所得如何適用新舊個人所得稅法的規定？

答：具體來講，納稅人2011年9月1日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表，計算繳納個人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳義務人申報入庫，均應適用稅法修改前的減除費用標準和稅率表，計算繳納個人所得稅。扣繳義務人應準確理解稅法的有關規定，并依法扣繳稅款。

問：個體工商戶的生產、經營所得如何適用新舊個人所得稅法的規定？

答：個體工商戶的生產經營所得項目的相關稅法規定不僅適用于個體工商戶，也適用于個人獨資企業和合伙企業的生產經營所得。在計算方法上，個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業2011年9月1日（含）以后的生產經營所得應適用稅法修改后的減除費用標準和稅率表。

由于新稅法的施行時間是在年度中間的9月1日，年終匯算清繳時涉及分段計算應納稅額的問題，需要分步進行：1.按照有關稅收法律、法規和文件規定，計算全年應納稅所得額。2.然后計算前8個月應納稅額：前8個月應納稅額=（全年應納稅所得額×稅法修改前的對應稅率-速算扣除數）×8/12。3.再計算后4個月應納稅額：后4個月應納稅額=（全年應納稅所得額×稅法修改后的對應稅率-速算扣除數）×4/1。4.全年應納稅額=前8個月應納稅額+后4個月應納稅額。對企事業單位的承包經營承租經營所得也是比照這個計算方法計算繳納個人所得稅。

需要注意的是，這個計算方法僅適用于納稅人2011年的生產經營所得，2012年以后則按照修改后的稅法全年適用統一的稅率。

問：舉例說明個體工商戶的生產、經營所得如何繳納個人所得稅？

答：假如，某個人獨資企業按照稅法相關規定計算出全年應納稅所得額為45000元（其中，個人獨資企業投資者本人的減除費用標準，前8個月按2000元/月計算，后4個月按3500元/月計算），則其全年應納稅額計算如下：前8個月應納稅額=（45000×30%-4250）×8/12=6166.67元；后4個月應納稅額=（45000×20%-3750）×4/12=1750元；全年應納稅額=6166.67+1750=7916.67元。

問：新個人所得稅法，為什么要對生產經營所得采取分段計算方法？

答：按照個人所得稅法規定，生產經營所得是根據一個完整納稅年度產生的實際所得，實行按年計算應納稅額、平時預繳、年終匯算清繳的方法。由于修改后的個人所得稅法自9月1日起施行，為使個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業投資者能夠切實享受今年后4個月的減稅優惠，需要在匯算清繳時對其2011年度的應納稅額實行分段計算。

因此，在根據稅法相關規定計算2011年度的應納稅所得額時，涉及個體工商戶、投資者個人的減除費用標準應區分前8個月和后4個月，分別按照修改前后稅法的規定計算。并在此基礎上分段計算應納稅額，即將全年應納稅所得額分別按修改前后稅率表對應的稅率算出兩個全年應納稅額，再分別乘以修改前后稅率表在全年適用的時間比例，并相加得出全年的應納稅額。

問：企業新成立時買了一塊土地，實際只用了其中的三分之二建造了房屋，企業該如何計算房產稅？

答：根據《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規定，關于將地價計入房產原值征收房產稅問題，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。

問：按揭買房發生的利息支出是否計入房屋原值計算繳納房產稅？

答：根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）規定，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估。因此，按揭買房發生的利息支出，凡按照國家會計制度規定應該計入房產原價的，則計入原值計征房產稅。

注：熱點問題解答僅供參考，具體執行以法律、法規、規章和規范性文件的規定為準。

（文/國家稅務總局納稅指南編審委員會）

新個稅法實施 納稅人繳稅需注意“細節”

從9月1日起，新的《個人所得稅法》及其實施條例（以下簡稱“新個稅法”）正式實施，納稅人繳納個人所得稅開始執行新的減除費用標準和新的超額累進稅率。為了貫徹和落實新個稅法，財政部和國家稅務總局此前已相繼下發通知和公告，對有關具體的執行口徑問題進行了明確。

稅收專家提醒，雖然總體上都是執行新扣除標準和新的稅率表，但以不同方式獲得收入的納稅人在具體計算繳納個稅時，在方式方法上仍然有所區別，因此廣大納稅人需要特別注意新個稅法執行細節方面的問題。

工薪族：8月份工資9月發，也按新標準扣稅

鐘小姐是北京一家公司財務部的出納兼辦稅員，每月10日她都要給公司員工發放上一個月的績效工資和當月的基本工資，并代扣代繳員工的個人所得稅。得知新個稅法從9月1日開始執行后，她對9月10日就要發放的員工工資該如何扣繳個稅心里沒底：這工資里有8月份的也有9月份的，扣個稅到底是按新標準還是按舊標準？

鐘小姐的擔心并非個案。目前，我國各單位工資發放時間不一。有的月初發放當月工資，有的月底發放當月工資；有的月初發放上月工資，有的月底發放下月工資。還有的單位可能每個月發工資的時間都不固定，依具體情況隨時調整發放時間，具有很大的靈活性。那么，不同的企業該如何執行新個稅法呢？

國家稅務總局7月29日的《關于貫徹執行修改后的個人所得稅法有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第46號，以下簡稱“46號公告”）規定，納稅人2011年9月1日前實際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后入庫，均應適用稅法修改前的減除費用標準和稅率表計算繳納個人所得稅。

尤尼泰（北京）稅務師事務所稅收專家表示，“9月1日”這個時間點很重要――9月發9月份的工資當然按新標準扣稅，9月發8月份的工資也按新標準扣稅。因為，46號公告強調的是納稅人“實際取得”工資、薪金的時間，而不是納稅人取得的工資、薪金的歸屬期間。按照這一規定，鐘小姐所在單位9月10日向員工發放的工資應按照新個稅法代扣代繳個人所得稅。同樣的道理，納稅人在2011年9月1日之后取得的年終獎金，也是適用新個稅法規定的稅率和扣除標準。

尤尼泰專家認為，以實際取得工資、薪金所得的時間來判斷是否應該適用每月3500元的減除費用標準和新稅率，這對所有納稅人都是一致的，體現了對所有納稅人的公平原則，有利于平衡納稅人的稅負。46號公告的這一規定，符合當前我國各單位每月工資、薪金發放時間的多樣性和靈活性的實際情況，也符合工資、薪金所得應納的稅款按月計征的原則。

那么，為節約稅款企業是否可以對工資發放時間進行調整呢？尤尼泰專家提醒應謹慎處理。如果某單位將8月份的工資、薪金延遲到9月份發放，盡管可以適用每月3500元的減除費用標準和新稅率，但納稅人9月份的工資、薪金也要相應延遲到10月份發放，并以此類推。否則，納稅人9月份就存在同時取得8月份和9月份兩個月的工資、薪金所得的情況。如果是這樣，按照個人所得稅法規定，應將當月的全部工資、薪金合并計算納稅，這樣或許在事實上會加重納稅人的稅收負擔。

個體工商戶：2011年度稅款計算方法有特例

本次人大常委會修訂個人所得稅法，在調整工資、薪金個人所得稅減除費用標準和稅率級距的同時，對個體戶的生產經營所得和個人承租、承包經營所得采取了一視同仁的做法。即考慮到個體戶、承包承租經營者等生產經營所得納稅人與工薪所得納稅人一樣，承擔著本人及其贍養人口的生計、教育、醫療、住房等消費性支出，為平衡二者的稅負水平，將這類納稅人的必要減除費用標準也提高至每月3500元，并相應調整了生產經營所得稅率表。相關內容在財政部和國家稅務總局7月29日的《關于調整個體工商戶業主 個人獨資企業和合伙企業自然人投資者個人所得稅費用扣除標準的通知》（財稅〔2011〕62號，以下簡稱“62號文件”）中有詳細的規定。

“國家在修訂個人所得稅法時沒有忘記我們個體戶，我們感到非常溫暖?！痹诟＝ㄊ「Ｖ菔虚_了一家個體電動車專賣店的楊兵告訴記者。楊兵說，他的專賣店有詳細的賬本，稅務局對他實行查賬征收。稅負降下來以后，下半年收入肯定要增加一點。但是，今年后4個月究竟該如何計算自己的個人所得稅，他表示還不是很清楚。

尤尼泰專家告訴記者，我國稅務部門對個體戶個稅的征收方式主要有兩種，一種是查賬征收，一種是核定征收。按照稅收法律、法規和文件規定，實行查賬征收的個體工商戶在繳納個稅時一般按年度計算，而不是按月計算。即要先計算其全年的生產經營所得或應納稅所得額，再計算全年應納稅額。因此，像楊兵這樣的個體戶，平時納稅一般按上一年度納稅情況實行按月預繳，年度終了后再進行匯算清繳。

由于新個稅法要求從9月1日開始執行，對于在年度中間出現的政策調整，個體工商戶該如何計算2011年度的個人所得稅呢？尤尼泰專家表示，46號公告對此作了特別的規定，即采取分段計算稅款的方式：9月1日前適用老的減除費用標準和稅率表；9月1日（含）后適用修改后的減除標準和稅率表。年終匯算清繳分段計算應納稅額時，需要分四步進行：第一，按照有關規定，計算全年應納稅所得額；第二，計算前8個月應納稅額：前8個月應納稅額＝（全年應納稅所得額×原稅法的對應稅率－速算扣除數）×8/12；第三，計算后4個月應納稅額：后4個月應納稅額＝（全年應納稅所得額×新稅法的對應稅率－速算扣除數）×4/12；第四，全年應納稅額＝前8個月應納稅額＋后4個月應納稅額。

尤尼泰專家強調，這個計算方法僅適用于2011年的生產經營所得，2012年以后則按照稅法規定全年適用統一的稅率?！斑@樣操作也是確保個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業能夠切實享受到減稅優惠?！彼f。

尤尼泰專家特別提醒，在計算個體工商戶生產、經營所得項目個人所得稅時，要特別注意3個問題。

一是實際經營期不滿1年的個體工商戶取得生產經營所得的個人所得稅計征問題。根據新《個人所得稅法》第六條規定，個體工商戶的生產、經營所得，以每一個納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額。所以，當計算實際經營期不足1年的個體工商戶的個人所得稅時，應先換算成一個整年的生產經營所得后，再尋找適用稅率，計算出應納稅款，最后換算出實際的應納稅額。

二是從兩處或兩處以上取得生產、經營所得的個體工商戶個人所得稅的計征問題。新《個人所得稅法實施條例》第三十九條規定，納稅義務人在中國境內兩處或者兩處以上取得個體工商戶的生產、經營所得，同項所得合并計算納稅。因此，對于在中國境內兩處或者兩處以上取得個體工商戶生產、經營所得的納稅義務人，應先合并其該項目所得后，再按新的費用減除標準和稅率表計算個人所得稅。

三是稅前扣除問題。根據新個稅法，個體工商戶的經營成本、費用和損失允許在計算應納稅所得額時扣除；個體戶向其從業人員實際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據實扣除；個人將其所得對教育事業和其他公益事業的捐贈可以根據規定憑證按比例在應納稅所得額中扣除。因此，對于那些自有資金較少、從業人員較多、經營場所靠租賃以及經營水平較低的第三產業個體工商戶而言，由于成本較高，可扣除的費用多，建議選擇建賬經營模式，并向稅務部門申請實行查賬征收方式，個稅負擔可能相對會輕松一些。

涉外人員：附加減除費用標準降低，總減除費用不變

史密斯先生是北京某外商投資企業的外籍總經理，得知中國開始實施新的個稅法，他派秘書懿凡小姐專門到稅務部門打聽情況，詢問稅法對“老外”繳個稅有哪些變化和調整。

我國對工資、薪金所得納稅人，根據國籍身份實行區別對待政策。即涉外人員繳納個稅時，可以在享受減除費用標準的基礎上再享受附加減除費用標準。老稅法規定，涉外人員每月在減除2000元費用的基礎上再附加減除2800元費用，總減除費用標準為4800元。新個稅法規定，涉外人員工資薪金個人所得稅附加減除費用標準調整為1300元，加上3500元的減除費用后，其總的減除費用仍為4800元。也就是說，新個稅法實施后涉外人員的個稅負擔沒有變化。尤尼泰專家表示，涉外人員總的減除費用標準保持現行4800元/月不變，既縮小了差距，促進了稅負公平，也保持了稅收政策的連續性。

到底哪些人員屬于涉外人員呢？尤尼泰專家介紹，稅法規定的附加減除費用適用的涉外人員有4類，一是在中國境內的外商投資企業和外國企業中工作的外籍人員；二是應聘在中國境內的企業、事業單位、社會團體、國家機關中工作的外籍專家；三是在中國境內有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人；四是國務院財政、稅務主管部門確定的其他人員。其中，第四類人員現行政策也有明確。根據相關規定，華僑和香港、澳門、臺灣同胞、遠洋運輸船員也可參照附加減除費用的規定執行。

值得注意的是，按照7月1日起執行的《社會保險法》第九十七條的規定，外國人在中國境內就業的，參照本法規定參加社會保險。新《個人所得稅法實施條例》第二十五條規定，按照國家規定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金，從納稅義務人的應納稅所得額中扣除。因此，今后，外籍人員所在單位已為其繳納基本社會保險的，其個稅也可以在減除4800元后再減除相應的基本社會保險費用后計算繳納。

尤尼泰稅收專家提醒涉外人員，由于社會保險費是以納稅人的年度月均工資薪金為基數按比例計算繳納的，工資越高繳納的社會保險費也越多，而涉外人員的工資水平普遍較高，因此在新個稅法和《社會保險法》實施后，部分涉外人員的個人所得稅負擔可能會有較大變化。

（文/劉云昌 陳榮富）

股權置換評估增值應繳個稅

最近一家有限公司的境內自然人股東張某咨詢，準備將其持有的股權換取另外一家公司的股權。在股權置換過程中，個人原股權評估增值部分是否需要繳納個稅？如果個人此時沒有足夠的資金納稅，能否等新股份 賣出后再繳稅？

筆者針對準備投資的新公司是上市公司與非上市公司，分別分析如下。

投資上市公司時股權增值應繳納個稅

如果擬投資的新公司為上市公司，《關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2011〕89號）指出，根據《個人所得稅法》及其實施條例等規定，南京浦東建設發展有限公司自然人以其所持該公司股權評估增值后，參與蘇寧環球股份有限公司定向增發股票，屬于股權轉讓行為，其取得所得，應按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。根據該文件規定，自然人股東張某以其持有的原公司股權進行評估增值后，將所持股權轉讓給新的公司，已經構成了自身所持有的股權財產轉讓，按照財產轉讓所得課征所得稅，以其市場價格換取新的上市公司的股票，屬于“股權轉讓所得”，應按照財產轉讓所得以評估的市場價減除原投資成本和相關稅、費后的余額為應納稅所得額，依照20%的稅率繳納個人所得稅。

投資非上市公司股權增值也應繳納個稅

以評估增值的股權換取非上市公司股權是否繳納個稅？《國家稅務總局關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函〔2005〕319號）文件規定，考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業，其評估增值取得的所得在投資取得企業股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得，再按規定征收個人所得稅，其“財產原值”為資產評估前的價值。這個文件是在2005年出臺的，當時的背景是為了促進投資市場的發展和繁榮。目前市場形勢已發生了較大的變化，因此，《國家稅務總局關于公布全文失效廢止 部分條款失效廢止的稅收規范性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2011年第2號）廢止了該文件。上述文件廢止后，投資于非上市公司是否納稅當前沒有具體規定。

《國家稅務總局關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發〔2008〕115）號規定，個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的，對個人取得相應股權價值高于該資產原值的部分，屬于個人所得，按照“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業在個人取得股權時代扣代繳。但是不知出于什么原因，該文件發文后很快被收回，國稅總局網站上已查不到該文件，所以投資于非上市公司是否納稅當前沒有具體規定。

依據《個人所得稅法》規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的，依照本法規定繳納個人所得稅，財產轉讓所得應納個人所得稅。自然人股東以評估增值的股權換取非上市公司的股權，即自然人股東將持有原公司的股權轉讓給新公司，而新公司以本公司的股權支付對價。股權置換實質上就是個人以評估增值的非貨幣性資產即股權，對外投資取得另外一家公司的股權。對個人取得新股權價值高于原股權價值的部分，屬于個人所得，應按照‘財產轉讓所得’項目計征個人所得稅。另外，根據《個人所得稅法實施條例》第十條：“個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。所得為實物的，應當按照取得憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應納稅所得額。所得為有價證券的，根據票面價格和市場價格核定應納稅所得額。所得為其他形式的經濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額”的規定，自然人股東取得的非上市公司股權，屬于其他形式的經濟利益，應按照非上市公司的市場價格確定其應納稅所得額，繳納個人所得稅。

股權變更登記前繳納個稅

《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）規定：“股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續”的規定，自然人股東應在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后，按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅，然后到工商機關辦理股權變更手續。

綜合以上理由，個人舊股換新股，不管其換取的是上市公司股票還是非上市公司的股權，都是一種股權轉讓行為，都要在完成股權轉讓交易后辦理股權變更登記前，按照財產轉讓所得繳納個人所得稅。

（文/周長偉 相忠）

篇(6)

關鍵詞：稅負 公平 稅法意識

一、問題的提出

正值新修改后的個人所得稅法即將施行之際，一些媒體爆出消息，稱在美國福布斯雜志2011年推出的“稅負痛苦指數”榜單里，中國內地的“稅負痛苦指數”位居全球第二。該消息引起了公眾的熱議，廣大網民對該榜單的排名表示附和。雖然最后證實福布斯雜志并未推出2011年的“稅負痛苦指數”榜單，但是在最新的2009年的“稅負痛苦指數”榜單里，中國內地確實居全球第二。

中國內地的稅負究竟重不重呢？對于該問題，爭議不少，一邊是廣大公眾痛斥稅負過重，一些學者呼喚稅制改革，另一邊是一些學者和政府列出各種數據力證中國內地的稅負并不重，福布斯“稅負痛苦指數”不僅夸大了事實，而且不具有科學性。其實對于稅負的問題，納稅人本來就是最具有發言權的人，而對于稅負問題所存在的巨大爭議本身也就說明了中國內地的稅制確實存在問題。那么，是誰剝奪了納稅人的幸福感，讓納稅人如此痛苦呢？

二、以個人所得稅為例分析納稅人痛苦的根源

現代國家應為法治國家。對于法治的詮釋，經典莫過于亞里士多德者，即為“已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應該本身是制定得良好的法律”，筆者將其概括為兩個方面，一是立法，二是法的施行，對于前者，即應該有良法，而對于后者，則需要法律主體良好的法律意識。中國內地的納稅人之所以感到痛苦，正是因為中國的稅制在這兩個方面都存在問題。其中最主要的表現就是稅法對公平原則的體現不足，以及征納主體稅法意識上的落后或淡薄。

（一）稅收公平原則的危機

1、法的公平價值

法的價值的內容很多，而公平是法最基本的價值之一。公平是經濟法的基本價值，而作為經濟法重要組成部分的稅法，公平是其基本價值亦是當然。稅法的公平價值的存在，既是為了滿足人對于法的需要，又是人對于法的期望、追求和信仰。該公平價值是形式公平與實質公平的統一，而對于實質公平的追求，是當代公平價值的核心內容。

2、稅收公平原則

作為稅法的基本原則之一，稅收公平原則就是稅法對于其公平價值的體現。當代稅收公平原則的核心為“量能課稅”，即經濟能力或納稅能力強的人多納稅，經濟能力或納稅能力弱的人少納稅；同等經濟能力或納稅能力的人納同等數額的稅，不同經濟能力或納稅能力的人納不同數額的稅。

筆者認為，稅收公平原則不僅應包含納稅人之間公平，即“量能課稅”的內涵，還應該包含納稅人與國家之間公平的內涵。

關于稅收存在的正當性，學者較為普遍地認為，在現代市場國家，國家課稅的依據主要是市場失靈的存在和對公共物品的需要。納稅人之所以愿意納稅，乃是基于稅收的公共目的性。納稅人有交稅的義務，同時也享有從國家處取得公共物品和服務的權利，而相對應的，國家就有為納稅人提供公共物品和服務的義務，這便是納稅人與國家之間的公平。只有當稅收真正實現“取之于民，用之于民”時，才能實現國家與人民的富足，讓納稅人體會到幸福感。

3、中國內地《個人所得稅法》在稅收公平原則上存在的問題

關于中國內地《個人所得稅法》在稅收公平原則上所存在的問題，學者們的研究已經很多，總結起來主要包括以下幾點。第一，分類所得稅制所帶來的不公平；第二，費用扣除所帶來的不公平；第三，過于強調稅法的道德性所帶來的不公平；第四，國家與納稅人之間的不公平。

（二）稅法理念的滯后

1、征稅主體意識的落后

（1）國家治稅思想的不合時宜

所謂治稅思想，是指國家確定稅收法律制度的基礎和依據。在治稅思想上，西方國家確立以“稅收法定主義”為普遍原則，在該原則的支配下，西方國家的稅收法律具有很大的規范性。

在中國，從歷史上看，我國的治稅思想受儒教思想影響較大，宣揚和倡導一種絕對無償的進貢，以體現對國家的忠心，這使得國家的治稅思想具有明顯非法制的性質。在當代，雖然我們也認可了“稅收法定主義”的原則，但是，由于我國行政力量的絕對強勢，該原則并未得到很好的貫徹。同時，我國稅收法律規范在法律位階上的低位階性，也造成了稅收公信力的缺乏。

（2）國家與納稅人之間的關系定位不當

當代國家，更多的是強調其服務職能。在西方發達國家，國家與納稅人之間是一種合作關系，雙方地位是平等的。而在中國，受傳統“家父主義”思想的影響，國家仍然把自己擺在統治者的地位上，一味強調納稅是公民應盡的義務，卻忽略了納稅人權利的保護，沒有為納稅人提供高水平的公共物品和服務。另一方面，國家對于稅收收入的使用是極其不透明的，以致于納稅人根本無法行使自己的權力去決定稅收應該用于何處，而監督權自然也是無處可行。

2、納稅人意識的淡薄

納稅人意識并不僅僅是對納稅義務的有意識的履行，更加應該包含納稅人對于自身權利的充分認識和有效行使，當前，我國內地的納稅人在納稅人意識方面非常淡薄，既不能把握好自己的權利，也沒有很好地履行自己的義務。

三、結論

當前，中國內地的納稅人處于一種對納稅義務的排斥狀態，而對納稅義務的排斥又與納稅人權利意識的缺乏之間形成了一種惡性循環：由于納稅人自身對于稅收的不認同，使其不能積極去了解和行使自己的稅法權利；而納稅人稅法權利意識的缺乏又造成納稅人不知自己為何納稅，認為自己是只是在向國家“進貢”，于是對稅收不認同，不愿意向國家“進貢”。在這樣的惡性循環之下，只會導致納稅人越來越厭稅，越來越在稅負之下感到痛苦。

參考文獻：

篇(7)

隨著我國外商投資企業的迅速發展，外商投資企業的外資股權轉讓日益普遍。在外資股權轉讓業務中，所得稅的計算繳納問題是困擾相關各方商務談判的主要問題之一。2007年3月16日頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“《新所得稅法》”）對此問題有原則性的規定，但仍有一些具體問題需要細化。

一、外商投資企業外資股權轉讓所得稅的性質和稅率

外商投資企業外資股權轉讓（以下簡稱“外資股權轉讓）所得稅在性質上屬于預提所得稅。

《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》(以下簡稱“《外資所得稅法》”)有間接性的規定：“外國企業在中國境內未設立機構、場所，而有取得的來源于中國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設立機構、場所，但上述所得與其機構、場所沒有實際聯系的，都應當繳納百分之二十的所得稅?！边壿嬌现v，其中的“其他所得”應該包括外資股權轉讓所得。

財政部1987年的【財稅外字】［1987］033號《財政部稅務總局關于對外商投資企業征收所得稅若干政策業務問題的通知》對外資股權轉讓所得稅問題作出了明確規定：“九、關于中外合資經營企業的外國合營者，外資企業的出資者轉讓股權所得的征稅問題。股權轉讓所得是指合營企業的外國合營者、外資企業的出資者轉讓其在企業所有的股權而獲取的超出其出資額部分的轉讓收益，應按規定征收20%預提所得稅?！?/p>

關于預提所得稅的稅率問題，我國《外資所得稅法》規定為20%。2000年11月18日國發［2000］37號《國務院關于外國企業來源于我國境內的利息等所得減征所得稅問題的通知》規定：“自2000年1月1日起，對在我國境內沒有設立機構、場所的外國企業，其從我國取得的利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設有機構、場所，但上述各項所得與其機構、場所沒有實際聯系的，減按10%稅率征收企業所得稅?！?/p>

從上述幾個文件可以看出，在執行《新所得稅法》前，我國外資股權轉讓應繳納預提所得稅，稅率為10%。

《新所得稅法》規定，非居民企業在中國境內未設立機構場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為20%?？梢妶绦小缎滤枚惙ā泛?，外資股權轉讓所得仍需繳納所得稅，稅率將由現行的10%調整為20%。

二、外資股權轉讓所得稅的計算

我國關于股權轉讓所得稅問題的解釋散見于不同時期的多個法規中，而且解釋都不盡相同，并且其中只有部分適用于外資股權轉讓所得稅，因此，實務人員需要系統了解這些法規并且判斷其適用性，才能準確地計算出外資股權轉讓應繳納的所得稅。

財政部［1987］033號文規定：“股權轉讓所得是指合營企業的外國合營者、外資企業的出資者轉讓其在企業所有的股權而獲取的超出其出資額部分的轉讓收益，應按規定征收20%預提所得稅”。這里，股權轉讓所得是轉讓價格與出資額之間的差額。轉讓價格一般理解為收購雙方確定的轉讓價格，出資額應理解為等值人民幣金額。

國稅發［1997］71號《關于外商投資企業合并、分立、股權重組等業務所得稅處理的暫行規定》對計稅轉讓收益的解釋重新作了解釋：“股權轉讓收益或損失是指股權轉讓價減除成本價后的差額。股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額；如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額(以不超過被持股企業賬面的分屬為股權轉讓人的實有金額為限)，屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。股權成本是指股東(投資者)投資入股時向企業實際交付的出資金額，或收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。”即計稅轉讓價格中不包括被持股企業的未分配利潤及稅后提存的各項基金等股東留存收益。

從國稅發［1997］71號文的規定可以看出，外方股東享有的外商投資企業盈余公積和未分配利潤等留存收益項目不計為股權轉讓價，但該文并沒有明確外方股東享有的資本公積份額以及享有的實收資本份額與出資額之間的差額在計算股權轉讓所得稅時應如何處理。外商投資企業資本公積形成的原因比較多，其中外資股東超資本金投資所形成的資本公積包括在71號文的“股權成本”中，而企業資產重組和債務重組等原因形成的資本公積在71號文中沒有涉及。71號文的精神主要是避免雙重征稅，企業債務重組形成的收益已由企業繳納了所得稅，債務重組形成的資本公積部分不應計為股權轉讓價，但股權轉讓人享有的資產重組中形成的資本公積份額本質上屬于資本利得，不屬于投資收益。因此，在資產重組時不需要繳納所得稅，但在股權轉讓時該收益已經變現，按71號文的規定應計入股權轉讓價。

需要注意的是，71號文轉讓成本中“收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額”有一個前提條件：只有收購股權時已經繳納過預提所得稅后，向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額才可以計為計稅轉讓成本，否則，只能以原轉讓人的出資成本作為計稅轉讓成本。

基于與國稅發［1997］71號文同樣的避免雙重征稅原則，國稅發〔1998〕97號《企業改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》明確規定，計算企業轉讓股權所得稅的轉讓收益也可以扣除盈余公積和未分配利潤等項目，但國稅發[2000]118號《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知(一)》否定了這一原則，要求：“企業股權轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅”。國稅函[2004]390號《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》規定：“股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得”。

按照我國稅收法規適用性規則，財政部〔1998〕97號文、國稅發[2000]118號文及國稅函[2004]390號文都只適用于內資企業，不適用于外商投資企業。因此，國稅發［1997］71號文目前仍是關于外資股權轉讓的最新規定，即，外商投資企業的外方股東轉讓其股權時，計稅轉讓收益中可以扣除股權轉讓人享有的盈余公積和未分配利潤等留存收益項目，但中方股東轉讓其股權則不能扣除。

《新所得稅法》規定，非居民企業的轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額，其中“收入全額”和“財產凈值”的具體含義并不是清晰可見，需要在《新所得稅法》的實施細則中加以明確。按字面含義理解，收入全額應該是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額，財產凈值是指財產的賬面凈值，具體到外商投資企業的外資股權的財產凈值應指外資股東應享有的外商投資企業凈資產的賬面凈值。但考慮到外商投資企業經常有資產重組等行為，由此導致外資股東享有的外商投資企業凈資產的變化屬于資本利得，在資產重組時形成，在股權轉讓時實現。從所得稅稅收法理上看，此類資本利得應在外資股權轉讓時計入應納稅所得額。為避免稅款計算遺漏，建議將外資股權轉讓中的“財產凈值”解釋為外資股東投入到外商投資企業的資本和應享有外商投資企業盈余公積和未分配利潤的數額。

三、外資股權轉讓所得稅的繳納方式

外資股權轉讓所得稅在性質上屬于預提所得稅，稅款應由買方代扣代繳。我國《外資所得稅法》第十九條規定：“……依照前款規定繳納的所得稅，以實際受益人為納稅義務人，以支付人為扣繳義務人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳?？劾U義務人每次所扣的稅款，應當于五日內繳入國庫，并向當地稅務機關報送扣繳所得稅報告表。”

國家稅務總局1998年5月29日的《國家稅務總局關于加強外國企業預提所得稅代扣代繳管理工作的通知》(國稅發〔1998〕85號)規定：“三、扣繳義務人同外國企業簽訂信貸、租賃、技術轉讓、股權轉讓、擔保等合同或協議后，應將所簽訂的上述合同報主管稅務部門；同時應嚴格按照稅法的規定履行扣繳義務?！?/p>

《新所得稅法》規定，“對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣除?！?/p>

可以看出，上述法規對外資股權轉讓稅收主管部門的規定是不太明確的，《外資所得稅法》只是籠統地提及“當地稅務機關”，一般理解是指扣繳義務人的當地稅務機關。但當外資股權轉讓雙方都是境外企業時，作為扣繳義務人的境外買方在我國沒有主管稅務部門，此時境外買方應向哪一個稅務機關申報繳納所得稅？

從稅收法理看，稅源一般應在形成地就地繳納。從稅務征管的可行性看， 稅務機關是通過外商投資企業稅務變更登記環節對外資股權轉讓所得稅進行監控。當外商投資企業股權發生變化時，稅務部門要求企業在股權變化后一個月內做稅務變更登記。辦理稅務變更登記業務，企業需出具股權轉讓完稅證明。因此建議將外資股權轉讓所得稅的主管稅務機關明確為外商投資企業的當地主管稅務機關。我國的外商投資企業有責任提醒并督促股權購買方，尤其是境外的購買方，及時申報繳納應代扣的外資股權轉讓所得稅款。

四、外資股權轉讓所得稅避稅策略

如果外商投資企業的股權發生變更，除需繳納數額很難確定的所得稅外，還需要辦理多項手續：股權轉讓合同需經商務部批準，合同生效后，外商投資企業需及時辦理稅務登記變更、外匯登記變更、財政登記變更以及工商登記變更等手續。出于避稅和避免辦理上述手續的目的，外商投資企業的外方投資者一般都會設立BVI等形式的公司，由BVI公司單純持有所投資的我國外商投資企業的外資股權。如果外方投資者要轉讓所持有的我國企業的股權，直接出讓BVI公司的股權即可。一般的BVI公司構架如下：

上述構架中，外方股東在其所在地設立一個名義公司，例如在BVI群島設立一個BVI公司，外方股東100%持有BVI公司的股權，由BVI公司100%持有名義公司的股權，名義公司單純持有我國外商投資企業的外資股權。如果外方股東要轉讓持有的我國外商投資企業的股權，操作方式是直接轉讓其持有的BVI公司的股權。這樣，我國外商投資企業的外方股東雖然實益擁有人發生了變更，但名義擁有人并不變，因此外資股權轉讓行為，既不需要經我國相關部門的審批，也不會產生繳納中國股權轉讓所得稅的義務。

五、結論及相關政策建議

（一）外資股權轉讓需要繳納預提所得稅，現行稅率為10%，2008年1月1日執行《新所得稅法》后稅率變更為20%，稅款由賣方承擔，買方代扣代繳。外資股權轉讓中的買方應切實履行起代扣代繳的責任，否則相應稅款將由自己承擔。

（二）按現行規定，外資股權轉讓應納稅所得額為轉讓價格扣除轉讓成本后的余額。其中股權轉讓價格可以扣除外資股權享有的被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益份額。股權成本是指股東投資入股時向企業實際交付的出資金額，或收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額?！缎滤枚惙ā芬幎☉{稅所得額是收入全額減除財產凈值后的余額。對于“財產凈值”建議解釋為外資股東投入到外商投資企業的資本和應享有外商投資企業盈余公積和未分配利潤的數額。