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篇(1)

【關鍵詞】 財務舞弊； 高管聲譽； 股權性質

中圖分類號：F271 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0046-04

一、引言

中國是世界上最大的經濟體之一，資本市場規模也居全球前列，然而，轉型經濟下快速變革的規制環境以及亟待改善的公司治理和投資者法律保護環境，為公司實施財務舞弊等機會主義行為創造了條件（Baucus and Near，1991）。上市公司高管在財務舞弊事件中扮演著重要角色，是財務舞弊的責任人，無論是否直接參與財務舞弊，聲譽都會在不同程度上受到影響（Karpoff et al.，2008）。西方發達國家擁有成熟的經理人市場，可以增加高管財務舞弊的機會成本，有助于在制度上對財務舞弊進行約束與預防。然而，我國上市公司中存在大量國家控股企業，高管多為脫離于經理人市場之外的特殊管理群體，一般由政府任命，由行政組織決定晉升和調動，企業自身通常不具有更換高管的權力。這種政治關聯會降低公司的內部治理效率和高管對企業的經管責任（Fan et al.，2007），可能導致國有企業高管聲譽受財務舞弊事件影響的程度有別于其他非國有企業。

當前關于我國上市公司財務舞弊行為的研究大多集中于公司治理對財務舞弊的影響，涉及股權結構、董事會特征和管理層激勵等諸多方面（梁杰等，2004；楊清香等，2009），而有關我國上市公司高管聲譽的研究則主要集中于探討高管聲譽與公司業績的關系（Firth et al.，2006；龔玉池，2001；丁友剛等，2011），僅有袁春生等（2008）從市場競爭視角入手考察了在經理人市場不完備情況下經理人聲譽對財務舞弊的影響。本文基于我國處于高度變革轉型經濟以及上市公司大量國有控股的特殊制度背景，選取深滬兩市2001―2010年間因財務舞弊受到證監會或證券交易所公開處罰的124家上市公司及其配對企業作為研究樣本，深入考察財務舞弊事件對不同股權性質上市公司高管聲譽的影響。本文的創新之處在于拓展了我國財務舞弊行為和高管聲譽相關領域研究，對推進國有企業內部治理和高管選聘體質改革，充分發揮聲譽激勵和媒體監督的治理效應具有啟示意義。

二、理論分析與研究假設

中國處于新興市場的轉型經濟環境，公司治理和投資者法律保護較差，為上市公司進行財務舞弊創造了條件。Shleifer and Vishny（1986）認為，股權集中同時具有“激勵協同效應”和“塹壕防御效應”。中國上市公司多為國家控股，股權集中更多表現為塹壕防御而非激勵協同效應，原因在于：首先，國有企業的高管大多由政府指派，高管與控股股東彼此并不獨立，極易結成利益共同體，合謀損害外部小股東的利益。由于國有企業高管職位具有很高的穩定性，職位升遷受人市場聲譽影響較小，更多取決于上級行政主管部門的評價，而且薪酬對績效的敏感性很低，從而導致他們缺乏實現企業價值最大化的激勵。其次，股權分置改革之前，國有企業控股股東通過持有非流通股擁有上市公司控制股權，自身財富與公司股價變動無關，即使高管隱瞞不利信息或操縱價格敏感信息的，也不會對其財富產生影響，從而國有企業控股股東缺乏監控高管的激勵。因此，我國國有企業股權集中和高管政治關聯阻礙了公司治理的有效性，降低了高管對企業的經管責任。

企業家聲譽一般由政治聲譽和職業聲譽構成，其中職業聲譽包括職業道德聲譽和能力業績聲譽。國有企業股權的集中使得股東不存在監督管理層實現公司價值最大化的激勵，因而對高管能力業績聲譽缺乏關注；與此同時，由于國有股股東所持股票價值不受股票市場波動的影響，導致股東對于高管操縱信息披露的職業道德問題也并不關心。兩方面因素共同作用的結果使得國有企業高管聲譽的收益構成中來源于其努力程度的部分較小，而來源于上級部門評價的部分較多。相反，對于民營上市企業的高管而言，由于企業價值與股價高度相關，一旦舞弊事件出現并被公之于眾，將直接導致企業價值的大幅下降。因此，民營企業股東更加關注經理人的職業道德聲譽和能力業績聲譽。職業聲譽是民營企業高管聲譽的全部，民營企業高管在人市場中的競爭力取決于其職業聲譽。因此，本文提出第一個研究假設：

H1：國有上市企業高管聲譽受財務舞弊影響的程度要低于民營上市企業。

然而，如果財務舞弊事件異常嚴重，以致引發媒體的廣泛關注和公眾的強烈反應，情況就會有所不同。嚴重的舞弊事件會使國有股股東無法再置身事外，政府監管部門需要應對輿論壓力以及公眾對其監管能力的質疑。因此，面對嚴重舞弊事件，監管部門會對相關人員處以民事和刑事處罰以平息公眾情緒，國有控股股東也會采取措施厘清與高管的關系以降低舞弊事件對公司聲譽的影響。此時，對于出現嚴重財務舞弊企業的高管而言，舞弊事件可能成為嚴重的“政治性錯誤”，從而影響上級主管部門對其評價，進而影響其職業聲譽和政治聲譽；反之，如果財務舞弊事件性質不嚴重，并未引起公眾的注意，則高管聲譽受財務舞弊影響的程度會很低。由此，本文提出第二個研究假設：

H2：如果財務舞弊性質不嚴重，國有上市企業高管聲譽受財務舞弊影響的程度會更低。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文選取2001―2011年滬深兩市因財務違規被證監會或證券交易所公開處罰的上市公司作為研究對象，在剔除金融類企業和數據缺失企業后，得到財務舞弊樣本公司124家。同時，按照同時期、同行業和規模匹配的標準，在滬深兩市選擇124家非財務舞弊公司作為對照組。由于研究中需要獲取財務舞弊前后1年的相關數據信息，因而實際樣本跨度為2000―2012年。上市公司的行業劃分依據中國證監會2001年頒布的行業分類標準，最終共得到248組有效樣本觀測值。本文研究用的財務舞弊企業所受處罰相關數據和信息、公司治理和股權結構信息以及公司財務數據來源于國泰安金融經濟數據庫（CSMAR）和中國經濟研究中心數據庫（CCER），部分數據與上市公司公布的年報進行了抽樣核對以確保準確性。

（二）模型構建與變量定義

為驗證假設H1，筆者構建模型1，使用Logistic回歸分析考察企業股權性質對財務舞弊與高管聲譽之間關系的影響。考慮到高管聲譽受影響的可能時滯，主要解釋變量和控制變量均選取滯后一期值。

其中，Reputation代表高管聲譽，為被解釋變量。財務舞弊事件曝光后，高管聲譽是否受到影響較難量化，本文將其定義為如果上市企業高管在因財務舞弊受到公開處罰的當年或者次年離職，且離職后未在其他上市企業擔任高管，即視為其聲譽受到了影響，Reputation取值1；如果因財務舞弊受到公開處罰后，上市企業高管沒有離職或者雖然離職但在兩年內又在其他上市企業擔任高管，則視為其聲譽沒有受到影響，Reputation取值0。Fraud和State為解釋變量，兩者均為虛擬變量。Fraud代表財務舞弊狀況，財務舞弊企業取值1，非財務舞弊企業取值0。State代表企業股權性質，國有企業取值1，民營企業取值0。

參考Baucus and Near（1991）、Chen et al.（2006）、楊清香（2009）等的相關研究，本文選取企業市值（MV）、市賬比（PB）、資產收益率（ROA）、股權集中度（OWNC）、CEO是否兼任董事會主席（DUAL）、獨立董事比例（BIND）作為控制變量。各變量定義如下：市值取年末市值的自然對數；市賬比為年末市值與總資產之比；資產收益率為凈利潤與總資產之比；股權集中度取按前十大股東持股比例計算的赫芬達爾指數；CEO兼任董事會主席則DUAL取1，否則取0；獨立董事占比大于等于全部樣本均值則BIND取1，否則取0。此外，本文還加入了行業虛擬變量（Industry）和年度虛擬變量（Year）。

模型中的系數？琢1反映企業高管聲譽與財務舞弊的相關性，系數？琢3反映國有控股的存在是否會對企業高管聲譽與財務舞弊之間的關系產生增量影響。如果？琢3顯著為負，說明財務舞弊事件曝光后，國有上市企業高管聲譽受影響的可能性低于民營上市企業，則假設H1能夠得到驗證。

為驗證假設H2，本文對全部財務舞弊樣本進行兩種分類：一種是按照財務舞弊性質，將全部樣本分為信息披露類財務舞弊和非信息披露類財務舞弊兩個子樣本；另一種則是按照企業因財務舞弊受監管部門處罰的類型，將全部樣本分為監管部門口頭處罰和監管部門實質性處罰兩個子樣本。信息披露類財務舞弊和受到監管部門實質性處罰的財務舞弊被視為性質嚴重的財務舞弊。筆者運用上述模型對財務舞弊子樣本進行邏輯回歸，如果只有性質不嚴重的財務舞弊子樣本的系數？琢3顯著為負，則假設H2得到驗證。

四、實證分析與結果

（一）描述性統計

表1給出了模型各主要變量的描述性統計分析結果，按照全部樣本、財務舞弊企業樣本和非財務舞弊企業樣本分欄列示。表1顯示，無論從均值還是中位數看，財務舞弊企業的高管聲譽（Reputation）受影響程度明顯高于非財務舞弊企業。同時，財務舞弊企業的市賬比（PB）明顯高于非財務舞弊企業，資產收益率（ROA）明顯低于非財務舞弊企業。由此可見，業績不佳卻被市場高估股價的上市企業更有可能進行財務舞弊。

（二）回歸分析

根據模型1對全部樣本進行邏輯回歸，檢驗股權性質對財務舞弊與高管聲譽之間關系的影響，回歸結果如表2所示。表2顯示，高管聲譽（Reputation）與財務舞弊（Fraud）顯著正相關，說明當上市企業出現財務舞弊并且被監管部門曝光后，高管聲譽會受到影響；高管聲譽（Reputation）與財務舞弊和股權性質交互項（Fraud×State）的相關系數為-0.187，并在5%的顯著性水平通過了檢驗，說明當財務舞弊事件曝光后，國有上市企業高管聲譽受影響的程度要比民營上市企業更低，與假設H1的預期相符，即假設H1成立。

如前所述，為驗證假設H2，本文將全部樣本進一步按財務舞弊類型分為信息披露型財務舞弊和非信息披露型財務舞弊兩個子樣本，按受到監管部門處罰類型分為實質性處罰和部門口頭處罰兩個子樣本，仍然運用模型1進行邏輯回歸。表2顯示，在按財務舞弊類型和按受監管部門處罰類型分類的兩個子樣本回歸結果中，財務舞弊（Fraud）系數都顯著為正，說明上市企業高管聲譽受財務舞弊影響程度對于財務舞弊類型和受監管部門處罰類型并不敏感，即任何類型的財務舞弊曝光都會使上市公司高管聲譽受到影響。而財務舞弊和股權性質交互項（Fraud×State）的回歸系數僅在非信息披露型財務舞弊子樣本中顯著為負，財務舞弊和股權性質交互項（Fraud×State）的回歸系數僅在受到監管部門口頭處罰的財務舞弊子樣本中顯著為負，并且都在5%的顯著性水平通過了檢驗，說明只有當財務舞弊類型為非信息披露型或者財務舞弊行為受監管部門處罰類型為口頭處罰時，即財務舞弊性質不嚴重從而不會引起公眾的廣泛關注時，國有上市企業高管聲譽受影響程度才顯著低于民營上市企業。與假設H2的預期相符，即假設H2成立。

五、研究結論與政策建議

本文選擇2001―2011年滬深兩市因財務違規被證監會或證券交易所公開處罰的124家財務舞弊上市公司及124家配對非財務舞弊上市公司作為研究對象，構建模型實證檢驗財務舞弊對不同股權性質上市公司高管聲譽的影響，研究發現，我國國有企業的股權集中阻礙了公司治理的有效性，降低了高管對企業的經管責任和聲譽激勵機制的作用，從而導致國有上市企業高管聲譽受財務舞弊影響的程度通常顯著低于民營上市企業，當財務舞弊事件性質并不嚴重而且沒有引起公眾的普遍關注時尤其如此。

本文的研究結論對于轉型階段持續推進和夯實深化我國國有企業改革、加強國有企業內部治理結構和外部制度環境建設、充分發揮聲譽激勵機制和媒體監督的治理效應具有重要的理論和政策意義：（1）國有企業應當切實采取措施提高公司治理水平，建立合理的股權結構，完善董事會構成和薪酬激勵制度安排，實現國有企業高管激勵由隱形激勵向顯性激勵轉換，促使高管努力為股東創造財富并關注公司長期績效，減少財務舞弊等短期機會主義行為。（2）加大力度推行國有企業改革，徹底取消國企領導職位與行政級別掛鉤制度，降低政治關聯帶來的掣肘，避免高管在決策中更多考慮自身行政級別的提升而非企業長遠發展，從而造成決策的短期性和滋生財務舞弊行為。（3）積極建立競爭有效的經理人市場，促使國有企業高管積極參與經理人市場競爭，充分發揮與經理人市場競爭選聘機制緊密聯系的聲譽激勵機制和媒體監督治理作用。

【參考文獻】

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篇(2)

進入新世紀后，以安然事件為代表的一系列特大財務舞弊和審計失敗案例，引起了公眾的強烈不滿，為了恢復資本市場的信心，重新把經審計的財務報表塑造為投資者了解經營狀況的“干凈”的窗口，審計準則制定機構做出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月了舞弊審計新準則 SASNo.99《財務報表審計中對舞弊的關注》后，國際師聯合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）也連續重拳出擊，修訂、發表了多項準則，在頒布了一系列要求審計師更深入考慮舞弊風險的新的審計風險準則之后，又于2004年2月份了ISA240《審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》，試圖建立較為權威的反舞弊標準和體系。

修訂后的ISA240主要包括15方面內容：（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負責人應承擔的責任；（3）審計在查找舞弊中的固有局限；（4）審計師對于查找舞弊性重大錯報所應承擔的責任；（5）職業懷疑態度；（6）審計小組成員間的討論；（7）風險評估程序；（8）舞弊性重大錯報風險的識別和評估；（9）針對舞弊性重大風險應采取的措施；（10）評價審計證據；（11）管理當局的陳述；（12）同管理層和公司治理負責人的溝通；（13）同監管部門的溝通；（14）審計師退出審計聘約；（15）記錄審計師對于舞弊的考慮。這15個方面環環相扣，形成了一個結構嚴謹的舞弊審計新框架。該框架的建立無疑能使審計師的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被審計單位中所存在的重大錯弊行為。

國際舞弊審計新準則的特點

為了使新的舞弊審計準則更好地指導審計師努力做到“標本兼顧，審到弊除”，新準則的考慮是較為全面的。

（一）治標之舉

1、舞弊三角的引入：從根源上查找舞弊。ISA240指出，一項舞弊行為通常是如下舞弊風險因子（fraud risk factors）“合力”所產生的結果；策劃舞弊的動機或壓力（incentive/pressure）、進行舞弊的機會（opportunity）、使舞弊合理化的態度和借口（attitude/rationalization）。當三個舞弊風險因子同時出現時就意味著出現舞弊的可能性很大，審計師必須予以足夠的關注。為了幫助審計師更好地識別舞弊風險因子，ISA240將舞弊區分為兩種類型：舞弊性財務報告和資產侵占，并以附錄的形式列舉了可能導致兩種類型舞弊行為出現的風險因子的具體表現。

2、突出誠信的企業文化在防止舞弊行為中的重要作用。ISA240要求管理人員不僅應建立有效的內控來從制度上防止舞弊的發生，還應當建立誠信的企業文化從思想上杜絕舞弊的根源。誠信的企業文化包括營造融洽的、積極向上的氛圍；雇傭、培訓和提升合適的員工；要求員工明確自身責任；針對實際或可能的舞弊采取恰當的措施等等。這要求管理層必須以身作則，加強同員工的溝通，向他們展示企業是如何誠信經營的。審計師對企業誠信文化的了解有助于對舞弊風險的評估。

3、強調職業懷疑精神，不能輕信高管人員。ISA240要求審計師在計劃和實施審計工作的過程中應始終保持職業懷疑，也即保持好問的精神狀態（questioning mind）和對審計證據的批判性評估。由于舞弊行為的隱蔽性，審計師必須時刻意識到舞弊性重大錯報出現的可能性，不能憑借過去有關高管人員誠信的經驗證據而降低職業懷疑度，因為環境的變化可能產生新的舞弊風險因子。

（二）治本之方

1、廣開言路，充分利用各種信息源探清舞弊風險所在。ISA240要求審計師在詢問企業內部人員時應注意在不同部門、不同級別中尋找詢問對象。由于高管人員通常更有機會進行舞弊，因此審計師不能光聽高管人員的一面之詞，應通過和內審部門、營銷部門、處理復雜或異常交易的員工、首席道德宮（chief ethics offier）等各方面的溝通，獲取有關舞弊的存在和可能存在的信息，特別是同內部審計人員的交流，往往能獲取有關舞弊的重大線索，另一方面，ISA240要求審計師注重利用企業外部信息源，比如詢問被審計單位聘用的外部律師和估價師；復核證券師、銀行、評級機構等外部信息源所提供的信息等等。此外，在審計工作前期對重大錯報風險進行識別和評估時，應當特別關注因舞弊而產生的重大錯報風險信息，并著重獲取相關的內控設計和執行的有效性信息。通過這樣的內外結合、前后貫通的信息收集，審計師就能獲取有關企業舞弊風險點的“全息圖像”。

當然，光有信息是不夠的，ISA240要求審計師還應當通過分析性程序等手段充分發掘隱藏于各類信息中的舞弊風險因子，特別是通過組織審計小組成員之間的交換信息和集體討論，以“腦力風暴”（brahl storm）的方式來發掘可能存在怎樣的舞弊或在何處可能存在舞弊。

2、對癥下藥，針對不同類型的舞弊風險評估結果采取相應的措施。ISA240將舞弊風險分為三種類型，審計師必須對三類舞弊風險加以評估并做出適當的反應。

針對財務報表層次的舞弊風險，審計師應考慮其評估結果對審計工作的整體，并相應采取如下措施；（1）根據風險評估水平確定相應的人員委派與監督；（2）特別關注管理當局對政策的選擇和運用，以及復雜交易的會計處理；（3）決定是否采取一些“出其不意”的審計程序。

針對認定層次的舞弊風險，審計師應考慮評估結果對審計工作的具體影響，并對審計程序的性質、時間和范圍進行相應的調整。ISA240還在附錄中詳細列示了審計師針對認定層次的舞弊風險應采取的措施，特別是針對收入確認、存貨、管理層估計等舞弊高發區域應采取的措施。

由于管理當局處于進行舞弊的有利位置，因此，審計師針對管理層逾越內控所形成的舞弊風險應做出特別的反應，包括；（1）檢查會計分錄和其他調整事項的恰當性；（2）復核會計估計；（3）評價重大交易的商業合理性。

3、就舞弊審計結果加強同各方的溝通。當審計師在審計過程中注意到防止和檢查舞弊行為的內控在設計或實施中存在漏洞時，或管理當局對舞弊風險的評估過程存在缺陷時，應及時告知管理層和公司治理負責人。如果審計師發現了舞弊行為或可能存在舞弊的重大線索，應及時同適當層次的管理人員進行交流。由于管理層舞弊的存在，審計師還應特別加強同公司治理負責人之間就相關舞弊進行交流。值得注意的是，雖然ISA240仍然要求審計師遵循保密原則，但也指出在某些情況下保密原則必須服從于其他法規，并要求審計師在特殊情況下應征詢法律意見，以決定是否向外部監管部門報告的舞弊行為。

4、要求審計人員記錄下對于舞弊的考慮。ISA240要求審計師記錄下審計小組成員在討論舞弊相關問題時所得到的重要結論；基于收入確認屬于舞弊發生的“高危”區域，ISA240要求審計師如果認為收入確認不存在舞弊風險，應將支持該結論的理由加以記錄。總而言之，ISA240要求審計師在 “信息收集—風險評估—實施審計程序—處理審計結果”的整個舞弊審計過程中均留下書面記錄，以作為審計師認真履行舞弊審計責任的證明。

對我國舞弊審計準則的有益啟示

ISA240和SAS99的先后出臺標志著國際獨立審計職業界在提高財務報表舞弊審計的有效性方面取得的重要進展。雖然我國早在1997年就實施了《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》，但鑒于我國證券市場舞弊案例的不斷出現，舊準則的實施效果顯然并不理想。ISA240和SAS99的出臺無疑為我國舞弊審計準則的完善提供了極佳的借鑒對象。

1、應適時引入職業懷疑態度和舞弊三角。我國《錯誤與舞弊》準則第12條雖然也規定：“注冊會計師在實施審計計劃時，應當保持應有的職業謹慎，充分關注錯誤與舞弊可能存在的跡象”，但“職業謹慎”顯然是較為中性的態度，面對頻發的管理層舞弊，有必要將其提升為“職業懷疑”。另外，我國《錯誤與舞弊》準則第10條雖然列舉了可能增加舞弊風險的四種情況，但過于簡潔和抽象，難以為注冊會計師提供有效的指導。回顧我國發生的一系列財務舞弊案例，許多是借助關聯方交易等較為隱蔽的手段進行的，僅僅依靠舞弊留下的蛛絲馬跡來查找舞弊有一定難度，因此有必要引入舞弊三角理論，幫助注冊會計師從根源上判斷舞弊存在的可能性。

2、加強舞弊審計準則的指導性和可操作性。縱觀我國《錯誤與舞弊》準則，并未提供具體需要關注的舞弊風險因素，更缺乏針對不同層次舞弊風險應采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99顯然詳細具體地多，比如ISA240的正文就多達112個段落，并以附注的形式列舉了大量舞弊風險因素、應對措施等指導性意見，筆者認為，結合我國的具體情況，制定更為具體的，指導性更強的舞弊審計準則，可以有效提高舞弊審計的效果，但同時也應效仿 ISA240和SAS99，強調注冊會計師的職業判斷不可替代，避免出現機械性審計。

3、應加強同各方就舞弊審計情況的溝通，并允許特殊情況下保密原則的例外。我國《錯誤與舞弊》準則第15條至19條對如何處理已發現的錯誤與舞弊進行了規范，但存在兩方面局限性。首先，同管理當局的溝通存在局限性。我國準則只要求將已確認的重大錯誤及所有舞弊告知管理當局，忽視了就舞弊審計過程同管理當局的溝通。其次，溝通對象存在局限性。我國準則要求注冊會計師在發現舞弊時應向上一級管理層反映，而若最高管理層涉嫌舞弊時，應向股東大會或董事會報告或退出審計聘約。這種將溝通對象完全局限于企業組織內部的做法的確較為符合保密原則，但考慮到我國公司治理結構的現狀，股東大會和董事會往往形同虛設，因此，在某些特定的情況下，為保護投資人的利益，應允許對保密原則的例外，要求注冊會計師對外披露舞弊行為，特別是向國有資產管理部門披露國有企業中的舞弊行為。

篇(3)

1會計舞弊行為的含義及分類

根據中外對財務舞弊一詞的闡釋，會計舞弊的含義是指有目的、有預謀、有針對性的財務造假和欺騙，從而導致會計報表產生不實反映的故意行為。它主要包括偽造、變造記錄或憑證；侵占資產；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策等。會計舞弊有悖于市場經濟“公平競爭”的原則，也與道德價值觀念相違背，因此對舞弊必須予以堅決查處。

（1）按行為主體分類，會計舞弊分為雇員舞弊和管理舞弊。雇員舞弊是指公司的雇員利用職務之便或管理中的缺陷，非法獲取公司資產或個人利益的行為。管理舞弊是指管理層通過其管理與控制地位故意傳遞錯誤信息，欺騙投資者與債權人的行為。對現代企業而言，投資者、債權人及利益相關者不參與企業的日常經營活動，如果管理層蓄意提供虛假信息或隱瞞重要財務事實，投資者與債權人很難辨其真偽，極易做出利于上市公司但損害自身利益的決策。在我國證券市場曝出的舞弊事件中大都是管理舞弊。

（2）按行為目的分類，會計舞弊分為侵占資產舞弊與財務報告舞弊。侵占資產舞弊是指舞弊者以占有公司的財產為目的，包括貪污、挪用、盜竊等行為。財務報告舞弊是指管理層利用虛假財務報告欺騙投資者、債權人的一種重要舞弊類型。主要包括：對編制財務報告的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改；隱瞞或誤報對財務報告有重大影響的交易事項或其他重要信息；擅自調整會計科目，實施盈余管理予以粉飾財務狀況、經營成果或現金流量；按照企業的需要，濫用國家統一的會計制度，甚至歪曲會計政策。

（3）按其實施后果分類，會計舞弊分為對公司有利的舞弊和對公司不利的舞弊。有利的舞弊會給公司帶來經濟和社會效益，主要表現是通過夸大收入、虛增銷售、高估資產、縮小支出以及低估負債等方式，有目的地虛報財務狀況和經營成果及其他財務信息，希望以此提高公司的財務形象，獲得某種財務收益。不利的舞弊會給公司帶來損失，主要包括公司雇員對公司資產的侵占，公司的供應商、客戶與競爭者對公司的欺詐等，從而導致公司利益受損。如雇員侵占資產、競爭者賄賂雇員竊取商業機密、供應商重復收費以次充好等行為。

（4）按舞弊主體與企業的隸屬關系分類，會計舞弊可分為內部舞弊、外部舞弊和串通舞弊。內部舞弊是指企業內部員工進行的舞弊行為；外部舞弊是指企業以外的主體進行的舞弊；串通舞弊是指企業各部門之間或企業內、外部勾結進行的舞弊行為。如虛開發票以虛增收入或獲取回扣、串通制作虛假證明使公司包裝上市等。串通舞弊行為將導致企業利益損失及內部控制的無效性。

（5）按舞弊的性質分類，會計舞弊可分為組織舞弊和職務舞弊。組織舞弊是指由組織進行，損害外部利益集團的舞弊行為，如偷稅漏稅、虛假財務信息、竊取商業機密、虛假廣告等。職務舞弊是指由組織內員工利用工作機會并針對組織自身或組織外部的舞弊，如貪污、挪用等。

2會計舞弊行為的常見手段與方法

根據對中外會計舞弊造假手法進行比較分析，中國的主要表現形式是虛構或隱瞞交易事項；西方國家的則主要是利用會計賦予的自由裁量權對交易事項做出非公允的表達，誤導會計信息使用者。比較常見的會計舞弊手段有以下幾種類型：

（1）濫用會計選擇權與虛構、隱瞞經濟交易。濫用會計選擇權包括會計政策及會計估計選擇權，尤其是會計估計選擇權，常見的手法有收益性支出資本化、提前或推遲確認收入、推遲或提前確認費用、多提或少提減值準備、多提或少提折舊費、多提或少提預計負債；虛構、隱瞞交易是指利用虛構隱瞞收入或費用，通過抬高收入、減少費用或隱瞞收入、虛報費用來調節各期利潤的舞弊方法。

（2）鉆會計準則漏洞。指利用會計制度的缺陷選擇最有利于被審計者的會計處理方案，確認巨額的收益或轉移巨額的虧損，隨意操縱利潤。

（3）關聯方交易舞弊。指管理層利用關聯方交易掩飾虧損，虛構利潤，或利用特殊目的實體操縱利潤，使得關聯交易非關聯化，且未在報表及附注中按規定做恰當、充分的披露，會對報表使用者產生誤導的一種舞弊。上市公司通常采用關聯購銷、租賃舞弊，受托經營舞弊，費用分擔舞弊，地方政府援助舞弊，關聯交易非關聯化等關聯交易來虛構利潤。

（4）高派現。指管理層利用虛構現金股利的方法，沖減虛增資產或虛減負債的一種舞弊手法。

（5）管理層收購。指利用管理層收購進行會計舞弊，導致巨額的費用虛減，使得本應該進入當期損益的費用直接從權益流走。如有些國有企業的管理層通過調劑或隱藏利潤等方法來擴大賬面虧損，然后利用賬面虧損逼迫地方政府低價轉讓股權。管理層收購完成后，再通過調賬等方式使隱藏的利潤合法地出現，以實現年底大量現金分紅而自身獲利，甚至將低價收購的國有企業高價套現；或者利用“內部人交易”，把公司資產轉移到個人的名下，導致國有資產的大量流失。

（6）并購。指上市公司并購過程中存在的財務舞弊，并購后一般有兩種情況：一是往年業績很好的公司當年會報出巨額虧損。目的是釋放以前年度的潛在虧損，為以后年度能夠盈利“做準備”。二是經營業績本來不太好的上市公司，業績會直線上升。目的是為了再融資或有意抬升股價。在并購中，常見的造假手法有虛構收入、將投資所得作為主營收入及虛增經營性現金流量，或虛增投資性現金流等。

（7）戰略投資者。指管理層利用與一些投資公司簽訂巨額的采購合同哄抬股價，進而掩蓋虧損的一種舞弊手法。對于引入“戰略投資者”的被審計單位，應給予高度關注，投資者更應該慎重一些。

（8）“國際化”會計。指隨著產業國際化，造假手法向國際化發展。一種手法是把不實的應收賬款變為賬上現金；第二種手法是“真舉債，假入股”；第三種手法是管理層在國外籌集可轉換債券，從中獲利。

3加強對會計舞弊的防范與治理

針對會計舞弊的各種手段和行為，筆者認為，對會計舞弊的防范與治理應從多方面入手，要通過建立會計準則體系等法律法規，使會計舞弊者不敢舞弊；健全和完善內部控制機制，使會計舞弊者不能舞弊；加強以誠信為核心的良好職業道德建設，使會計舞弊者不愿舞弊。

（1）建立會計標準體系。針對當前中國會計標準體系存在的問題，考慮中國面臨的特殊會計環境，我國應借鑒國際上的先進經驗，建立以會計準則為核心、會計準則與會計制度相結合的會計準則體系。美國《薩班斯——奧克斯利法案》中要求建立內部控制責任體系的內容值得借鑒。在借鑒國外經驗時，也不能盲目趨同，應從中國國情出發，出臺相應的新法律、新制度，注重增強會計準則的可理解性與可操作性。通過法律條文，劃定舞弊懲罰的性質和范圍，加大懲罰力度，切實做到“執法必嚴、違法必究、有罪嚴懲”，給那些舞弊者當頭棒喝，讓非法者望而卻步。

（2）完善內部控制機制。內部控制是否適宜、有效，是衡量其經營管理績效的重要指標。經營失敗、會計信息失真、經濟犯罪、會計舞弊及不守法經營在很大程度上都可歸結為內部控制的缺失或失效。防范會計舞弊，離不開內部控制的健全與完善。應依據風險產生的環境因素，找出企業的主要風險，并對其進行風險評估，圍繞最大風險設計制度；研究公司運營過程中的所有崗位，細化對相關風險的識別評估、分析、控制和報告等流程，形成公司集中數據庫，實現風險的分類識別和量化管理；確定所有員工與其風險管理職責相關的績效指標，通過定期評價、持續監控來確保風險事件的相關信息被傳遞至適當管理層；遵循避免“相關人士”組成團伙，從頭到尾控制某個操作或交易等原則制定控制活動程序；建立良好的信息與溝通系統，提高內部控制系統的運行效率。通過加強對高管人員的監控，建立全員責任體系，設立匿名舉報熱線，提高稽核人員的技術水平，采用審計委員會內部監督機制等具體措施，實現最有效的內部控制，幫助企業更有效地實現預期控制目標。

（3）創建良好的企業文化。公司的行為模式、目標和戰略的制定，業績的衡量和報告，對履行社會責任的態度，都受“企業文化”的影響，公司治理過程的有效性在很大程度上也取決于企業文化。因此，建立良好的企業文化氛圍，對防范與治理會計舞弊至關重要。要通過制定反腐敗培訓計劃，逐步提升那些屬于精神層面的東西，如培養企業高管層健康的價值觀、增強職工的風險憂患意識，提高職工“參與管理”的熱情，加強內部控制意識等，努力創建良好的企業文化。法律是硬性的，而企業道德文化是柔性的。企業的規章制度要真正讓員工遵守，光靠硬性規定還不夠，還應有柔性管理，即需要保持一種靈活的方式，制定的規章制度要能夠適時對變化的環境做出反應和進行調整。只有兩者齊頭并進，防范會計舞弊才能取得卓越的成效。

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在這種情況下，國家審計則不可避免地受到信息技術迅猛發展所帶來的沖擊與挑戰。如針對社會普遍反映“看病難、看病貴”，醫療費用大幅度攀升，衛生資源利用率低下、醫療服務顯失公平等問題。傳統的審計方法已無力應對，為了規避審計風險，確保審計質量，審計要及時“跟進”，只有對整個系統進行全面了解，才能把握審計對象的總體情況，才能實現審計成果最大化，確保“民生”和諧而實惠。因此，探索信息系統審計已成為當前重要的課題。

信息系統舞弊行為分析

信息系統舞弊是指信息系統或行為人利用信息系統為達到獲取不當利益，或者其他不當愿望的目的，以不合規方法并采取各種隱蔽的非合法手段，去掩蓋事實的行為。

信息系統舞弊的主體。信息系統舞弊主體是指舞弊行為的載體，一般分為系統和人。體現在可能是系統設計客觀或主觀存在漏洞，也可能是人的主觀或者客觀行為因素導致；有時信息系統舞弊并非單一主體行為構成，或者系統因素加人的客觀行為所致，或者是系統因素加人的主觀行為因素所致，或者是系統因素加人的主、客觀行為因素所致。

信息系統舞弊的動機。分為有動機舞弊和無動機舞弊。有動機舞弊是指系統設計時按照業主需要在設計流程上存在主觀缺陷或漏洞，或者行為人利用系統進行舞弊，人為舞弊往往是舞弊人的精心設計；無動機舞弊一般發生在系統自身不完善所致。

信息系統舞弊的類型。已突破傳統單一的舞弊類型，可分為業務管理舞弊行為、財務管理舞弊行為、信息系統管理舞弊行為；也可能是三種舞弊行為的交叉。

信息系統舞弊的內容。它是舞弊類型的具體細化。1.業務方面的舞弊內容。如醫療信息系統舞弊內容常見有藥品及診療收費項目、收費標準、收費數量三個方面。具體為系統是否存在藥品超規定加價、藥品多計數量，診療項目超收費用、多計次數，診療項目超規定加收、捆綁收費、肢解收費項目、重復收費、自立項目收費、應取消未取消收費、應降未降標準收費、無依據收費，醫藥回扣、任意減免收費等；

2.內部控制標準及管理方面舞弊行為。如系統是否存在內控漏洞和缺陷，指標是否健全，有無非法和錯誤處理及薄弱環節等；系統安全、可靠、合法性方面，如有無設計缺陷、程序錯誤，用戶操作造成經濟損失，災難性恢復，有無業務數據外泄、破壞、非法修改、非法入侵及抗災能力；

3.資產管理及財務核算方面舞弊行為。如有無帳外資產、材料報損賬實不符、收入不實以等；

4.績效管理方面舞弊行為。如資源是否存在浪費、管理運營費用如何等內容。

信息系統舞弊的原因。宏觀體制層面上，存在粗框、滯后、政策約束性不強等；法規層面上，存在寬泛、不具體，配套措施不及時等；地方制度層面上，存在缺少細化措施，考核機制不完善，道德教育機制有待加強等；另外，主客體之間存在信息不對稱性現象。

信息系統舞弊的審計策略

審前精心準備。首先，審計機關要樹立好信息系統審計觀念，適時做好信息系統審計的學習、培訓等工作；其次，需要被審計單位做好的配合工作。如準備提供系統開發說明書、操作指南、數據字典、信息管理規章制度、保密措施等文檔資料，作為審計依據的部分構成要件；三是做好審前調查。審計人員要重點了解系統管理模塊結構與流程，了解被審計單位業務、系統、環境等，識別并評估風險，檢查是否存在足夠的控制來補償這些風險，以此確定審計目標、重點內容、審計范圍等。要搜集所有與信息系統相關的紙質及電子資料，下載業務與財務數據。制定的審計實施方案盡可能翔實、便于操作；要選配精簡、高效的審計組成員，能夠合理搭配做好組織保障。根據審前調查結果，審計人員還要繪制系統業務流程圖，初步對系統在業務與財務管理的雙套電子數據進行雙向交互分析。

構建審計模型。審計人員通過分析業務流程及數據特征，進一步了解審計數據管理存在舞弊的狀況。首先對獨立的審計方法進行分析研究，使每個審計方法要素對應信息系統舞弊審計相關問題；其次，審計人員設計計算公式或編寫sql語句，配合相關法律政策，創建審計數據中間表；再之，對信息系統的特征和行為進行分類描述，把系統靜態特征及動態行為表示為一個對象并對應為相關類別的一個審計模型，組成審計模型群（庫 ）。如我們在醫院業務流程圖基礎上，繪制審計模型圖（見下圖），完成審計模型的構建。把審計模型分配給審計組成員，以便實施審計時實現審計模型共享，可以提高審計效率和質量，有效降低審計風險。

審計實施方法。在信息系統審計實施階段，審計人員所開展的工作大概分為三個層次，即描述、測試和實證分析（即數據審計）。通過詳細分析，能夠發現傳統審計方式下無法查到的重大問題。

1．信息系統舞弊審計采取的方法既包括一般方法，也包括應用計算機審計的方法。信息系統審計的一般方法主要用于對信息系統的了解和描述，它包括：面談法、文檔審閱法、文字描述法、表格描述法、圖形描述法等。應用計算機方法一般用于對信息系統的控制測試和實證分析，它包括：數據測試法、程序審計、審計模塊、代碼比較、受控處理法等。

充分利用技術分析方法。借助內控測試和數據審計對選定的信息系統進行分析，將被審計單位業務數據與財務數據進行關聯，排查信息系統存在的漏洞或缺陷，作出風險評價。利用技術分析方法能迅速找出信息系統存在的瑕疵，尤其是借助信息系統人為進行舞弊的線索。

2．信息系統舞弊審計關注的重點環節。（1）數據。必須使用一種能夠向前、向后追蹤查詢單筆業務記錄的方法，以便使審計人員選擇重點對其進行詳細檢查，確認業務記錄是否符合一般審計目標。如對醫院會計事項信息的檢查，要檢查它的完整性、時效性、合規性和信息披露等方面。對信息的分析可以采用ao輔助審計，按照（如醫院）審計模型和（如醫療）法規標準對數據進行匯總、分類、排序、比較和選擇，并進行各種運算。（2）內部控制。主要是對（如醫院）信息系統的一般控制和應用控制等兩個方面的審計。一般控制審計包括組織管理的控制、數據資源管理的控制、系統環境安全管理的控制和系統運行管理控制等審計；應用控制審計它包括輸入控制、處理控制、數據庫控制等審計。（3）數據傳輸轉移。有些數據需要在財務信息系統和收費系統模塊或財務信息系統與業務信息系統模塊之間相互轉移，傳遞過程中很可能存在舞弊行為。因此，數據傳輸轉移環節也是審計重點。

3．構建信息系統績效的綜合評價機制。一般信息系統審計很少對系統操作生命周期中管理收益的關注，目前尚未從績效的角度來評價信息系統。構建信息系統績效的綜合評價機制，也是分析信息系統舞弊行為審計對策之一。

指標體系建立從以下兩方面考慮。法規層面指標體系，目前如對醫療機構主要是依據衛生部頒發的《醫療機構信息系統基本功能規范》相關指標；業務層面指標體系，主要是依據被審計單位歷史情況、管理職能、醫院業務特點等選取相關指標。評價指標具有綜合性，語言要平實，用詞要公允。

信息系統舞弊審計案例實證

基本情況。20__年5月，徐州市審計局對__醫院信息系統及財務收支進行了審計。該醫院所使用的信息系統由北京__科技有限公司提供，后臺數據庫為sql-server20__，業務流程涉及五大類收費項目計3966項，年采購藥品達4880種。審計共采集業務數據及財務備份數據賬套2套，年業務數據記錄量達400多萬條，總量約4.8gb，信息存放表單150多張。

審計結果。根據上述分析方法，充分利用ao系統，查出上年度一系列收費、加價等違規違紀及績效管理方面的問題，查出信息系統違紀違規金額達2200多萬元，主要問題如下：藥品超規定加價602.71萬元；惡意刷卡支付自費項目當年達930.95萬元，增加了財政負擔；存在重復收取項目費用41.90萬元；超標準收費138.80萬元；自立項目收費12.54；商業賄賂--藥品回扣13.76萬元；賬面收入調劑348.94元；不具備處方權醫生擅自給病人開藥達151.09萬元等。

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關鍵詞：上市公司；財務舞弊；防范

自美國上市公司安然事件發生后，上市公司財務舞弊問題便成為了一個熱點問題，如何防范上市公司財務舞弊，也關系著證券市場的正常秩序和長遠發展。上市公司財務舞弊行為的動因有很多，要防范上市公司財務舞弊，也應當針對其財務舞弊動因采取有針對性的措施。同時，相關部門也應當正確認識上市公司財務舞弊的危害，加大在上市公司財務舞弊方面的打擊力度。

一、上市公司財務舞弊危害

上市公司財務舞弊主要是指上市公司出于某種利益驅動，利用財務手段來實施的舞弊行為，包括運用各種手段粉飾財報的行為，使得上市公司能夠在二級市場上獲得更好的股價表現，或者為了防止推出證券市場而采取的粉飾財報行為。上市公司財務舞弊行為，會嚴重損害投資者的利益，尤其是中小投資者的利益，由于上市公司才管理層和中小投資者處于一種信息不對稱的地位，上市公司管理層如果對財務報告進行粉飾，誤導中小投資者購買其股票，可能會給投資者帶來巨大的損失。另一方面，上市公司財務舞弊行為也會破壞證券市場秩序，對于證券市場和資本市場的長遠穩定發展造成不利影響。整體而言，上市公司財務舞弊的危害是巨大的，并且也是表現在多個方面的。我國近年來出現的一些上市公司財務舞弊事件，如科龍電器財務舞弊事件、綠大地財務舞弊事件等等，都產生了極大的不利影響，損害了中小投資者的利益和市場信心。同時，從這些上市公司財務舞弊事件來看，也出現了很多新的舞弊類型和特征，其中很多上市公司會利用關聯交易來實施財務舞弊。

二、上市公司財務舞弊成因分析

從上市公司財務舞弊的成因來看，主要有財務舞弊成本較低、上市公司治理結構不合理、財務人員道德素質水平不高等幾個方面。

1.財務舞弊成本較低

對于上市公司而言，實施財務舞弊本身會有著一定的風險，同時也會獲得相應的收益，上市公司管理層在決策的過程中，往往會衡量財務舞弊的成本和收益，如果財務舞弊的收益遠遠大于成本，那么上市公司進行財務舞弊的概率就會大大增加。從當前我國上市公司的發展環境來看，其實施財務舞弊的成本還是較低的，或者說財務舞弊的成本遠遠低于收益。之所以會存在著這一問題，首先便是當前相關部門對于上市公司財務舞弊的打擊力度并不夠，處罰措施和處罰力度不足以顯著增加上市公司的財務舞弊成本。其次，由于相關的監管制度并不健全，還存在著一些漏洞，這也在某種程度上而言降低了上市公司的財務舞弊風險，間接的為上市公司進行財務舞弊提供了便利條件。因而可以看出，在這種環境下，上市公司的利益驅動現象會更加突出，其實施財務舞弊能夠在證券市場上獲得的收益是巨大的，相反，上市公司為此所付出的財務舞弊成本卻并不高，這是導致近年來我國上市公司頻繁出現財務舞弊事件的一個重要原因之一。

2.上市公司治理結構不合理

上市公司治理結構不合理問題也是上市公司財務舞弊的一個重要原因，從我國上市公司的股權結構和治理結構來看，相較于國外上市公司有著很大的不同，大股東的持股比例過高是普遍現象，很多上市公司大股東持股比例都超過了50%，這反映在上市公司治理結構中，便會出現寡頭治理結構。例如上市公司的大股東在經營決策和公司管理方面幾乎是一言堂，小股東的發言權并不高，獨立董事的監督作用也被大大弱化。這樣一來，對于上市公司而言，在實施財務舞弊活動過程中，就失去較好的內部制約，大股東可以直接同財務部門聯合實施財務舞弊，內部控制、內部審計等相應的監督約束機制也難以發揮有效的作用。由此可以看出，上市公司治理結構不合理問題，事實上對于其財務舞弊行為的實施提供了相應的內部條件，很多上市公司的內部監督部門獨立性不高，或者財務管理部門獨立性不高，受到大股東或者管理層的影響較大，在大股東或者管理層的授意下，能夠更加便利的實施財務舞弊。

3.財務人員道德素質水平不高

上市公司財務舞弊活動的開展離不開財務人員的參與，有的上市公司財務舞弊案件為公司管理層和財務人員聯合開展舞弊，有的則為管理層要求財務人員實施財務舞弊，財務人員獨立開展財務舞弊的案件也有，但是所占比例并不高。無論是何種類型的財務舞弊，都需要財務人員參與其中，財務人員利用一些相應的舞弊手法，如虛開發票、虛增收入、不合規資產確認等手段來實施財務舞弊，達到相應的舞弊目的。在這一過程中，就反映出了財務人員道德素質水平不高的問題，很多上市公司財務人員并沒有對自己的道德素質和專業素養提出嚴格的要求，出于利益的驅動或者是在管理層的脅迫下，實施了財務舞弊，無論何種原因，財務人員都會承擔相應的法律責任。財務人員道德素質水平不高問題，也是導致上市公司財務舞弊的一個重要原因，沒有形成對于財務舞弊的自覺抵制作用，甚至還會利用各種手段配合財務舞弊活動的實施。

三、上市公司財務舞弊防范策略

針對上市公司財務舞弊的一些成因，應當積極進行解決。加大對于上市公司財務舞弊的懲處力度，完善上市公司治理結構，并且加強對于財務人員的培訓，提高其道德素質水平。

1.加大對于上市公司財務舞弊的懲處力度

針對當前上市公司財務舞弊成本較低的問題，應當加大對于上市公司財務舞弊的懲處力度，建立完善的上市公司財務舞弊監督機制，并且加大出發力度，對于一些財務舞弊情況嚴重的上市公司，還應當追究相關人員刑事責任。通過加大對于上市公司財務舞弊的懲處力度，能夠有效的提高上市公司財務舞弊成本，增大上市公司財務舞弊事件被發現的風險，并且通過增大處罰力度，來提升其財務舞弊風險成本。同時，相關部門還應當完善和健全相關的監管制度，營造良好的證券市場發展環境，保護投資者的利益，特別是中小投資者的利益。努力消除投資者的信息不對稱地位，完善上市公司信息披露制度等等，這對于防范上市公司財務舞弊有著重要的作用，也能夠形成較好的警示性作用。

2.完善上市公司治理結構

從上市公司內部角度來說，要防范財務舞弊，就應當完善上市公司的治理結構，合理的平衡股權結構，防止單一股東一股獨大，完全占據上市公司治理權和管理權。相關部門應當對于上市公司的管理章程制度進行嚴格的規范，從保護中小投資者角度出發，明確大股東的責任和義務，提高小股東在上市公司管理中的地位，特別是獨立董事的監督地位。同時，對于上市公司而言，也應當正確看到完善上市公司治理結構的重要意義，為了保障上市公司的長遠穩定發展，有必要建立起科學的公司治理結構，大股東也應當樹立科學的公司管理意識，積極主動的進行股權結構和治理結構平衡，建立起更加科學、完善的公司治理結構，對于財務舞弊行為形成較好的內部約束機制。

3.加強對于財務人員的培訓

針對當前部分上市公司財務人員道德素質水平不高的問題，應當加強對于財務人員的培訓，特別是在職業操守、道德素養、法律意識方面的培訓，提高財務人員的道德素質水平。應當使得上市公司財務人員充分認識到其在防范財務舞弊事件中的作用和責任，如在法律方面的責任，無論財務人員是否是主謀，或者是否能夠獲得直接利益，只要參與了財務舞弊，就會承擔相應的法律責任。同時，對于上市公司財務人員而言，也應當對自己的職業素養和道德素質提出嚴格的要求，遵守職業操守和職業規范，嚴格按照會計準則等相關制度來開展財務管理工作。對于管理層或者大股東要求的財務舞弊事件，也應當明確拒絕參與。

四、結論

上市公司財務舞弊行為會嚴重損害投資者利益，并且也會破壞證券市場秩序和資本市場的健康發展，應當對于上市公司財務舞弊進行嚴格的防范。從上市公司財務舞弊的成因來看，主要有財務舞弊成本較低、上市公司治理結構不合理、財務人員道德素質水平不高等幾個方面。針對上市公司財務舞弊的一些成因，應當積極進行解決。加大對于上市公司財務舞弊的懲處力度，完善上市公司治理結構，并且加強對于財務人員的培訓，提高其道德素質水平。

參考文獻：

[1]劉媛.防范上市公司財務舞弊的治理監督與約束對策[J].會計之友，2012，08：92-93.

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職務舞弊類型

職務舞弊有很多種形式，但可以大致分為三種類型：資產侵占或挪用，和財務報表舞弊。

資產侵占或挪用是指員工偷盜或者濫用公司資源。比較常見的資產侵占方式包括如下幾種：

（1） 濫用發票報銷虛假費用；

（2） 侵占并倒賣公司資產（例如存貨或廢品）；

（3） 轉移所在公司的銷售收入到一家隱秘的公司；

（4） 偷取公司知識產權， 比如所有權數據或者客戶信息等。

與企業內部的權力和影響力的濫用有關，而且常常與賄賂和利益沖突連在一起。在法律上是刑事犯罪。公司一旦被發現行賄受賄，銷售狀況也會受損。而且更重要的一點是，客戶不愿意與一個以行賄而聞名的公司做生意而毀壞自己的名聲。

財務報表舞弊是指員工在公司的財務報表中故意錯報或者漏報重大信息。這樣的例子包括：

（1） 記錄虛假銷售以增加收入；

（2） 夸大費用科目以少繳稅；

（3） 夸大資產類科目（如銀行賬戶里的現金）以粉飾資產負債表。

在中國，發票通常被用來實施舞弊或者掩蓋賄賂。一種常見的舞弊手段就是用替票、固定金額發票，或者假發票來報銷虛假的公司費用，比如餐費、招待費或交通費。從報銷中獲取的現金可能被報銷人私吞，也可能被用來行賄。

某些發票舞弊的形式涉及第三方公司。比如，與第三方勾結虛開發票的金額；利用旅行社作為付款中間人，虛開會議的費用；或者為了弄到“合法”發票，公司付錢給一個不提供實質的顧問。部分付給第三方的款項會以回扣的形式返回，這些“回扣”可能被用來行賄，可能進入個人腰包，也可能被用來支付員工的賬下工資以逃避個人所得稅。

發票還通常被用做粉飾財務報表的工具。例如一個集團中的多個子公司之間銷售的流轉。子公司A為一筆虛假的銷售開具發票給子公司B；子公司B也開具類似的發票給子公司C； C再開具發票給A。在這個過程中沒有發生任何實物流轉。三家公司的銷售都被抬高了，但是卻沒有任何有實質的銷售業務發生。

舞弊風險管理8步法

隨著經濟全球化、商務電子化和管理信息化的快速發展，近年來暴露出的舞弊案件也呈上升趨勢，而一些重大舞弊事件給企業帶來的是經濟與名譽上的雙重損失。為了減少舞弊的損失，企業應該要 “防患于未然”，采取有效的措施來預防舞弊的發生。控制環境不力、風險意識不強、控制活動不當，都是舞弊滋生的溫床。反之，一個設計和運行良好的反舞弊管理框架，不僅能夠使企業合理配置資源、提高經營效果和效率，而且更能對于企業降低舞弊風險具有積極的作用。

普華永道推出了舞弊風險管理8步法，為企業建立反舞弊管理框架提供了參考。具體來說，這8步法是指：

第一，培養反舞弊意識，營造反舞弊控制環境，包括建立高層管理基調、宣貫職業道德守則，以及將激勵約束機制與道德行為掛鉤等。除了長期宣貫和培養誠信的企業文化之外，企業還應考慮強化董事會職能及完善法人治理結構，使權力有所制衡。

第二，實施舞弊風險評估，識別舞弊風險因素。風險評估及識別的方法包括問卷調查、訪談和研討會，以及對已知舞弊事件的分析等。在中國經營環境下，通過對公共記錄及媒體信息的搜索，對業務合作伙伴（如客戶、分銷商、供應商等）及商業模式進行盡職調查，從根源上評估在現有商業模式下可能存在的舞弊風險。例如在中國很多行業需要通過第三方的分銷商來拓展銷售渠道，而第三方的分銷商又通常會在不同地域和渠道建立下一級的分銷網絡。因此評估舞弊風險必須有全面完整的流程風險評估，著眼于整個分銷網絡， 包括對各個層級分銷商之間的貨物和單據流轉、IT系統支持、合約中的商業條款和非合約中的商務約定、分銷商和終端客戶的合約模式（返利、傭金，及各項渠道費用等），以及合規遵循。

第三，識別針對舞弊熱點的內部控制，評估內控設計及運行的有效性。最常見的此類控制活動包括：正式的授權審批體系，對不相容職務進行分離，資產安全控制制度（包括對實物資產及保密信息的安全管理），以及敏感崗位的輪崗或強制休假安排等。然而即使存在上述控制，在評估的時候仍需考慮管理層是否通過一些不正當手段來逾越該等控制，比如在中國通常有諸如濫用公章、簽訂陰陽合同、篡改賬本記錄、直接修改系統文件等手段逾越控制。

第四，建立持續監督機制，通過自我評估、內部審計及內外部舉報等途徑，對內部控制的有效性進行持續的監控。一個獨立的、有效的內部審計職能，作為預防舞弊的橋頭堡，可以協助管理層對企業的內控體系進行持續監督，并對潛在的舞弊行為進行震懾。內部審計在舞弊預防中所能發揮的作用與其在企業組織結構中的匯報關系和職責范圍密切相關。一般來說，內部審計越獨立、職責范圍越廣，發揮的作用就越大。

第五，建立舞弊事件登記簿，對于已知的舞弊事件以及舉報事件，詳細記錄其經過、影響及解決方案。對于這些事件進行分析及評級，并及時向管理層及董事會報警，以便進一步評估相關控制的有效性及適用性。

第六，定期進行反舞弊培訓，包括對董事會及總部和各分支機構管理層的定期培訓，新員工入職培訓中關于企業文化、職業道德、利益沖突及舉報途徑等內容的強化，以及對外部業務合作伙伴（如客戶、分銷商、供應商等）的反舞弊相關培訓等，確保內外部人員對企業的反舞弊規定及內控措施的了解。

第七，每年對反舞弊管理框架進行回顧，評估現行的框架是否適應企業經營的內外部環境變化， 結合以往發現的舞弊漏洞，識別對反舞弊管理框架的改進機會。

第八，根據上一步驟的評估結果，對反舞弊管理框架進行適當的修正及改進，并就該變化取得董事會及管理層的審批。對框架的改變應該以版本控制的方式進行記錄，并及時向企業員工及外部相關人員進行培訓及溝通。

篇(7)

關鍵詞：財務舞弊；動因理論；舞弊手段

中圖分類號：F234.4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2009）07-0073-02

引言

進入本世紀以來，舞弊現象呈愈演愈烈的趨勢。據美國注冊舞弊調查師聯合會2002年的一份報告估計，舞弊和財務操縱每年要使美國經濟耗費6 000億美元，占企業營業收入的6％。注冊會計師聯合保險公司估計舞弊每年遞增15％。而同時在中國，上市公司財務欺詐事件也一直不斷，“誠信危機”面臨著嚴峻的考驗。國家會計學院的調查顯示，只有2.51％的總會計師認為中國目前上市公司的財務報告是可信的。舞弊事件的發生對各方面產生了巨大的影響，在此種情況下，審計中對舞弊就需要愈加關注，而從理論上探討財務報表審計中對舞弊的考慮更是至關重要。

一、舞弊的含義及特征

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的行為。財務報表舞弊是為了欺騙報告使用者而對財務報告中列示的數字或財務報表附注進行有意識的錯報或忽略。它包括：對財務報告據以編制的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改；對財務報告的交易、事項或其余重要信息的錯誤提供或有意忽略；與數量、分類、提供方式或披露方式有關的會計原則的有意誤用。在財務報表審計中，注冊會計師通常只關注下列兩類舞弊行為：（1）侵占資產。是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產；（2）對財務信息作出虛假報告。其可能源于管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對被審計單位業績或贏利能力的判斷。

舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經濟利益。舞弊的手段是欺騙性的；（2）舞弊通常采用偽造、變造記錄或憑證，侵占資產，隱瞞或刪除交易或事項，記錄虛假的交易或事項，蓄意使用不當的會計政策等手段；（3）舞弊的性質是違法或違規的；（4）舞弊的動機是有意識的。即舞弊者往往是為了實現舞弊的結果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。

二、財務報表的舞弊手段

從理論上來說，舞弊最終必然要通過財務報告體現出來，掩蓋舞弊也就是掩蓋真實的財務報告。財務報表舞弊手段的產生思路并沒有超出會計原理，而且也和其動機緊密相連。了解財務報表舞弊的主要手段，可以為注冊會計師審計提供值得關注的重點區域。

1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財務報表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。（1）提前確認收入；（2）擴大銷售核算范圍虛增收入。（3）通過三角交易虛增收入。

2.多計應收賬款。通常債權人比較關心企業的償債能力，企業能否按期還本付息直接決定著債權人的信貸決策。企業的償債能力并不是孤立的，它是和企業的營運資金狀況、資本結構狀況等密切相關的。多計應收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時多計應收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計人員通過函證發現，因此，在這種情況下，經常伴隨著應收賬款的轉移，具體的做法是將應收賬款讓售給專門的財務公司，偽造金融單證或者在金融機構配合下，以虛構的銀行存款“收回”應收賬款。

3.隱瞞重要事項。利用關聯方交易虛增利潤、粉飾報表是中國上市公司常用的伎倆。但是大額的關聯方交易易于被審計人員察覺，小額的關聯方交易又不能起到粉飾報表的作用，因此，上市公司通過各種手段使關聯交易非關聯化，以此來迷惑審計人員。

4.其他舞弊手段。前面幾種舞弊手段都是涉及收入和費用的利潤舞弊手段，任何一種舞弊行為都是牽一發而動全身，虛增收入勢必要增加資產，而虛增現金最為便利，因此近年來，越來越多的企業對現金舞弊造假手法情有獨鐘且樂此不疲。現金流量指標和利潤指標在衡量企業的價值創造能力上處于同等重要的地位，利潤用于衡量一定會計期間內企業創造的價值，現金流量用于衡量企業創造價值的真實程度。現金舞弊的手段主要有以下幾種：（1）高現金舞弊；（2）受限現金舞弊；（3）現金流水舞弊。此外，還有其他舞弊手段，如遞延當期收入、漏列負債等。

三、應對舞弊的主要措施

在了解舞弊手段的基礎上，就能在財務報表審計中有意識地對舞弊加以關注，提高應對舞弊的能力。

（一）了解客戶的經營狀況

評估客戶的經濟狀況，有賴于注冊會計師對客戶的經營及其產業的了解。經濟狀況包括內在及外在兩個因素，外在因素包括經濟景氣及競爭情況，內在因素包括財務結構及經營績效。外在經濟景氣及競爭情況可能說明客戶經濟活動及經營結果的變化或發現某些個別問題。了解這些因素，有助于注冊會計師評估客戶財務報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計過程可能遭遇的困難程度。

在獲取客戶經營業務的性質和所在行業情況的信息時，注冊會計師應重點考慮哪些信息能夠用以識別舞弊。注冊會計師應運用專業判斷辨別是否存在舞弊風險因子，評估舞弊的風險。舞弊風險因子不是在所有的舞弊情形中都是相關的，在不同規模的公司、不同所有制的環境下，一些舞弊風險因子可能有更高或更少的重要性水平。

（二）設計和實施適當的審計程序

注冊會計師在審計過程中應設計和實施正確的審計程序，以獲取識別舞弊所需的信息。財務報表審計中查處舞弊的方法和程序不是獨立于一般財務報表審計的方法和程序而存在的，財務報表審計的方法和程序在查處舞弊中同樣適用，而且要在財務報表審計過程中進行。財務報表舞弊的審計程序和傳統審計程序基本一致，但在運用時應更多地考慮財務報表舞弊的風險。注冊會計師在財務報表審計中，應當格外注意對重要審計程序的實施，這將有助于發現和查處財務報表舞弊。

1.分析性程序。實質性測試中的一個重要程序就是分析性程序，是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。目前針對中國上市公司財務報表舞弊，有以下幾種特殊的分析方法：（1）不良資產剔除分析法；（2）關聯交易剔除分析法；（3）異常利潤剔除分析法；（4）現金流量分析法；（5）收付實現制驗證分析法；（6）表外籌資監管分析法；（7）比率分析法。

2.詢問。在審計過程中，審計師必須保持合理的職業懷疑，搜集與舞弊風險相關的信息，深入調查管理層和員工。由于財務報表舞弊大多涉及高級管理人員，因此，當審計師就被審計單位可能存在的舞弊進行審計時，應當重點詢問治理層、管理層和內部審計人員。對詢問對象的詢問內容與其職責密切相關，審計師應當根據不同的詢問對象，運用職業判斷，確定詢問內容。審計人員應當充分運用審計心理學，從被詢問人的口頭語言和身體語言進行合理的推斷，獲取更多有用的信息。

3.函證。是指注冊會計師為印證被審計公司會計記錄歷載事項，防止被審計公司弄虛作假，而向第三者發函詢證的方法，是對應收賬款強有力的審計程序。注冊會計師通常應對銀行存款、應收賬款、預付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應付賬款和預收賬款等項目實施函證。通過函證，特別是對應收賬款和銀行存款的函證，注冊會計師可以獲取重要的外部證據，這是對付財務報表舞弊的銳利武器。

4.監盤。是對被審計單位的實物（包括存貨、固定資產等）通過實地盤查，然后與賬面核對的方法。所有銷售環節最終都導致實物資產的減少，企業要隱瞞貨物銷售額，必定要隱瞞銷售數量；而且存貨和固定資產通常價值較大，存貨又是品種繁多的一類資產，因而往往也是實施會計舞弊的首選目標。監盤是應對多計銷售收入、存貨和固定資產的有力武器，所以注冊會計師必須重視實物監盤。

5.設計延伸性審計程序。是指在審計對象的時間范圍、空間范圍和深度上均可以延伸的審計程序，通常情況下不是常規的，而是由目標的追蹤審計程序。常用的延伸性審計程序包括：（1）在一日之內或近期之內突擊盤點兩次現金；（2）對供應商及客戶的調查，可以發現虛構的供應商及客戶；（3）特別函證支票的二次背書；（4）跟蹤支出分析，將正常的收入同所有的支出進行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得；（5）追查期后事項，可以查出虛構銷售收入和現金舞弊。

（三）保持職業懷疑態度

職業懷疑態度是指審計師以質疑的思維方式評價所獲得證據的有效性。并對相關矛盾的證據以及引起對文件或管理層聲明的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。注冊會計師應該保持強烈的好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關、可疑的跡象或線索，能夠提出“合理疑問”，并能鍥而不舍地追查下去，以確定其是否導致財務報表重大不實表達，排除合理懷疑。一直以來審計職業界對職業懷疑態度的理解都是：既不能盲目地認為每一個管理層都是不誠實的，也不能不假思索地認為管理層是絕對誠實的。

（四）實地調查和利用專家工作

注冊會計師擴大實地調查程序必然能夠為發現舞弊提供有意義的線索。調查工作可以從內外兩方面進行。注冊會計師應該深入企業生產、管理現場，觀察生產經營過程，并詢問相關工作人員，如采購員、銷售員、保管員、生產工人等，可以獲得有關企業內部控制、生產經營實際情況的重要信息，許多管理漏洞和生產經營中存在的問題也不難被發現。如果有必要，還應該進行外部調查，如對供貨商、商、消費者甚至同行業企業的調查。當然，注冊會計師要真正實施廣泛的內查外調還須要法律法規賦予相應的權限，并需要執業環境的整體改善。

參考文獻：

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