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簡介：信托是一種為他人管理財產的制度。信托制度安排和現代信托行為特征要求賦予信托項目獨立的納稅主體地位,并明確信托業務的基本稅收原則。在設置信托業務的納稅環節、納稅主體、稅種稅率等稅收要素時,應綜合考慮信托行為過程和屬性、信托目的、信托財產運作管理方式等因素。同時需制定專門的信托稅收法規,以此來規范信托業務的稅收行為。

我國自2001年頒布實施《信托法》以來,以投融資為主要目的的資金信托、財產信托等信托業務迅速發展,信托已成為我國金融市場上一種重要的金融產品和投融資工具。然而,專門針對信托業務的稅收法規至今尚未出臺,這給信托業務的有效開展造成了很大的影響。如何適應信托制度功能和信托業務發展要求,盡快建立一套與國家現行稅制相協調的信托稅收法律制度已是當務之急。因此,本文試圖以信托制度安排和信托行為特征為基礎,結合我國現行的稅收制度和國際上的信托稅收形式,對信托項目的納稅主體地位、信托稅收的基本原則、信托稅收制度安排,以及信托稅收法律規范的形式和內容等若干問題進行探討,以期能夠為我國信托稅收制度的建立提供一些思路和建議。

一、賦予信托項目獨立的納稅主體地位

信托作為一種為他人管理財產的制度,其基本的法律關系為:委托人基于對受托人的信任,將其合法所有的某項或多項財產設立為信托財產并移轉給受托人,受托人以自己的名義對信托財產進行管理和處分,所實現的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的這種法律結構設計,使信托具有兩個顯著的法律特征:一是信托財產的所有權與利益相分離,二是信托財產獨立于信托當事人的固有資產。具體而言,在信托關系中,委托人設立的信托財產,其所有權已經移轉到受托人名下,委托人不再是信托財產的所有人;受托人雖然擁有信托財產的法律所有權,但只是作為信托財產的名義所有人,必須按委托人授予的信托財產管理處分權利,履行誠實、信用、謹慎、有效管理的義務,因此要為各委托人的信托財產設立獨立的信托賬戶,并將信托財產與自有財產分開管理、分別記賬,以保證信托財產的獨立性和受益人的利益;受益人是信托利益即初始信托財產或信托本金及其收益的享有者,擁有對受托人管理處分信托財產狀況的知情權、對受托人管理信托財產方式的調整權、對受托人違背信托職責造成信托財產損失的救濟權和解任受托人等項權利。①然而,在信托期間受益人并不能直接對信托財產及其收益行使支配權,其信托利益的實現有賴于受托人的給付行為。信托的上述法律結構和特征,使委托人設立的由受托人管理處分的信托財產取得了實質的法律主體性地位。[1]

信托最早產生于16世紀的英國,經過長期的發展,現代信托行為的性質和經濟功能已經發生了很大的變化。在信托發展初期,信托財產一般為土地、房產等不動產,人們設立的信托多數是他益信托,目的是規避封建制度對土地等財產的轉移限制或封建稅賦,信托的經濟功能主要是實現個人不動產的轉移,受托人對信托財產的管理處分行為是消極的。而在現代社會經濟條件下,隨著經濟活動的貨幣化、金融化和市場化,貨幣資金、股權債權等金融性資產已成為信托財產的重要形式。委托人設立的信托則大多是自益信托,目的是通過受托人的專業管理服務獲取信托財產的價值增值,信托的經濟功能主要是為他人管理資產和開展投融資活動,受托人對信托財產往往負有積極管理的義務。現代信托行為的性質和經濟功能發生變化的結果是,在信托關系內部的信托當事人之間,以及在受托人與信托關系外部第三者之間,以信托財產或其受益權為交易標的的市場交易行為明顯增多,并因此而產生交易收入和交易成本,會出現信托財產的投資收益和管理風險,信托財產的獨立主體的經濟性質日益凸現,這使得將受托人管理的信托財產視為與公司法人一樣的經濟主體,不僅必要,而且具有了客觀的經濟基礎。

我們認為,信托制度安排和現代信托行為,為信托項目成為獨立的納稅主體奠定了堅實的法律基礎和經濟基礎。②無論是法律意義上,還是經濟意義上,都有必要將信托項目視為一個獨立的納稅主體。這不僅有利于促進信托業務的發展,還將有助于提高信托行為效率,以及維護社會稅收的公平。

二、確立信托業務稅收的基本原則

稅收原則是建立稅收制度和稅收征管規范時應遵循的基本準則。基于我國現行稅收制度的基本原則,同時根據信托原理和國際上認可的一些信托稅收原則,我國信托業務稅收可確立以下幾項基本原則。

1.堅持稅負公平

信托稅負公平原則主要是針對非公益信托活動而言的,具體表現在三個方面:(1)委托人的信托行為不應成為其規避稅收的一種選擇。委托人設立的信托財產,如果是自益信托應視同投資行為,在其設立信托時不必考慮稅收問題,但當其以受益人身份取得信托財產增值收益時應繳納所得稅;如果是他益信托則應視同財產捐贈行為,在其設立信托時繳納資產轉讓所得稅或財產贈予稅。(2)受托人為委托人開設的信托財產管理賬戶即信托項目,視同獨立的納稅主體,受托人必須按照一定的會計核算原則和要求,定期對信托項目項下因信托財產的管理處分行為所發生的收入、費用、收益等要素進行會計核算,并及時從信托項目中計算和繳納各項應繳的信托稅收。(3)受益人獲取的信托利益中,取得的初始信托財產或信托本金部分應根據信托的自益或他益性質分別確定為收回的投資資產或取得的捐贈收入,當受益人獲取的信托財產確定為捐贈收入時應繳納相應的所得稅;而取得的信托收益部分,應視為實現所得,受益人都需繳納所得稅。

2.依信托屬性課稅

信托行為具有不同的屬性,從類型上可將其劃分為:(1)委托人信托行為的自益性與他益性、私益性與公益性。一般來說,自益信托的目的是追求信托財產的增值,具有信托投資性質,而他益信托的目的是移轉信托財產給委托人指定的受益人,是一種財產贈與行為;私益信托是為委托人或受益人自身利益而設立,而公益信托則是為公益事業而設立。(2)受托人對信托財產管理處分方式的交易性和投資性。信托財產管理處分方式的交易性是因受托人對信托財產的處分行為而發生;信托財產管理處分方式的投資性是因受托人對信托財產的投資運用而發生。(3)信托財產的貨幣性和非貨幣性。信托財產的貨幣性是指信托財產為資金形態;信托財產的非貨幣性,主要是指信托財產為實物資產、有價證券等形態。因此,信托行為過程中信托當事人的應稅項目、計稅依據、稅種稅率等稅收要素的確定和設計,應根據信托的不同屬性而有所區別。

3.按實現主義課稅

按實現主義課稅不同于按發生主義課稅,納稅主體在發生應稅行為或應稅項目而非取得應稅金額時,無需履行其納稅義務;納稅主體只有在獲取應稅項目的應稅金額(如取得交易收入或投資收益款)時,其納稅義務才開始產生并應計算繳納相應的稅款。英、美等普通法系國家主要采用的是實現主義課稅原則,而我國和日本等大陸法系國家則更多地采用發生主義課稅原則。然而,就信托稅收而言,在信托行為過程中,無論是自益性信托還是他益性信托,委托人的信托目的或受益人的信托利益一般要經過較長的信托期限才能實現;而受托人在管理和運用信托財產的過程中,所發生的信托財產交易或投資行為也往往具有周期較長、到信托期滿一次性清算等特點。為適應信托行為的特有性質,簡化信托稅收的征稅程序,提高征稅工作效率,信托業務宜采用實現主義課稅原則。

4.對公益信托實行稅收優惠

公益信托是為社會公益目的而設立,給予公益信托以稅收減免優惠,這是國際上的慣例。我國《信托法》第61條也規定,國家鼓勵發展公益信托。因此,對公益信托業務,應實行稅收減免的優惠政策。公益信托稅收的優惠政策體現在兩個方面:一是委托人交付公益信托財產和受托人承諾公益性信托財產時,對其捐贈資產和接受捐贈資產的所得稅優惠;二是對公益性信托項目所得收益的所得稅優惠。至于采用什么樣的稅收優惠政策或稅收處理方式,可結合現行稅制要求加以確定。

三、構建與信托制度功能相適應的信托稅制框架

目前國際上存在兩種信托稅收理論:一種是英美等國采用的信托實體理論,即信托被視為獨立的應稅實體,信托收益或所得歸屬于信托財產,由受托人計算并繳納信托所得稅;另一種是日本等一些國家采用的信托導管理論,即不承認信托的納稅主體地位,而將信托視作向受益人輸送信托財產及其收益的管道,由受益人對所分配的信托收益或所得繳納所得稅。③但從中我們應當注意到,無論是信托實體理論還是信托導管理論,都主要是針對信托收益的所得稅征收問題而提出的,并沒有從信托行為的全過程和信托業務所涉及的經濟內容來處理信托稅收問題。

實際上,與信托行為相關的稅收問題不只涉及到對受益人取得的信托收益或所得如何征稅的問題,還涉及到其他環節或主體的稅收問題。如信托設立時,委托人和受托人應否按信托財產的價值或增值額征收資產轉讓所得稅?當受托人管理的信托財產為房產、土地使用權等特定資產時,應否由信托財產承擔財產稅?受托人處置信托財產所產生的交易收入應否由信托財產承擔流轉稅?受托人管理運用信托財產而發生的相關成本和費用如何進行稅收處理?等等。顯然,要正確處理這些信托稅收問題,需根據信托目的、信托財產運作管理方式,以及信托稅收原則等因素來綜合考慮如何設置信托業務的納稅環節、納稅主體、稅種稅率、征收辦法等各項要素。我們認為,從信托行為過程角度分析,信托稅收可作下述制度安排。1.信托設立時的稅收制度安排

信托設立時,需要考慮兩個稅收問題:一是委托人和受托人因信托財產的移轉行為而應承擔的所得稅義務問題;二是委托人和受托人因簽訂信托合同及辦理信托財產產權轉移書據時的印花稅義務問題。

就所得稅而言,從委托人角度看,應根據信托的屬性確定委托人對移轉信托財產的所得稅義務。信托設立時,委托人需將信托財產移轉給受托人,這種移轉是通過交付行為而非交易行為實現,因此,在法律形式上信托財產的移轉行為類似于委托人的資產捐贈行為。按現行稅制規定,企業的對外資產捐贈行為和接受捐贈行為將涉及到繳納所得稅的問題。既使是企業公益性對外捐贈資產,捐贈資產時捐贈資產的公允價值與賬面價值的差額部分仍需繳納資產轉讓所得稅。然而,委托人移轉信托財產給受托人時其性質如何界定,如何承擔相應的所得稅義務,這要視情況而定。

在自益信托情況下,委托人設立信托的目的是實現信托財產的價值增值或特定目的,信托終止時,信托財產及其收益將由受托人返還給作為受益人的委托人自己。因而委托人移轉信托財產就不應視為資產捐贈行為,無需承擔所得稅義務。在他益信托情況下,委托人設立信托的目的是向其所指定的受益人轉移信托財產及其收益,在本質上與對外捐贈資產的行為相同。

因此,盡管捐贈資產要交由受托人管理并于信托終止時才能實際轉到接受捐贈資產的受益人手中,但信托成立時應視同捐贈資產的行為已經實現,并由委托人在移轉信托財產時承擔所得稅義務。如果他益信托為公益性信托,則根據現行稅收制度對公益性捐贈行為的稅收優惠政策和相應的稅收處理方式,由委托人在移轉信托財產時承擔所得稅義務。從受托人角度看,受托人承受信托財產時無需承擔所得稅義務。受托人雖然擁有信托財產的法律所有權,但它是為受益人的利益而持有并管理信托財產,顯然受托人的這種角色不應將其視同接受捐贈資產的主體,其在承受信托財產時不能視為取得捐贈收入,也就不存在承擔所得稅的問題。

就印花稅而言,它是對經濟活動中書立、領受的憑證所征收的一種稅收。信托設立時,委托人和受托人雙方需簽訂信托合同,信托合同本身應視為一種財產轉移書據。另一方面,如果信托財產為不動產或權利性資產,還需通過有關資產或產權管理機構辦理信托財產產權變動登記手續,即辦理信托登記手續,并領取產權轉移書據或憑證。因此,委托人和受托人需分別承擔繳納印花稅的義務,受托人應繳納的印花稅不應從受益人的信托財產中支付。

2.信托存續期間的稅收制度安排

信托存續期間,受托人作為信托財產名義上的所有人,在履行其有效管理信托財產的職責的過程中,必然與信托關系外部經濟主體發生信托財產的交易、投資、處置等經濟行為,并會產生相應的收入、費用、成本和收益,進而獲取信托財產經營管理收益。將信托視為獨立的納稅主體,意味著除公益信托項目有特殊的稅收優惠政策外,經營性的信托項目要承擔因信托財產的經營管理行為而發生的稅收,并由受托人作為名義納稅人從信托項目中提取并繳納稅款。其應稅項目主要包括:(1)信托財產持有行為涉及的應稅項目。

例如,受托人持有的信托財產為房產、城鎮土地使用權時,信托期間應分別繳納房產稅、城鎮土地使用稅;受托人對持有的信托財產及其經營管理情況進行會計核算所需的有關賬簿應繳納印花稅等。(2)信托財產交易行為涉及的應稅項目。受托人以信托財產開展市場交易活動所產生的收入,應根據信托財產的類型由信托項目承擔相關的稅收。例如,信托財產為房產、城鎮土地使用權時,因交易行為產生的收入,應繳納契稅、營業稅及其附加,對取得的增值額還要繳納土地增值稅。受托人因信托財產的交易行為而簽署的各種交易合同文件、發生的產權轉移書據,應繳納印花稅。

(3)信托財產投資行為涉及的應稅項目。受托人以信托財產進行投資活動時,取得的投資收益將形成信托收益,根據現行稅收制度規定,如果投資收益為企業非上市流通股權的買賣價差,則需繳納所得稅;如果投資收益為被投資企業以稅后利潤分配的紅利,則可免繳所得稅,以避免重復征稅問題。(4)信托財產融資行為涉及的應稅項目。受托人以信托資金發放信托貸款取得的利息收入,以信托財產開展融資租賃活動取得的租金收入等,應繳納營業稅及其附加。(5)受托人經營管理信托財產獲取的毛收益額及向受益人分配信托收益時涉及的應稅項目。在會計期末,受托人需對當期經營管理信托財產取得的收入、發生的費用、成本進行會計結算,計算出經營收益,并計算繳納所得稅。受托人向受益人分配信托收益時,如果受益人為企業法人,則所得信托收益應避免重復征稅;如果受益人是自然人,則由其按個人所得的稅收法規繳納個人所得稅。

3.信托終止時的稅收制度安排

信托終止時,受托人需對信托財產進行清算,清算過程中可能會發生信托財產的處置收入及相關費用,應參照企業清算的相關稅收規定繳納相應的稅收。對清算后實現的信托財產價值大于原始信托財產價值的差額部分,應視同信托收益并由信托項目承擔所得稅。

受托人將該部分增值收益分配給受益人時,對企業法人受益人可免繳或扣減已繳部分所得稅,以避免出現重復征稅問題;對自然人受益人則由其按個人所得的稅收法規繳納個人所得稅。

四、建立專門的信托稅收法律規范

信托行為過程以信托財產的移轉、管理、處分行為為核心,因信托行為而發生的應稅項目幾乎涉及現行稅制下的所有稅收類型和稅種,稅收關系較為復雜。

因此,引入信托制度的國家和地區,一般都不是將信托稅收問題分散在各種稅收制度中加以規定,而是制定有專門的信托稅收法規。我國可以借鑒其他國家和地區的經驗,制定專門的《信托稅法》和《信托業務稅收征收管理辦法》,以其來規范信托業務的稅收關系和征收行為。

《信托稅法》用以規范信托行為和信托業務的稅收關系,其內容主要包括:信托稅收基本法律關系的界定,如信托及信托稅收行為的定義、信托納稅主體地位的確認、納稅人的確定等;信托稅收的基本原則;信托稅收的應稅范圍;信托當事人的納稅義務和責任;信托稅收的征收管理制度等。