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會計案例分析論文:戰略管理會計在我國應用案例分析

摘要：目前，我國對戰略管理會計研究還處于初步階段。企業應用戰略管理會計相對很少，本文通過對海爾集團成功運用戰略管理會計的案例進行具體分析，總結經驗，得到的“啟示”來推廣與發展戰略管理會計，以期對加快戰略管理會計在我國的應用進程有所幫助。

關鍵詞：戰略管理會計；應用；海爾

一、戰略管理會計的概念

戰略管理會計一詞，由英國學者西蒙（Simmonds）在1981年首先提出。自20世紀80年代，戰略管理會計的思想被引入中國。國內外的學者們對戰略管理會計的定義多種多樣，但是都有一個共同的觀點，即都認為戰略管理會計是以協助企業高層領導制定竟爭戰略，實施戰略規劃，從而促使企業良性循環并不斷發展為目的，能夠從戰略的高度進行分析和思考，既提供顧客和竟爭對手具有戰略相關性的外向型信息，也提供本企業與戰略相關的內部信息，服務于企業戰略管理的一個會計分支。戰略管理會計是管理會計的發展，是戰略管理和管理會計的結合，對企業的發展有至關重要的作用。

戰略管理會計在我國三十多年來的應用中，產生了一些成功的案例，如海爾集團、聯想集團、青島啤酒等。下文將對較早采用戰略管理會計，而且運用比較成功的海爾集團進行分析。

二、企業的應用背景及具體情況

1984年10月，青島電冰箱總廠和德國利勃海爾公司簽約引進當時亞洲第一條四星級電冰箱生產線。時隔兩個月，海爾創始人張瑞敏帶領新的領導班子來到小白干路上的青島電冰箱總廠，當時的冰箱廠虧空147萬元，產品滯銷，人心渙散，張瑞敏到農村大隊借錢，才使全廠工人過了一個年。1985年，張瑞敏分析了當時電冰箱市場品種繁多，競爭激烈的形勢，提出了“起步晚、起點高”的原則，制定了海爾發展的“名牌戰略”。

三、戰略管理會計在企業中的應用

1.戰略定位分析

從1984年開始，海爾不斷戰略定位，經過了名牌戰略、多元化戰略、國際化戰略、全球化品牌戰略、網絡化戰略等五個階段，并通過不斷對市場進行分析，提出大品牌、大科研、大市場、資本活的“三大一活”戰略定位，并不斷采取行動以達到目標。為做到“大品牌”，海爾不斷進行并購，進行資本擴張，進行產品出口，提升服務質量；為做到“大科技”，海爾鼓勵科技創新，每年開發并投放市場的品種占同行業前列；為做到大市場，海爾注重家電下鄉工程，開辟農村市場；為實現“資本活”，海爾制定與資本有關的經濟指標考核體制，注重運營資本的管理，實現高效率、高效益、低風險的完美組合。

2.控制成本策略

海爾實行JIT（just in time）策略，將JIT采購、JIT生產、JIT配送相結合，節約了成本，有效的減少了庫存，從而減少了產品庫存資金的占用，更提高了資金的利用率。另外，海爾成本管理的重點從孤立的降低成本轉向成本與效益的最優組合，盡可能消除低投入回報率的作業，同時，對可增加價值的作業，盡可能提高其運作效率，從而提高了企業的競爭力。

3.人力資源政策

人作為企業的一項資源，是企業獲取競爭優勢的一個重要因素，而這一因素所產生的成本比重也越來越大，如何達到人力資源的收益和成本相配比是企業解決的首要問題。一方面，海爾選擇員工的條件是看其是否有發展潛力，并不斷進行專業知識、溝通技巧等方面的培訓，同時給員工充分實現自我價值的發展空間；另一方面，提出“斜坡球理論”，要求員工克服惰性，日事日清，提出員工的收入由市場決定策略，以用戶為中心、以市場為中心，每個人的利益都與市場掛鉤，以此來激勵員工。

4.注重增值服務

海爾公司非常重視產品銷售中和售后的服務，先后提出“先賣信譽后賣產品，質量是產品的生命，信譽是企業的根本，產品合格不是標準，用戶滿意才是目的”，“真誠到永遠”等服務觀念。通過各種培訓不斷提高服務人員的素質，保證服務質量。通過優質的產品和貼心的服務創造顧客價值，使海爾產品在市場上更具競爭性。

5.價值鏈分析

海爾公司不但注重本身產品質量和服務的提高，同時通過對客戶價值鏈分析，海爾集團和客戶建立起了良好的戰略合作伙伴關系，形成穩定的銷售渠道，拓展海爾品牌產品在市場上的份額，同時增強了海爾產品的市場競爭力。通過對行業價值鏈進行分析，海爾提出吃“休克魚”的理念，與青島紅星電器、日本三洋公司等十余公司進行并購，走上以企業的低成本運作為基礎進行資本擴張的道路。

四、企業運用戰略管理會計的成果分析

通過對戰略管理會計的靈活運用，海爾集團發展迅速，集團規模不斷擴大，職工素質越來越高，服務質量越來越好，產品成本越來越低，逐漸成為全球大型家電第一品牌，在中國、亞洲、美洲、歐洲、澳洲擁有全球五大研發中心，在美國、歐洲、中東等地設立了21個工業園，在全球建立了61個貿易公司、143330個銷售網點，全球員工超過8萬人。名列2012年“亞洲上市公司50強”，連續11年蟬聯中國最有價值品牌排行榜。

綜上所述，在信息全球化和管理現代化的今天，現代企業不僅需要科學精細的日常管理，更需要有高瞻遠矚的戰略眼光和戰略思想，為適應管理理念從“職能管理”向“戰略管理”的轉變，戰略管理會計以其顯著的戰略性特點更加適應經濟的發展要求，并作為一種新型的管理模式給企業注入了新的活力。因而，我國企業應結合現實情況，大力加強戰略管理會計的研究，認真總結戰略管理會計應用成功案例經驗，加快戰略管理會計應用步伐，并使其隨著經濟管理環境的變化不斷發展和完善，以適應經濟全球化趨勢。

會計案例分析論文:七匹狼會計信息化提升案例分析

【摘 要】 七匹狼在早期會計信息化工作的基礎上，對現有系統進行持續的更新、升級，使企業內部的信息共享能力、供應鏈管理能力、市場響應能力和財務管理能力等方面都得到了極大的提升，該案例可為我國企業實施會計信息化提供參考。

【關鍵詞】 會計信息化； ERP； 七匹狼

隨著我國會計信息化的持續推進，現代企業已經不再過多關注IT投資悖論問題，轉而將會計信息化視為支持企業適應信息化大發展趨勢的必要手段，進而引發企業經營管理的深入變革。七匹狼作為我國一家知名上市公司，其會計信息化發展過程極具代表性。本文通過對該公司會計信息化提升項目實施過程進行梳理，分析其實施效益及相應的啟示。

一、七匹狼會計信息化提升項目背景

七匹狼，創立于1990年，是我國服裝行業中的知名企業。目前，七匹狼在全國已經擁有了2 000多家加盟商，并且擁有超過3 000家的終端網點。七匹狼公司還在全國設立了以福建、北京、上海為核心的三大物流與信息中心，并在二十多個省設立了物流與信息分部，通過信息管理系統對全國各銷售網點進行全方位的管理跟蹤，真正實現了財流、物流、信息流的統一。多年的信息化建設使七匹狼公司擁有完善的銷售、管理系統，其ERP的實施走在了同類型企業的前列。

服裝業不同于傳統的制造業，它雖然也涉及到生產、設計、加工等制造環節，但作為服裝企業，最重要的還是對商品的流通渠道和對市場流行趨勢的把握，這就要求企業建立更為科學、完善的分銷系統和決策支持系統。與國內多數企業一樣，七匹狼早期的會計信息化建設并沒有很好地進行總體規劃和統一建設，而是各自為政，有的分公司甚至擁有獨立的信息系統，導致公司內部各部門，以及總公司與商之間信息很難進行溝通，進而形成信息孤島。由于系統間缺乏銜接，信息難以流通、傳遞，從而導致許多數據需要員工重復導出、導入。

其次，七匹狼內部的數據不能及時共享和反饋，其銷售部門往往不能及時掌握商品的庫存信息，這樣就很難及時了解銷售訂單的處理情況，使得他們無法及時知道產品價格變化情況。倉儲部門也很難掌握商品在市場的銷售情況及庫存情況，使之無法確定一個合理的庫存量。同時，七匹狼總部也很難及時了解分公司和商的經營狀況，不能對企業資金流轉狀況進行很好的監督和控制，最終可能導致科學的決策無法形成。

為了適應日益激烈的市場競爭，七匹狼開始著手從總體上提升企業的會計信息化水平。

二、七匹狼會計信息化提升項目實施過程

相比國內其他企業而言，七匹狼較早就引入了通用型ERP系統來滿足企業管理信息化的需求，這種通用型的ERP系統雖然可以滿足不同行業的普遍性需求，但在分銷流程方面做得不夠細致，而這恰好是服裝行業體現競爭優勢的必要手段，隨著企業的發展這種普遍性與特殊性的矛盾日漸凸顯。為此，七匹狼公司決定推翻原來的系統重鑄新的ERP分銷系統。

2004年底，新的信息系統規劃以及需求調研工作正式開始。2005年，七匹狼總部分銷系統開始正式實施，施工大致分為兩個階段：先是總公司、直營店及分公司實施，而后才對商實施。在分公司系統實施過程中，七匹狼公司決定設立一個“模板”，以防止分公司和商在實施時出現偏差，影響實施效果。七匹狼公司最終選擇福建的分公司作為“樣板”公司，這個決定主要考慮了三個因素：第一，該分公司領導、員工的計算機基礎較好；第二，內部架構也相對清晰；第三，離福建總公司相對較近，方便總公司提供技術幫助及前往視察實施情況。

2006年，OA系統引入，公司實現無紙化辦公管理，實現了企業內部各部門信息的快速傳遞，連接了企業內部閉塞的信息。2007年，供應鏈管理系統正式啟用，實現了廠家和客戶的交流，通過發行股票為ERP的升級、更新募集資金。2008年，七匹狼公司正式與Oracle合作，并花費重金購入該公司的零售規劃軟件，從而實現了企業零售分銷以及供應鏈和財務的一體化。

2009年，七匹狼公司銷售網絡升級項目建設完成，零售ERP項目計劃系統成功上線，實現了對企業庫存的控制。2011年8月，ERP系統項目升級成功并投入使用。該項目升級的模塊包含零售模塊和財務管理模塊。各模塊的成功升級，整合了公司的批發及零售業務平臺，業務流程得到了優化。

2011年底，全國分銷系統正式上線，七匹狼公司要求全國的商和加盟商都使用這個系統，這一舉動將商們全都整合到了一起，很好地解決了企業原本對銷售信息收集不夠準確、不夠及時的問題。商和合作伙伴也能通過數據分析平臺，增強自身對銷售數據、庫存分析的能力，從而提高銷售商的管理水平。同時也大大提高了七匹狼總公司的管理和決策水平。

七匹狼會計信息化提升項目實施過程詳見圖1。

四、七匹狼會計信息化提升項目的實施效果

七匹狼會計信息化提升項目的成功實施，為公司成功搭建了零售和批發業務管理平臺，并且還建立了七匹狼公司資源協同平臺。企業通過強化垂直一體化管理，提高了企業管理控制能力。具體體現在以下幾個方面：

1.提升了企業內部信息共享能力。七匹狼公司通過實施ERP整理、統一了自身的管理體系和管理架構，建立起了統一、規范的商品基礎檔案管理及其維護流程，在不同系統中商品類別、門店、倉庫、供應商、客戶等都有統一的編碼，使七匹狼的總、分公司和商的信息能及時共享，擺脫了原來通過手工管理訂單信息時信息不流通、不準確的問題，實現了信息流轉高度自動化，提高了效率，大大的減少了人為出錯的可能。

2.提升了企業的供應鏈管理能力。（1）采購管理方面。通過實施該項目，實現了訂貨單從訂貨系統到生產管理系統——MOM系統一體化流程，擺脫了原來手工管理訂單時信息不通暢、不準確的缺點。（2）售管理方面。公司批發銷售通過訂貨系統到MOM系統能自動按客戶類別進行整理、分類，然后形成銷售訂單，大大提高了信息流轉的自動化，效率得到顯著的提升，大大減少了人為制單發生的錯誤。（3）倉存管理方面。通過實施該項目，加快了供應鏈上信息傳遞的實效性，使信息能及時在公司內部與供應商之間進行快速的傳遞。系統信息能在各部門間及時、快速的傳遞，無疑加強了總部對商品管理和控制的力度，使商品出庫和入庫的過程更加規范，并且能及時了解商品庫存狀態。此外，七匹狼實施的Oracle零售規劃軟件，實現企業零售分銷及供應鏈財務一體化，將以往各自為政的加盟商統一起來。該系統可以讓七匹狼公司隨時掌握公司全國門店的零售數據，以及門店的銷售與庫存情況。這樣，供貨商和七匹狼的信息共享程度高，信息流通速度快，各環節決策的速度也大大提高了，讓原來30多天的加單周期減少到10多天，也降低了庫存過高所帶來的風險。

3.提升了企業的市場響應能力。新的信息系統有助于七匹狼對商及公司直營銷售終端的信息進行收集和分析，從而真正了解顧客當時的需求，提升企業的競爭力。七匹狼公司通過該項目的實施實現了對企業內部各部門業務流程的監控和管理，保證了信息的一致性和準確性。更重要的是，通過實施該項目，七匹狼吸收了國際上先進的服裝開發理念，推動了公司產品研發能力的提升。

4.提升了企業的財務管理能力。通過實施該項目，公司實現了對企業內部各業務管理環節都進行有效監督和控制的目標，保證了企業信息的準確和一致。信息在不同模塊間的鏈接，為企業提供了完整的從業務到財務的信息視圖。系統內部對各模塊之間采用的是直通式的處理方法，這種方法減少了業務環節間信息的重復錄入麻煩，使企業運營的效率得到了極大的提升，有效降低了企業運營成本。

五、七匹狼會計信息化提升的幾點啟示

1.審慎選擇會計信息化合作伙伴。在選擇所需軟件產品或者系統解決方案時，必須充分考慮企業自身的特點和各個軟件的特點。七匹狼就是充分認識到了自身經營的業務非常廣泛，再加上業務還在持續的增長，因此在眾多的信息系統產品中選擇了Oracle零售行業管理軟件。之所以選擇它，其一是因為七匹狼看中了該軟件擁有強大的零售業務和批發業務相結合的能力；其二是Oracle公司在全球的零售行業有著豐富而廣泛的實踐經驗，Oracle為七匹狼提供的零售業務解決方案是眾多方案中最完整和伸展性最強的解決方案，這能幫助他們更快、更好地實現公司的增長和業務目標。

2.要做好會計信息化提升的前期準備工作。首先，會計信息化實施及提升需要大量資金的支持，為此，七匹狼于2007年通過發行股票的方式募集資金用于ERP的建設和升級。其次，要得到治理層的支持。七匹狼董事長周少雄掛帥啟動了該項目，并花費了兩年時間與董事會成員進行溝通，并獲得了他們的一致同意，這中間雖然花費了大量的時間，但周少雄認為這是必不可少的環節，沒有他們一致同意，該項目很難實施。

3.會計信息化提升是一個長久的過程。七匹狼從2004年決定推倒原有的信息系統，重新建立一個與自身“適配”，能將公司以及商進行完全統一的分銷管理系統，到對該系統項目的升級，再到推出、上線供應鏈管理系統，最后直2011年底上線了全國分銷系統，整合、統一了全國商、加盟商的信息系統，這個過程整整花費了七年的時間，并且將來還有可能繼續對該項目進行提升。

4.會計信息化提升不只是系統軟件的實施、更新，更需要有高級專門人才來對這些系統進行操作和管理。為此，七匹狼在實施該項目時，對業務人員進行了大量的培訓，讓他們能熟悉、適應新的系統，并使用新的系統。不過，由于相關專業人才對于實施會計信息化的企業來說，都是緊缺人才，一些經過培訓后的人才，很容易被其他企業高薪挖走，這對企業來說本身就是一種損失。為此，軟件的開發應當立足于管理者和業務人員專業技術水平的現狀，不同企業應結合自身實際情況，建立適合企業內外需要的會計信息化系統，從而最大限度地發揮會計信息化的作用。

5.會計信息化提升實施不能一蹴而就，需由點帶面，逐步鋪開。七匹狼是分兩個階段來實施該項目的，而且，為了保證系統實施時不會“走樣”，七匹狼還專門在福州分公司設立“樣板”，這樣有助于規避項目失敗的風險。

會計案例分析論文:結合案例分析商業銀行同城票據交換業務的會計處理

[摘 要] 同城票據交換與清算是指由當地人民銀行分支機構組織的，對在同一城市但不在同一銀行開戶的收、付款單位之間的轉賬結算，由其開戶銀行（必須發有同城交換行號）按統一的時間，到規定的場所交換結算憑證進行資金清算的結算方式。同城票據交換業務的開展既可以加速有關銀行間的憑證傳遞、加速資金周轉、提高結算效率，還可以簡化商業銀行間的往來核算手續，及時清算銀行間的往來占款，極大地方便了商業銀行之間的同城往來結算。但是，同城票據交換清算業務實踐性很強，對學生而言，由于接受實際業務的機會很少，所以理解起來比較困難。基于此情況，筆者結合一個具體案例來分析該項業務的會計處理過程，希望能幫助學生更好地掌握該項業務。

[關鍵詞] 案例分析；同城票據；交換；會計處理

1 同城票據交換清算的操作方法

不同國家的票據交換所運作方式有所不同，有國家是各銀行聯合舉辦的，有的國家是中央銀行直接主辦的，但無論如何，票據交換之后的應收款、應付款總額最終都必須通過中央銀行集中清算交換才能實現軋差。

同城票據交換的具體做法主要有以下幾種：（1）同城商業銀行間本系統內票據交換，由同城商業銀行的主管行牽頭，對轄內各營業機構代收、代付本系統的票據組織交換，通過同城行處的往來科目劃轉，當日或定期通過聯行往來科目進行清算。（2）同城商業銀行間跨系統票據交換，根據各商業銀行機構設置和在央行開立存款賬戶的情況，采取3種不同的票據交換額。①當時清算的辦法；②如果各商業銀行的所屬機構都直接通過在央行的存款賬戶進行資金清算的辦法；③對業務量不大的地區的跨系統票據交換，采取直接交換、當時清算資金的辦法。

2 案例分析

2.1 案例資料

（1）資料1：某市內有工商銀行、建設銀行、中國銀行3家商業銀行參加人民銀行組織的同城票據交換，3家銀行均在市人行開立存款戶，且有足夠的余額清算往來資金。2012年9月22日3家銀行票據交換中無退票情況發生。

（2）資料2：假定2012年9月22日3家商業銀行發生如下業務：

①市工商銀行開戶單位A企業提交由市建設銀行開戶單位A公司為其簽開的轉賬支票1張，金額1 000 000元；由市中國銀行開戶單位B工廠為其簽開的轉賬支票1張，金額1 500 000元。開戶單位B企業提交由市中國銀行開戶A工廠為其簽開的轉賬支票1張，金額250 000元；由市建設銀行開戶單位B公司為其簽開的轉賬支票2張，金額計350 000元。委托工商銀行收取票款。②市建設銀行開戶單位A公司提交由市工商銀行開戶單位B企業為其簽開的轉賬支票2張，金額計3 600 000元。委托建設銀行收取票款。③市中國銀行開戶單位A工廠簽開轉賬支票2張，分別支付建設銀行開戶單位A公司貨款350 000元和B公司貨款650 000元。委托中國銀行支付票款。

2.2 會計核算要求

①編制3家商業銀行票據交換報告表；②分別編制3家商業銀行提出、提入交換票據的會計分錄；③結計3家商業銀行參加票據交換的應收、應付款差額，編制3家商業銀行及市人民銀行結清票據交換差額的會計分錄。

2.3 會計處理過程

（1）編制3家商業銀行票據交換報告表。如表1～表3。

編報行：市工商銀行

編報行：市建設銀行

編報行：市中國銀行

（2）分別編制3家商業銀行提出、提入交換票據的會計分錄。

①市工商銀行的處理。

（a）提出票據的會計分錄。借：同城票據清算3 100 000，貸：吸收存款——活期存款——A企業存款戶2 500 000。吸收存款——活期存款——B企業存款戶600 000。

（b）提入票據的會計分錄。借：吸收存款——活期存款——B企業存款戶3 600 000，貸：同城票據清算3 600 000。

②市建設銀行的處理。

（a）提出票據的會計分錄。借：同城票據清算3 600 000，貸：吸收存款——活期存款——A公司存款戶3 600 000。

（b）提入票據的會計分錄。借：吸收存款——活期存款——A公司存款戶1 000 000，吸收存款——活期存款——B公司存款戶350 000。貸：同城票據清算1 350 000，借：同城票據清算1 000 000。貸：吸收存款——活期存款——A公司存款戶350 000，吸收存款——活期存款——B公司存款戶650 000。

③市中國銀行的處理。

（a）提出票據的會計分錄。借：吸收存款——活期存款——A工廠存款戶1 000 000，貸：同城票據清算1 000 000。

（b）提入票據的會計分錄。借：吸收存款——活期存款——A工廠存款戶250 000，吸收存款——活期存款——B工廠存款戶1 500 000。貸：同城票據清算1 750 000。

（3）結計3家商業銀行參加票據交換的應收、應付款差額，編制3家商業銀行結清票據交換差額的會計分錄。

①市工商銀行的處理。市工商銀行“同城票據清算”科目2012年9月22日是貸方差額500 000元，清算交換差額的會計分錄為：借：同城票據清算500 000，貸：存放中央銀行款項500 000。

②市建設銀行的處理。市建設銀行“同城票據清算”科目2012年9月22日是貸方差額2 750 000元，清算交換差額的會計分錄為：借：同城票據清算2 750 000，貸：存放中央銀行款項2 750 000。

③市中國銀行的處理。市中國銀行“同城票據清算”科目2012年9月22日是借方差額3 250 000元，清算交換差額的會計分錄為：借：存放中央銀行款項3 250 000，貸：同城票據清算3 250 000。

3 同城票據交換業務的技巧總結

通過上述案例分析，總結出掌握該項業務的技巧如下：

（1）分清每筆業務的“提出行”和“提入行”。提出行是提出應由他行受理的各種票據和憑證的銀行，提入行是通過交換提回屬于本行受理的票據和憑證的銀行。一般參加票據交換的銀行既是提出行，又是提入行，但就一筆業務而言，它要么是提出行，要么是提入行。比如，在案例中，我們可以從表1～表3看出：3家商業銀行在2012年9月22日既發生了提出業務，又發生了提入業務。

（2）分清“借方票據”和“貸方票據”。提出交換的票據分借方票據和貸方票據2種。借方票據是指提出行借記“同城票據清算”的票據；貸方票據是指提出行貸記“同城票據清算”的票據。提出的借方票據和提入的貸方票據是指付款單位在他行開戶，收款單位在本行開戶的票據，該類票據屬于本行的應收款票據。提出的貸方票據和提入的借方票據是指收款單位在他行開戶，付款單位在本行開戶，該類票據屬于本行的應付款票據。例如，在表1～表3，市工商銀行和市建設銀行提出的“他行支票”就屬于借方票據，市建設銀行提入的“進賬單”也屬于借方票據；3家銀行提入的“本行支票”屬于貸方票據，市中國銀行提出的“進賬單”也屬于貸方票據。

會計案例分析論文:財務目標、會計政策與審計風險:案例分析的視角

【摘 要】 部分上市公司為了實現其財務目標，以會計政策為工具，對企業的財務狀況進行“管理”，降低了會計信息的可靠性。文章基于上述問題的案例分析，結合利益相關者的觀點，提出注冊會計師在分析會計政策變更對審計意見類型的影響時，應當綜合考慮會計政策變更的合理性、對企業財務狀況的影響、是否恰當列報等因素。同時指出，由于上市公司涉及的利益相關者眾多，當上市公司有再融資或者其他特殊目的的財務目標時，注冊會計師應當提醒審計報告使用者注意被審計單位不合理變更會計政策的行為。

【關鍵詞】 財務目標； 會計政策； 審計風險； 利益相關者

一、上市公司變更會計政策案例分析

2003年，上市公司西寧特鋼派發高額現金股利，調整凈資產收益率，進而達到監管部門關于可轉換債券發行的監管要求。從該事件后，證券市場開始關注上市公司財務目標與分紅政策的關系。2012年9月，上市公司太鋼不銹公告稱其公開增發股票事項已經獲得國資委原則上同意，在2010年及2011年公司購置固定資產投資支出均同比減少的基礎上，公司仍然在2012年調整固定資產折舊年限，以此提高其凈利潤，以達到公開增發的監管要求。這再次引起了學術界和實務界對上市公司財務目標及會計政策關系的探討。除了上述上市公司為了擬再融資而改變會計政策外，上市公司還存在著其他不同財務目標與會計政策之間的關系：

第一，上市公司為了扭虧為盈而改變會計政策。上市公司岳陽林紙2012年9月公告，其于2011年10月分別對固定資產的折舊年限、殘值率以及應收賬款的壞賬準備計提比例做了調整。這兩項調整使得岳陽林紙2012年上半年實現“扭虧為盈”，公司實現凈利潤1 354.41萬元，如果剔除該項調整和所得稅的影響，則公司上半年虧損2 010萬元。除了岳陽林紙，上市公司一汽轎車因為降低固定資產年折舊率，京山輕機由于下調應收賬款壞賬計提比例均預計對公司2012年凈利潤的“貢獻”超過50%。

第二，上市公司為了粉飾財務報表而改變會計政策。上市公司中海海盛將運輸船的使用壽命從8—22年變更為8—25年，新造船舶預計使用壽命從22年變更到25年，船舶凈殘值從180美元/輕噸變更為470美元/輕噸，該項會計政策的變更將增加中海海盛2012年凈利潤約2 200萬元。在機械制造行業疲軟的市場形勢下，上市公司三一重工在2012年10月調整會計政策，將1年以內的計提比例從5%調整到1%，使得公司2012年前三季度就能增加凈利潤約4.7億元。受電力需求萎縮的影響，上市公司華能國際參考行業平均水平對12類固定資產的預計使用年限、殘值和年折舊率做了一系列的調整，使得華能國際預計2012年度折舊費用減少約人民幣7億元，雖然未使得上市公司扭虧為盈，但這種僅僅根據行業水平而非根據企業自身資產預期經濟利益的變化而改變會計政策的行為，也部分起到了粉飾財務報表的效果。

第三，上市公司因為特殊目的財務目標而改變會計政策。上市公司*ST中鎢、ST秦嶺、*ST甘化和*ST能山選擇使用更為嚴格的固定資產折舊年限，這使得*ST中鎢2012年歸屬于母公司凈利潤減少15萬元，ST秦嶺增加折舊額425萬元，*ST甘化凈利潤減少不超過人民幣50萬元，*ST能山減少公司凈利潤約1 220萬元。這么多家ST上市公司改變會計政策，不能確保均是為了資產重組做準備，但特殊目的的財務目標也成為了上市公司改變會計政策的原因。

二、上市公司財務目標與會計政策的關系

為了更加如實、公允地反映企業財務狀況，《企業會計準則》賦予企業對會計政策更大的選擇權利，但是這也為企業平滑利潤、粉飾財務報表提供了工具。以固定資產折舊為例，如果企業在機器設備折舊期限超過后繼續使用，則公司延長折舊年限就比較合理；而如果機器設備被公司提前處置，有些甚至產生處置虧損，則公司延長折舊年限就顯得不合理。僅僅參考行業標準是上市公司運用較多的折舊年限選擇方法，但是未考慮機器設備具體狀況而改變該項會計政策，則會使得企業未能如實反映其財務狀況。

改變固定資產折舊方法、調整應收賬款計提減值準備比例是上市公司調整利潤最主要的方法。從企業財務目標的角度出發，企業為了實現其財務目標在《企業會計準則》的范圍內調整會計政策是有跡可循的。企業以會計政策為工具，在企業生產經營之外對企業的財務狀況進行“管理”，以實現財務目標。但是從解決信息不對稱、利益相關者了解企業經營狀況的角度出發，企業通過會計政策調整會計利潤的行為不僅不能實現公司的價值增值，反而打破了有序的財務信息反饋渠道，使得企業提供的會計信息失去可比性、可靠性。

對于上市公司而言，其涉及的利益相關者眾多，通過會計政策調整而達到調節利潤的目的，不僅會使其利益相關者不能獲取真實的財務信息以作出經濟決策，還會影響證券市場的信息披露和投資者信心。如何解決這一問題，使得利益相關者能夠獲取可靠的財務信息以有利于其經濟決策，成為當前學術界及投資者關心的問題。

三、會計政策變更下的審計風險

針對上述問題，作為“經濟警察”的注冊會計師責無旁貸，應當特別關注上市公司不同財務目標下的會計政策變更，設計審計程序應對其審計風險。注冊會計師必須了解被審計單位的經營目標、財務目標，當上市公司維持持續經營時，其會計政策的選擇較為穩健；當上市公司具有特殊目的的財務目標或者再融資需求時，其通過會計政策變更調節其財務狀況以滿足監管要求的訴求將更加強烈。隨著創業板的推出，創業板上市公司對其經營狀況有更嚴格的監管，為了維持上市公司的市場形象，注冊會計師要假設上市公司具有通過改變會計政策而“粉飾”財務報表的動機。

注冊會計師通過了解企業的經營目標、經營戰略、財務目標的角度審視上市公司會計政策的變更，這將更具有針對性。《中國注冊會計師審計準則第1 211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》中提到被審計單位對會計政策的選擇和運用時指出：1.注冊會計師應當了解被審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準則和相關會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并關注下列重要事項：（1）重要項目的會計政策和行業慣例；（2）重大和異常交易的會計處理方法；（3）在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產生的影響；（4）會計政策的變更；（5）被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會計制度。2.如果被審計單位變更了重要的會計政策，注冊會計師應當考慮變更的原因及其適當性，并考慮是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。3.注冊會計師應當考慮，被審計單位是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定恰當地進行了列報，并披露了重要事項。

注冊會計師要求上市公司就調整會計政策的行為進行恰當列報，但僅僅通過列報依然未能達到投資者對于可靠性會計信息的要求。由于目前我國股票市場投資者不具備全面的投資知識，更關注于上市公司披露的賬面利潤和財務指標，所以從投資者保護和會計信息可比性的角度看待該問題，筆者認為上市公司調整會計政策應該區別性地對待，綜合考慮會計政策變更的合理性及對企業財務狀況的影響出具審計報告。

四、會計政策變更的審計對策：利益相關者的觀點

首先，注冊會計師在了解企業經營目標和財務目標的基礎上，詢問被審計單位改變會計政策的原因；其次，可根據上述案例分析中遇到的不同情形設計審計對策：

第一，如果被審計單位改變會計政策的理由是合理的，并且被審計單位在附注中披露改變會計政策的原因及其他重要事項，則被審計單位的該項會計政策變更將不會對審計意見產生影響，應當出具標準的審計意見；如果被審計單位改變會計政策的理由是合理的，但被審計單位在附注中拒絕披露改變會計政策事項，則注冊會計師需要重新測試該理由是否充分，并出具帶有強調事項段的審計意見或者保留意見。

第二，當被審計單位改變會計政策的理由是不合理的或者沒有對會計政策變更提供合理解釋時，比如當機器設備未實現更新換代或者沒有充分理由說明機器設備能夠延長使用年限時，被審計單位延長固定資產折舊年限；當企業應收賬款方財務狀況未得到改善時，企業降低應收賬款壞賬準備計提比例，則需要根據該會計政策的變更對企業利潤的影響和企業利潤總額、重要性水平等來確定審計意見。如果注冊會計師對會計政策變更有異議并且該變更導致被審計單位扭虧為盈、對企業的財務狀況有重大影響的，應當出示帶強調事項段的審計意見或者保留意見；如果在此基礎上，企業不披露該會計政策的變更，則應當出具否定意見。

第三，當被審計單位改變會計政策的理由是不合理的或者沒有對會計政策變更提供合理解釋，但是該項會計政策變更對企業利潤的影響較小，未達到重要性水平，則需要提請被審計單位披露會計政策變更原因。當該項會計政策變更對企業利潤的影響較大，超過重要性水平，但是被審計單位未因此達到扭虧為盈的結果，則應根據該項會計政策變更對企業財務狀況的綜合影響出具帶有強調事項段的審計意見。

由于我國審計市場是買方市場，上市公司具有較強的話語權，當會計政策變更對企業利潤的影響較大，超過重要性水平，未因此實現扭虧為盈時，注冊會計師會出具標準審計意見，特別是當被審計單位改變會計政策是按照行業水平或者被審計單位提供了部分理由且愿意列報時，注冊會計師往往會在與上市公司的博弈后出具標準的審計意見。但是由于上市公司涉及的利益相關者眾多，如果未在審計報告中提及該事項，可能會引起信息使用者的誤解，所以筆者認為應當出具帶有強調事項段的審計意見提示審計報告信息使用者。

五、結論與建議

上市公司監管要求其必須披露會計政策變更的原因，所以上市公司為了符合信息披露監管的要求愿意披露會計政策變更事項，但是審計準則并未就會計政策的變更對審計意見的影響提出結論式意見。上述我國上市公司通過變更會計政策調節利潤的案例分析可以發現：一是上市公司為了實現其財務目標，以會計政策為工具，在企業生產經營之外對企業的財務狀況進行“管理”，以實現財務目標，降低了會計信息的可靠性。二是注冊會計師在分析會計政策變更對審計意見類型的影響時，需要依靠自己的職業判斷。由于上市公司涉及的利益相關者眾多，特別是眾多投資者和潛在投資者，注冊會計師在出具審計意見時需要綜合考慮其財務目標和會計政策變更的關系及會計政策變更對企業財務狀況的影響。三是當上市公司有再融資或者其他特殊目的的財務目標時，注冊會計師應當提醒審計報告使用者注意被審計單位不合理變更會計政策的行為。

會計案例分析論文:綠大地股份公司會計信息失真的案例分析

摘 要：本文在對綠大地股份公司事件詳細研究的基礎上，對會計信息失真問題進行了反思，以期對實務界提供借鑒。

關鍵詞：綠大地公司 ； 會計信息

一、引言

證券市場在籌集資金，優化資源配置，調整經濟結構，促進經濟發展方面起到了積極的作用。但是由于我國證券市場還處于初級階段，法律體系不夠健全，以及一些企業經營者的誠信缺失和公司內部控制方面存在一定缺陷，致使我國上市公司會計信息質量得不到保證，會計信息失真現象嚴重。在我國證券市場上前有銀廣夏、瓊民源等上市公司的造假案件，而今上市公司綠大地又爆出財務造假丑聞。綠大地于2001年3月28日在云南省工商行政管理局注冊登記，注冊資本為3196萬元，主營綠化工程設計及施工、綠化苗木種植及銷售。2010年3月，因綠大地涉嫌信息披露違規立案稽查，發現該公司存在涉嫌虛增資產、虛增利潤、虛增收入等多項違法違規行為。上市公司綠大地惡性財務造假案不僅誤導經營管理者、投資者、債權人做出合理的判斷和決策，而且對于資源的合理配置和證券市場的健康發展有很大的危害。

二、會計造假行為

綠大地主要通過偽造合同、偽造單據和銷售退回等手段虛構經濟業務從而達到虛增利潤和收入的目的。

1、偽造合同，虛構交易

首先綠大地公司注冊了一些由其實際控制或掌握銀行賬戶的關聯公司，這些公司存在的意義就在于擁有各種不同的公章，而擁有這些公章就可以制造各種合同、發票。財務背景出身的何學葵對此更是駕輕就熟。有了這些公章后，綠大地再利用相關銀行賬戶操控資金流轉，通過偽造合同的手段虛構交易業務，虛增收入和利潤。公司的主營業務為苗木，綠大地通過偽造的合同虛構受控公司之間的苗木交易，資金在各個受控公司之間周轉，最終又回到了綠大地，進出之間虛增了營業收入2.96億元。

2、偽造銀行單據虛構銀行交易

2004年，綠大地對五家供應商發生了數千萬元的采購和支付。但在其提供的會計憑證中，通過支票付款的只附有支票存根，無銀行轉賬回單，且有一半支票存根上填寫的收款方與銀行實際資金去向不明。其目的是以虛假采購的方式將資金流出，再通過其控制的五家關聯公司將資金轉回，虛增銷售收入和利潤。

3、通過銷售退回虛構經濟業務

在綠大地成功上市后，大客戶陸續退回其購買的苗木，而這些銷售合同是其在上市前所簽，營業收入及凈利潤均體現在上市前的財務報表中，上市后無故發生銷售退回，綠大地難逃"虛增收入、虛增利潤"的嫌疑。因此，中審亞太會計師事務所對綠大地2008年、2009年的銷售退回出具了保留意見。綠大地2010年在接受監管層調查中承認，2008年苗木銷售退回2348萬元，并由此追溯調減2008年2348萬元營業收入和1153萬元凈利潤；而2009年苗木銷售退回金額更高達1.58億元凈利潤。由此可以看出綠大地通過虛構經濟業務虛增收入。

此外，綠大地還通過購買土地的方式虛增資產，并把"60塊樹苗估成300塊"的手段高估存貨，與中介機構串通，隱瞞企業問題，使得綠大地通過財務造假手段順利上市。

三、會計信息失真的原因

1、誠信缺失

對企業以及大股東來說，上市與不上市有著天壤之別。一旦上市成功，不僅可以通過高價發行股票獲得大量募資，控股股東和大股東也可以實現個人資本的擴張。綠大地財務造假是專業人士所為，可以說有著很高的知識素養，但是面對巨大的經濟利益，誠信不守，知識成了犯罪的幫兇，再加之上市公司違規成本與懲罰力度低，促使他們鋌而走險，為了一己私利給廣大股民和社會造成了嚴重的損失。

2、內部治理機構混亂

原則上股東會、董事會、監事會和經理層理應分別履行其權力機構職能、決策職能、監督職能和執行董事會決策的經營職能，形成權責分明、協調運轉、有效遏制的治理機構。而綠大地公司治理結構存在嚴重缺陷：董事會成員人數不夠，過半董事均已辭職無法進行決策；監事會成員頻繁調動，成員職務的變動幾乎涉及到了各類職務； 2009年之前綠大地公司一直沒有實現董事長與總經理職務的分離，自己監督自己，其監督效果可想而知了；從2010年4月起，董事會秘書由董事長擔任，這樣董事長在董事會處于絕對主導地位，其權利無法得到有效制衡。此外董事會成員與財務總監不應由一人擔任，但王躍光身兼公司董事、常務副總和財務總監，打破了公司治理機制的制衡關系，不可能有效監督管理層的不法行為；獨立董事的職責在于監督管理層的日常行為，防范公司發生損害投資者利益的行為，然而獨立董事鄭光亞就任董事長一職并代行董事會秘書職責，其結果是獨立董事無法進行獨立客觀的判斷。如此種種，都違背了公司治理機制的設計原則。

3、中介機構瀆職

雖然綠大地公司涉嫌虛增資產、虛增收入、虛增利潤等多項違法犯罪行為，但是其所采用的欺詐手法并非高深莫測，何學葵只是簡單地篡改了一些數據促成了公司上市和實現個人資本增富。但是這些手段卻接連"瞞過"了會計師事務所、律師事務所、保薦機構、中國證監會發行審核委員會等道道關卡。只是由于方方面面的瀆職和縱容，綠大地最終達到欺詐上市的目的。綠大地大股東還與券商、證券公司、保薦人聯合操控，三者以不正當的手段操縱會計信息來進行對他們有利的決策，最終使小投資者受害。

從這個意義上說，綠大地案也突顯了目前新股發行中重重審批環節的結構性缺陷，每個審核環節以為其他審核環節能夠堵住漏洞自己不必來"作惡人"，甚至因利益關系而睜一只眼閉一只眼，最終使大規模的造假行為一路通行。

4、地方保護主義縱容造假

綠大地的總經理由具有政治背景的王光中擔任，筆者不得不質疑公司在遭遇資金瓶頸時，是否有意利用具有政治背景的人為其融資提供便利。特別是在2009年綠大地因綠化苗木生產基地建設項目存在5.5億的巨額缺口，面臨嚴峻的融資壓力，原昆明市商務局局長王光中擔任總經理變成了很好的選擇。

證監會對綠大地案調查之后，為了保護支持當地企業發展，分管這個工作的云南省副省長兩次赴京，省副秘書長至少10次赴京，從中斡旋。證券犯罪中，一般涉及的上市公司，在當地都是明星企業、就業大戶、利稅大戶，所涉及的企業高管都是"經濟能人"，因此當地政府往往授意當地司法機關將外地行政執法機關拒之門外。甚至默許企業勾結會計師事務所，證券公司聯手制作虛假報表。地方保護主義縱容了證券犯罪行為的發生，雖然能在短期內穩定本地區的經濟發展，但從長遠而言，滋生更多的無規則運行并毀壞當地企業成長與發展的土壤，損害億萬投資者的利益。

四、啟示

綠大地會計信息失真案給社會帶來嚴重的負面影響，但從中可以看到我國在對上市公司會計信息方面的監管存在很多問題：（1）我國上市公司會計信息失真的手段主要表現在操縱利潤上，如虛構業績，通過關聯方轉移利潤，偽造合同虛構經濟業務等。（2）內部治理結構混亂、人力資源制度不完善、誠信缺失、中介機構瀆職、地方保護主義等是導致上市公司會計信息失真的重要原因。

針對這些問題我們要采取一些相關措施來提高我國上市公司會計信息質量，促進我國上市公司的健康發展：完善上市公司內部治理結構、人力資源管理制度和保薦人考核制度等是基本措施；賦予中小股民更多權利，建立公平的利益博弈平臺和投資者保護機制；建立上市公司誠信檔案數據庫和失信懲戒機制；加強企業誠信文化建設等。任何理論都需要在不斷地實踐探索中去完善，治理上市公司會計信息失真并非一朝一夕，我們還有很長的路要走。

會計案例分析論文:會計職業道德案例分析

【摘 要】會計職業道德是指在會計職業活動中應遵循的、體現會計職業特征的、調整會計職業關系的職業行為準則和規范。在Edward公司的案例中，討論了目的論（Teleological）與道義論（Deontology）道德準則的選擇問題，并涉及到的APES110會計道德準則。

【關鍵詞】會計職業道德；目的論道德規范（Teleological Ethic）；道義論道德規范（Deontology Ethic）；APES110會計道德準則。

一、概念

會計職業道德是指在會計職業活動中應遵循的、體現會計職業特征的、調整會計職業關系的職業行為準則和規范。一名合格的會計人員必須要在會計工作中始終以會計職業道德作為行為的根本依據，處事公私分清楚、為人誠實守信用，時刻堅持廉潔、誠信的工作原則。無論任何情況、任何時候，始終將集體利益置于首位，并時刻牢記心為人民、心為公司的原則性目標，絕不做出因為私利或短期利益而有損于集體利益的事情或行為，必須妥善處理好各種利益集團之間的利益關系，維護各方的合法權益。本論文將就下面敘述的案例對會計道德理論做出解釋和分析。

二、案例

Edward公司是一家做建筑的公司，正在積極尋求合作以開拓新的商業領域，目前正考慮與一家叫Computer Assistance的職業培訓學校合作。Computer Assistance公司是墨爾本地區最大的計算機培訓學校，專門為商務和政府部門培養計算機程序員，并且已經在悉尼的北部城區新購入一塊一萬平米的地皮興建學校。

Edward公司是一家家庭所有的公司，成立于1978年，公司老板Gibson Kate聘任Michael Rolman為公司董事長。公司成立之初，所經營的供暖設備承包業務取得了很大的成功，而后直到2008年遭遇金融危機等經濟蕭條時期，經營業績不斷下降，利潤減半，不得不尋求開發新的業務領域，準備在電力承包業務上一展宏圖。

2009年3月，Edward公司成功競標取得Computer Assistance的電力承包項目。合作之初，由于新到預算項目進展順利，但隨著項目進度的推進，預算額度不斷提升，并且與預期收益相差很大，截止到2009年底時資金將不足以支撐剩余項目完成。

Eric Farfaros是Edward公司的財務總監，他很清楚現在的情況，由于進度緩慢遠低于預期，導致資金回收遇到問題，并且與Computer Assistance公司的合作關系變得愈發緊張。

此時，董事長Rolman找到Eric商談此項目，公司外部審計于2009年12月31日開始對公司進行為期兩周的審計工作，Rolman不希望出現任何問題。Eric解釋項目預算最初被嚴重低估，項目進度比預期緩慢，導致現在還需要比原始預算額至少多一倍，項目經理John Pesten表示認同Eric所述屬實。Rolman對此表示非常驚訝，公司一直保持盈利，并且從來沒有與客戶發生過不愉快，無法理解如今竟落入如此困境。而雪上加霜的是，澳大利亞國家銀行需要公司外審提供的財務說明以決定是否繼續發放貸款。

Rolman首先解雇了Pesten，然后強調公司必須盡快做出必要的財務數據調整，以期得到銀行新的貸款，而且有時間重新思考公司發展戰略。但Farfaros感到非常猶豫，那樣會過分高估2009年度的利潤、大大低估所耗成本，并且外審會產生質疑。Rolman固執己見對Farfaros表示很不滿，表示如果不進行調整，銀行很有可能會取消貸款，審計從來都不是問題，尤其是現在經濟蕭條，審計行業競爭又如此激烈。同時，Rolman答應給Farfaros漲薪5%如果Farfaros不再持有異議。

其他信息：Edward公司的外審由Rexco審計公司負責。Carol是其中一位年輕的審計助理，擁有CA，負責根據長期建筑合同對完成進度結算的評估工作。她發現了Edward公司利用少報成本以求獲得新的貸款的意圖。Jimmy是Carol的主管領導，由于懼怕客戶在工作反饋中給出不滿評價，影響其職業生涯，故授意Carol修改報告，并答應給她加倍薪水。Carol因此感到非常猶豫不知如何是好。

三、分析

根據上述實例，首先通過分析Eric Farfaros的選擇與觀點，討論其中涉及到的一些會計道德原則。Eric面臨兩種選擇，一是同意領導Rolman的建議，調整財務數據，少報成本預算，可以得到5%的加薪，另一個選擇是拒絕領導的示意，同時無法得到加薪，甚至面臨被辭退的可能。假設選擇了第一種情況，此時涉及到目的論道德規范（Teleological Ethic），即個體只關心最后的結果而不在乎是用什么途徑獲取的。Eric會暫時保住工作并獲得加薪，Edward公司會得到新的貸款并有時間解決公司困境。但是，公司將面臨各方利益相關者比如老板、投資人、銀行、審計、乃至社會的強大壓力，一旦公司無法及時進行調整，無法按期交工獲得預期利潤，無法填補之前的損失，這些利益相關者將被處于極高的風險之中，此外，Eric也可能會由于非法收受賄賂而面臨牢獄之災，在職業生涯中被冠以不誠信的惡劣名聲。而且即使最終公司因此得以維繼，該做法仍是本質上錯誤的。以違背誠信、違法亂紀換得的結果，將會面臨更嚴酷的懲罰。

假設選擇了第二種情況，此時涉及到道義論道德規范（Deontology Ethic），即做正確的事比取得什么樣的結果更重要。Eric得罪了領導面臨失業的可能更不會有加薪，公司可能將無法得到期望的銀行貸款，不理想的財務報告老板看到會非常不滿，與合作伙伴的關系會更加緊張甚至破裂，社會上的投資人會放棄可能的投資。Eric的做法表面上犧牲了自我利益，但指出了公司出現的真實存在的問題，各方利益相關者的利益受到保護，同時維護了自己的職業道德操守。另外，他可以向董事會直接提出Rolman的錯誤做法，獲得高層支持。因此，第一種選擇是完全自私利己的行為，Eric應選擇第二種拒絕他人的指使，堅持道德準則。

假設Carol選擇加薪而修改報告，那么她將違反APES110會計道德準則的多條基本原則。APES110會計道德準則的內容包括：誠實、客觀、具備專業資格、有責任心、保守秘密、有專業素養。首先，Carol選擇作假帳即選擇了違背誠信的原則，鑒于她已經發現了Edward公司財務數據瞞報利潤的問題，其他利益相關者可能會因此未被揭穿而蒙受損失。其次，Carol選擇作假帳即選擇了違背客觀的原則，多重利益誘惑譬如獲得加薪、維系良好客戶關系、保住工作，影響了Carol專業上客觀的判斷力。最后，Carol選擇作假帳即選擇了違背會計人員須具有專業素養的原則，此原則要求所有的會計專業人員須遵守有關法律法規，任何可能造成專業名譽損失的行為都應避免發生。

四、總結

綜上所述，首先，會計職業道德是調整會計職業活動利益關系的手段。在不會有損國家和社會公眾利益、不屬于非法獲取利益的前提下，允許為個人或各經濟主體獲取合法的自身利益。其次，會計職業道德具有相對穩定性。會計人員在會計工作中必須做到廉政、公平和誠實，不提供虛假會計信息、不私自泄露機密信息，這也是會計職業的普遍要求。最后，會計職業道德具有廣泛的社會性。會計職業道德的遵守與否會影響整個國家和社會公眾的利益，會計信息的質量高低會影響著社會經濟的發展和社會經濟秩序的健康運行，因為會計的對象是面向整個社會，會計的內容屬于社會公共品，所以會計職業道德具有廣泛的社會關注度。

會計案例分析論文:商業銀行管理會計績效管理應用案例分析

摘要：管理會計融合了商業銀行內部資產轉移、全成本管理、風險資產計量等多個精細化管理工具，它即是傳統會計實務的延伸，又融合了現代財務管理中較全的手段和工具，那么管理會計是怎樣通過多種工具和手段的組合來實現多層面績效評價的，針對這個問題，本文試圖通過對現代商業銀行管理會計中績效管理應用案例的研究，以說明管理會計在提高銀行精細化管理水平和價值創造方面的重要作用。

關鍵詞：管理會計 績效管理 案例分析

管理會計在19世紀早期從成本會計核算制度起步,經過兩個多世紀的發展，已經在實踐中形成了一套較為完善的管理會計實務體系，既有本量利分析、全面預算、績效考核等基礎管理工具，又有謀劃企業發展全局的價值鏈分析、戰略管理會計等高級管理理念。

從管理會計對商業銀行產生的影響來說，主要有六大功能：全局謀劃、財務預測、財務決策、成本控制、績效管理和財務分析。目前商業銀行的熱點是績效管理，主要原因是監管部門對商業銀行在平衡風險與收益、提高資本充足率水平、增強盈利能力方面監管要求在不斷提高，將于明年施行的《商業銀行資本管理辦法（試行）》提出了儲備資本、逆周期資本、系統重要性銀行附加資本的要求，進一步增加了銀行的資本壓力，同時，也是商業銀行積極參與行業競爭、不斷提高綜合運營能力、逐步建立起與國際接軌的現代化銀行管理體系的內在要求。

一、商業銀行績效管理工具

績效管理工具主要應用于商業銀行經營目標傳導和績效考評，包括責任會計、內部資產轉移定價（Funds Transfer Pricing，FTP）、資本管理、平衡記分卡、經濟增加值（Economic Value Added，EVA）與經風險調整后的資本收益率（Risk Adjusted Return on Capital，RAROC）等。

（一）目前商業銀行考核體系多數都使用了平衡記分卡管理理念，平衡記分卡包括財務指標和非財務指標評價二大塊內容，而EVA和RAROC是財務指標中的主要評價指標，非財務指標包括客戶、學習與成長和內部流程等。

（二）責任會計、FTP和資本管理的結合運用，準確計量了EVA和RAROC這兩個績效考核中的關鍵財務指標，同時EVA和RAROC也成為評價FTP和資本管理水平的重要指標。

2.1責任會計涉及銀行的資產、負債、損益、成本和費用，并通過即定的規劃分配到各個責任中心，產品和客戶，從而建立起完善的銀行全成本管理體系，同時明確了績效考核的關鍵要素——考核的主體。

2.2 FTP是指商業銀行內部向資金提供的單元確定提供資金的收購價格、向資金使用單元確定使用資金的成本價格的一種定價機制，這里所指的單元可以是經營結構和業務條線等責任中心，也可以是產品、客戶等，明確了考核主體的收購價格或成本要求（廖繼全，2009）。

3.資本管理的主要內容是優化資本結構，將有限的資本合理地配置到各項業務中，建立合適的資本管理操作平臺和政策目標傳導機制，運用限額管理、組合管理、績效指標目標管理等手段，將資本在各個責任中心、產品、客戶等各個層面進行配置（陳小憲，2004）。明確了考核主體的資本占用情況。

二、商業銀行績效管理案例分析

（一） EVA和RAROC的定義與公式

1.1 EVA的定義與公式

EVA是指經營所得在支付所有成本（含機會成本）之后的剩余部分。在銀行實務中，EVA的計算通常是用銀行的FTP稅后凈利潤經過一定的項目調整后的結果。其計算公式如下：

EVA= FTP稅后利潤-經濟資本成本

= FTP稅后利潤-經濟資本╳資本期望回報率

其中：

①FTP稅后利潤=資產FTP利差損益+負債FTP利差損益+中間業務凈收入+營業外收支-費用-資產減值準備-營業稅及附加-所得稅

②經濟資本=表內（外）風險資產╳資本轉換系數

表內風險資產=（表內資產余額-風險緩釋物金額）╳資產對應的內部風險權重+風險緩釋物金額╳風險緩釋物對應的內部風險權重

表外風險資產=（表外資產余額-風險緩釋物金額）╳信用轉換系數╳資產對應的內部風險權重+風險緩釋物金額╳風險緩釋物對應的內部風險權重

1.2RAROC的定義與公式

RAROC即風險調整的資本收益率，是國內外先進商業銀行用于經營管理的核心技術手段，其計算公式如下：

RAROC=風險調整后的收益÷經濟資本

=（FTP稅后利潤-經濟資本成本）÷經濟資本

（二） 從產品和客戶層面進行的實例分析

2.1產品層面實例分析

下表是某商業銀行最近成交三筆業務情況：

在業務開展之前，我們必須對計算要素做出說明或做好假設：

（1）轉貼現對應的FTP成本價為3%，對公貸款和個人按揭貸款業務對應的FTP成本價為3.6%。

（2）營業稅為5%，其中：轉貼現業務收入不征收營業稅；城市建設稅附加為營業稅基礎上7%；教育費附加為營業稅基礎上3%。

（3）企業所得稅稅率為25%。

（4）費用率為營業凈收入的10%。

（5）假定資產減值準備為正常類各項貸款余額的1%

（6）計算表內（外）風險資產時，僅考慮信用風險資產占用因素，上述轉入貼現、對公貸款和個人按揭貸款業務的內部風險權重分別為20%、100%和50%，表外業務如開立銀行承兌匯票、開立保函和開立信用證的信用轉換系數分別為100%、100%和20%，此外，銀行存單為合格的風險緩釋物。

（7）假定資本轉換系數和資本期望回報率均為10%。

下面我們看下具體的測算結果：

從賬面收益角度，轉入貼現業務收益最低；而從RAROC角度來評價，從高到低分別是轉入貼現、個人按揭貸款和對公貸款，分別達到8%、6%和-2%；從EVA角度來講,個人按揭貸款最優，但EVA在評價過程中有未能考慮時間因素的缺點，如轉貼現業務能考慮一年期限內連續做二次的話，在上述三項業務期限一致的情況下，無疑轉貼現業務是最優的。

會計案例分析論文:反向購買會計處理案例分析

【摘　要】 隨著我國資本市場的日益完善，反向購買已成為企業上市中越來越重要的方法，但是相關的制度規定尚未完善，還需進一步研討。文章以ST東源為例，針對我國經濟環境下反向購買的日漸頻繁與會計核算的理論依據不完善的問題，就反向購買的動機、成因進行了分析，并借鑒了西方國家的先進經驗，對存在的問題提出合理化建議和設想，希望能為其他企業反向購買的會計處理提供有價值的參考。

【關鍵詞】 反向購買；　會計處理；　ST東源

一、反向購買概述

（一）反向購買的概念

反向購買對于我國會計界來說是一個較新的名詞，在2006年的新會計準則中還未做出明確定義，在之后的《企業會計準則講解（2008）》中指出：非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但實為會計上的被購買方，該類企業合并通常稱為“反向購買”，這一定義至今仍在沿用。

（二）反向購買的特點

反向購買的特點有以下三個方面：第一，它是非同一控制下的企業合并，交易雙方不應存在控制關系，應是兩個不相干的企業之間的交易。第二，它是采用發行權益性證券交換股權的交易方式，一個公司定向發行股票或其他權益性證券來購買另一公司的資產或股權，從而形成權益性交易，交易一定要涉及權益性項目。第三，權益性交易之后，發行權益性證券的一方（法律上母公司）喪失生產經營決策權，企業控制權發生轉移，轉移到法律上的子公司。

（三）研究反向購買的意義

會計與經濟總是緊密聯系在一起的，經濟發展，會計也要隨之發展，反向購買就是經濟發展的產物，從國內第一個反向購買的案例開始，類似案例不斷涌現，反向購買作為企業合并的一種，可以說是合并中的創新。隨著我國資本市場的日益完善，反向購買已成為企業上市中越來越重要的方法，但是相關的制度規定尚未完善，實務中沒有相關規定來規范這一方法，給財務人員和審計人員帶來了一定的困擾，作為為經濟服務的會計，當出現以前不能解決的問題之后，必須要仔細研究，找出合適的辦法，盡可能的發揮會計核算監督的職能。

現代會計在我國起步跟發展都次于國際，但就近些年的情況來看，我國根據自己的實際情況做了很大的努力，加入WTO之后我國會計準則的相關規范也加大了力度調整，做到與國際接軌的同時還體現了中國特色。反向購買的研究重點是分析以前發生過的案例，找出其中的不完善之處，分析原因和存在的問題，結合我國的實際情況，對國外已存在的方法加以利用，找出能得到國際認可又必須適合我國的最佳處理方法。所以研究反向購買的意義就是為了找出合適的處理方法，規范其運用，為經濟建設打下基礎。

二、案例簡述

ST東源是中國股票市場上最飽經磨難的股票之一，在之前不斷上演的股東內斗中只剩下一個傷痕累累的外殼了。公司2004、2005年連續兩年虧損，2006年5月9日被深交所實行退市風險警告特別處理，2007年6月7日起撤銷退市風險警示并實施其他特別處理。公司近5年來一直沒有明確的主業，是一家持股型公司，近2年雖然保持微利狀態，但扣除非經營性損益后的凈利潤仍為負數。為徹底改變公司目前的經營困境，公司必須進行重大資產重組。

ST東源重組的心思異常堅決，繼前兩次功敗垂成的重組之后，開始了第三次重組方案，重組方為重慶市金科實業（集團）有限公司。金科的上市計劃早在2007年便開始籌謀，根據當時的預想，金科在A股直接通過IPO上市，同時金科估計在2008年或2009年將完成IPO工作。然而，隨著2008年大環境的急轉直下，國內關閉IPO市場，金科在A股直接上市的計劃就此落空。在此時，一個巧妙的機會讓金科選擇了借殼上市，ST東源通過向金科集團全體股東新增股份的方式吸收合并金科集團，從而實現金科集團的上市。

在2009年3月23日，公司股東四川奇峰實業（集團）有限公司和四川宏信置業發展有限公司與金科集團分別簽訂了《股份轉讓協議》，奇峰集團和宏信置業將其合計持有的限售流通股33 564 314股，占公司總股本的13.42%，轉讓給金科集團。為了有利于金科集團實現整體上市，推動公司重組工作的順利開展，2009年3月29日，奇峰集團、宏信置業與金科集團和金科投資簽訂《股份轉讓補充協議》，約定《股份轉讓》之受讓主體由金科集團變更為金科投資。2009年4月7日，股份轉讓完成過戶。2009年6月3日，東源與金科集團及其全體股東簽訂了《重大資產重組框架協議》。根據該協議，公司擬新增股份吸收合并金科集團，合并完成后，金科集團全體股東以其擁有的金科集團100%的權益折為公司的股本，成為公司的股東，公司繼續存續，金科集團的法人資格將注銷，其全部業務、資產與負債轉由東源公司承繼，公司將申請承接金科集團相關經營資質。

經過以上一系列的動作，截至2009年6月30日，本次轉讓完成后，金科投資持有公司33 564 314股的股份，占公司總股本的13.42%，已經成為了ST東源的第二大持股股東，僅次于重慶渝富。2009年7月13日，公司與金科集團及其全體股東簽訂了《吸收合并協議》。并于2009年7月29日召開了2009年第三次會議，逐項審議并通過了《關于重慶東源產業發展股份有限公司擬新增股份吸收合并重慶市金科實業（集團）有限公司的議案》、《重慶東源產業發展股份有限公司擬新增股份吸收合并金科集團暨關聯交易報告書》等議案，并向中國證監會申報審批。2009年11月26日起停牌，重組委于2009年11月30日審核公司新增股份吸收合并暨重大資產重組事宜，ST東源公告獲證監會審核通過，股票復牌。2010年7月，經股東大會通過重組有效期延期一年。

經過三年多的運籌，房企川軍金科上市夢圓。2011年5月27日，金科深A股借殼東源重組上市成功獲批，深A股證券代碼：000656。2011年8月23日，金科正式在深交所掛牌交易，更名“金科股份”，并同時公布了未來10年的發展計劃，多年的上市夢想終于成功。

會計案例分析論文:案例分析ABC會計師事務所內部質量控制

摘 要：ABC會計師事務所系國內某大型會計師事務所，成立于1983年，是由一批我國資深注冊會計師投資創辦的全國性大型專業會計中介服務機構。2010年根據中國注冊會計師協會排序，位列全國內資所前五。現有從業人員2200余人，注冊會計師924人，公司注冊地和總部設在杭州，并在北京、上海、湖南、深圳、廣東、山東、安徽、云南、湖北、重慶等地設有執業機構。本文將通過案例研究的方式討論ABC會計師事務所內部質量控制，指出其不足，并提出建議。

關鍵詞：會計師事務所;案例;內部質量控制

一、業務承接階段的審計質量控制

1.了解被審計單位過程的控制

（1）通過完成被審計單位基本情況調查表，以達到對了解本審計單位基本情況的質量控制。其中包括了解被審計單位性質、行業狀況、經營活動、財務狀況、內部控制等。

（2）完成對主要股東關鍵管理人員和經理層誠信度調查表，以達到考慮客戶的誠信的質量控制，表明客戶未缺乏誠信。同時項目負責人將對此進行復核修改后簽字。

2.項目組成員委派的控制

ABC會計師事務所對該項控制主要通過進行對所有項目組成員的調查以及書面簽字確認來實現。

（1）確定項目負責人及項目成員。項目負責人由具有較高業務水平和從業經驗豐富的高級項目經理級別以上的人員擔任。其他項目成員應以項目經理和高級審計員為主。

（2）調查評價項目組成員的專業勝任能力。項目組委派項目經理以上級別的項目組成員負責對項目組成員的專業勝任能力的調查并給予評價意見，從而達到對此方面的質量控制目標。調查主要通過對項目組成員專業業務水平、經驗；是否針對被審計單位所處行業了解行業性質，相關的法律法規以及政府政策；是否有充足的時間資源能在規定的時間內完成審計工作。

（3）項目組所有成員在完成對相關調查后將在保持獨立性的確認書中簽字確認，從而達到在本項業務中遵守職業道德規范的質量控制。其中調查主要從經濟利益、項目組成員自我評價、關聯方關系、外界壓力來評價對獨立性的影響；并要求項目負責人向項目組成員強調保密，以及不得利用在審計過程中獲得信息來為自己或他人謀取不正當的利益。

3.業務審批的控制

在確認擬承接業務后，項目負責人將會申請業務承接審批。ABC會計師事務所對業務的承接審批采用業務承接審批表逐級呈報的控制方法。

（1）完成擬承接項目的概況描述。在項目組成員對了解被審計單位和項目組成員工作落實以后，將由項目經理級別以上的項目組成員完成擬承接項目的概況。

（2）項目組意見。由該項目負責人發表對該項目是否承接的初步意見并簽字確認。

（3）部門意見。由該部門負責人發表對該項目是否承接的意見并簽字確認。

（4）分管所領導意見。由該部門分管領導發表對該項目是否承接的意見并簽字確認。

（5）最后由發展戰略委員會決定是否承接該項業務。不過對連續承接業務的，分管所領導可以最終決定是否承接，如果分管所領導認為有必要提交發展戰略委員會討論，可由發展戰略委員會決定是否承接。通過逐級呈報會簽的程序，可以較好的對承接業務階段質量控制進行最后的把關。

4.簽訂業務約定書

ABC會計師事務所的業務約定書明確且具體完整等規定了各注意事項。ABC事務所將由項目負責人或更高一級的部門負責人與公司授權代表進行簽訂前的交流，在雙方確認無誤后蓋上公司的公章，同時授權代表也要簽名蓋章已保證具有法律效益。

二、審計計劃階段的審計質量控制

ABC會計師事務所在審計計劃階段主要包括對被審計單位的進一步了解，了解被審計單位內部控制；對審前報表的分析；完成識別的報表層次重大錯報風險和認定層次的錯報風險水平完成識別的認定層次重大錯報風險；完成審計計劃。

1.進一步了解被審計單位過程的控制

進一步了解包括對被審計內外部環境和內部控制的了解。對該步驟的控制ABC會計師事務所主要以委派項目經理級別以上項目組成員完成相關調查表來實現。

（1）委派項目組成員完成所需要了解的風險評估程序包括內部企業狀況和外部行業狀況和宏觀經濟、法律的等狀況。

（2）項目負責人分別分派項目組中高級審計員對被審計單位內部控制進行了解，完成了解和評價整體層面的內部控制，同時具體分工對還對業務流程層面內部控制進行了解和評價，包括貨幣資金業務，采購與付款循環，銷售與收款循環，成產與倉儲循環，工薪與人事循環，籌資與投資循環，固定資產循環。

2.審前報表分析的控制

主要由項目負責人完成評價，對本期審前報表進行分析包括各個報表項目變動、主要財務指標變動方面對比上期審定數進行比較，對其中差異較大，或者有明顯變化的予以重點關注，并進行認定層次的錯報風險的匯總。

3.重大錯報風險認定的控制

對識別的報表層次重大錯報風險和認定層次的錯報風險水平完成識別的控制。同樣主要以委派項目經理級別以上項目組成員完成相關匯總表來實現控制，在匯總表中，要求對具體風險進行詳細描述并標明對應科目，同時認定關于完整性、準確性、存在和分攤、權利和義務，判斷是否為特別風險，是否在進一步審計程序時僅通過實質性程序無法應對的風險。從而決定是否采用綜合方案實施控制測試。

4.完成審計計劃的控制

審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃，由項目負責人來進行編制。

（1）總體審計策略的編制。內容包括審計工作的范圍；報告目標、時間安排及所需溝通；影響審計業務的重要因素；人員安排；對專家或有關人士工作的利用。

（2）總體審計策略的編制。內容包括了解被審計單位及其環境；了解內部控制；對審計前財務報表實施分析程序；在識別和評估重大錯報風險過程中需要考慮的事項；對舞弊的考慮；評估的重大錯報風險；針對評估的認定層次重大錯報風險實施的進一步審計程序；對計劃的修改。

三、審計實施階段的審計質量控制

ABC會計師事務所審計實施階段主要包括控制測試、實質性程序、其他特殊項目審計。其中對該階段的控制主要包括：

1.審計權限控制

在即將開始審計實施前，項目負責人將根據項目組成員的業務水平及從業經驗分派具體工作，這一工作的實施的控制主要是通過審計軟件的權限控制來約束。項目負責人完成工作分派后，軟件將自動形成對應的權限，通過這個方式，每個項目組成員將會很明確自己本次審計項目的工作。

2.審計底稿的控制

（1）審計底稿制作的規范。通過對權限的控制，項目組成員在明確本職工作后便開展審計工作，在項目組成員開始做底稿時，審計軟件將自動形成編制人、編制時間等信息，而且不能做修改，這樣便可以明確該審計人員對此科目底稿的責任。在審計說明中也加強了控制，對審計說明步驟的要求:要完整包括審計說明和審計結論；對索引的要求：按“科目編號+說明類型（7，8為電子文檔說明，9以后為紙質審計證據+序號）”；對調整分錄的填寫的要求：在專門的頁面填寫并完整得進行說明。這些都使得審計底稿的制作更加完整規范。

（2）審計方法的運用。每個審計程序都有所需要關注的關鍵點，審計人員應選擇正確的審計方法來完成審計程序。對于連續承接業務的，可以參照上期審計方法，把持連續年度審計的口吻一致；對于新承接業務的，審計人員可以通過自己的執業經驗或者同類型行業的審計做法來完成該審計程序。

3.審計證據的控制

審計證據在審計業務中無疑是很關鍵的部分。ABC會計師事務所對此也有較嚴格的控制確保其來源的真實性。

（1）對詢證函的確認。對于由審計人員陪同企業人員親自前往銀行、企業或政府機關獲取的詢證函，審計人員將在詢證函上明確標明“事務所XXX與公司XXX于某時間一同前往函證”并有雙方簽字確認；對于郵寄獲取的詢證函，對應科目負責人必須將郵寄的信封或者快遞單與詢證函一起裝訂入審計底稿。

（2）對關鍵文件、合同等復印件（如房產證、土地使用證等）的取得，審計人員必須在獲取復印件后對比原件，在確認相符后注明“該復印件與原件核對一致”并簽字和標明時間。對審計證據的控制，ABC會計師事務所更多的是采取人為控制方法。這便很需要審計人員在審計過程中的履行和項目復核人的監督檢查。

4.底稿完成時的控制

在審計底稿完成后，只能由項目負責人對各個項目組的成員的審計底稿進行匯集，而且在對權限的控制把握后，不會出現工作重復或者在匯集時信息覆蓋的情況。同時，項目組負責人還將在結束外勤之際匯集待補資料并標明對應科目和科目負責人，交與被審計單位財務負責人。

四、業務完成階段審計質量控制

ABC會計師事務所在業務完成階段包括后期數據工作以三級復核以及完成全部的審計工作底稿和最終出具報告。對這三方面的控制主要體現在以下幾點。

1.三級復核的控制

ABC會計師事務所嚴格執行項目經理、部門負責人、報告簽發人三級復核制度和項目質量控制（技術部）復核。

（1）對復核時間的控制：一級復核要求是在外勤結束前便完成，以便在項目組成員較齊的情況下，回答問題；二級復核則是在后期數據工作以前完成；三級復核和技術部復核在底稿、后期數據、報告及附注都完成的情況下做復核。

（2）對復核人員的控制：復核人員進行復核同樣有權限的限制，只有獲得權限的該復核人員才能對本次底稿進行復核。

（3）對復核意見的控制：一二級復核意見都是以軟件文件格式，清楚地標明了復核人員、復核意見、對應科目等信息，也只有相對應科目的人員才能回答，并將回答好的復核意見與修改過的底稿再匯總項目負責人進行再檢查；三級復核和技術部復核則直接將復核意見通過書面標記形式給予該業務后期負責人，有后期負責人來解決，同時技術部復核人也同樣關注復核意見是否確實解決。

2.后期數據編制的控制

后期數據工作主要包括調整分錄、重分類分錄、未更正錯報匯總表、TB和審計總結等一系列的工作。這項工作非常重要，關系到出具的報告完成、正確。因此ABC事務所對這項工作的控制也是很關注。一般由高級審計員以上級別且參與過審計實施階段的項目組成員作總體負責，對每一筆調整分錄進行說明匯總，并且在會在底稿復核中重點關注，并與公司管理層進行溝通。所有匯總表以及TB編制完成后都將由項目負責人進行復核簽字確認。

3.審計報告文件流轉的控制

由于后期審計報告文件將經過撰稿、審核、簽發等多個步驟，因此對文件流轉的控制也是重中之重。ABC會計師事務所通過文件流轉記錄表對這些步驟進行控制。文件流轉記錄表附于報告文件最上方，隨文件一起流動。在標注被審計單位，文件標題等基本信息后。每一次的流轉完后，該步驟的負責人將簽上名字和日期，從而證明該文件已確實通過該步驟。整個的流轉包括：

（1）撰稿，由負責的項目組成員撰稿完成后簽字；

（2）審核，由項目負責人復核修改后，簽字通過；

（3）會簽，由技術部負責人復核修改后，簽字通過；

（4）簽發，由部門負責人或分管部門領導復核修改后，簽字通過。其中修改工作都由撰稿人根據各級審核的反饋意見修改，各級審核修改通過后才簽字確認；

（5）報告的裝印，完成前4項步驟后就可以進行裝印、加蓋公章的工作，同樣需要文印室和行政管理部門相關負責人完成后進行簽字確認。通過層層的流轉簽字確認，每一份文件的每一項步驟都有專人負責，權責明確，控制也比較到位。

五、ABC會計師事務所審計質量控制的不足之處

1.調查和計劃工作落實的不足

ABC會計師事務所，在了解被審計單位基本情況，完成被審計單位基本情況調查表，股東關鍵管理人員和經理層誠信度調查表完成中，并沒有完全在充分了解的基礎上填寫，尤其是非首次承接業務，審計人員大都以上年為依據或以自己的印象填寫。ABC會計師事務所在業務承接階段工作中有一項對遵守職業道德規范的調查表，以及項目組成員保持獨立性的確認書，這項程序的實施是為了確保項目組成員具備執行業務所需的獨立性和專業勝任能力，但這些方面都經常被忽略或者不重視。

ABC會計師事務所在審計計劃階段工作中。對審計計劃的編制會有一定程度的延期。可能是因為時間的緊迫或是工作的繁忙，會有在審計實施階段或者是業務完成階段補審計計劃的做法。審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃。它不單單是個書面的計劃。

2.項目組成員委派的不足

ABC會計師事務所部門主要的項目組組長都會定期近期審計時間與人員的安排。但是計劃趕不上變化，具體執行業務的人員會經常臨時變動，對一項審計業務的外勤時期內偶爾會出現項目組成員分批前往的現象，這不僅給項目負責人分配工作帶來了困難，同時也不方便被審計單位接待等工作；與此同時對項目組成員的選擇也并未完全是按業務所需的必要素質、專業勝任能力等方面進行考慮，這同樣會影響審計實施階段的工作從而影響本次審計的審計質量；另外由于ABC事務所的人員流動較為頻繁使對項目組成員的委派更加難上加難。作者曾在實習過程中遇到過某部門應在短時間內離職多名核心項目組成員，導致該部門沒有足夠的人力資源來繼續進行審計業務的尷尬情況。

3.復核意見落實的不足

在復核人復核方面，由于復核人的不同，不同復核人有其自己的復核習慣，這便對復核意見的表述以及復核的質量產生了影響。同時存在二級復核早于一級復核的情況，使得二級復核對于一級復核進行再監督控制未能切實履行。

在復核落實方面，還是存在一定的不足。例如，（1）復核意見不回答。這種情況雖然比較少，但仍然存在。原因一般是項目結束后部分成員派往其他項目或做這個科目的人不在、公司資料不提供無法回答等；（2）復核意見不完整或沒能確切解決。這種情況目前最多，主要系問題回答人員無法勝任回答問題的能力，或者避重就輕的予以回答以應付各級復核；（3）復核意見回答的不規范。可能僅僅就兩個字，已改之類的話，無法讓復核人員能直接查看問題回答的情況。（4）接手做后期的同事無法較好的理解之前的回答復核意見，對后期數據的制作帶來影響。

六、對上述不足之處的建議

1.設立調查和計劃工作的復核程序

針對調查和計劃工作落實不足的問題，確實落實這些程序變成了關鍵的解決措施。會計師事務所同樣可以對調查計劃工作進行嚴格的三級復核制度。

上述被忽略或不重視的工作并非不夠重要，他們都是審計業務質量控制的關鍵控制程序，可能是由于時間的緊迫或者是工作的繁多而對此的忽略，同時我認為，對調查了解被審計單位情況這類的工作，每個項目組成員在外勤階段都有所接觸，項目負責人更是了然于胸。而只是沒有落實與正確的程序中。沒有清楚的記錄或者填寫相關的表格。在審計完成階段有嚴格的三級復核制度對審計底稿進行復核并對復核意見進行回復。同樣在業務承接階段最后一步逐級提交業務審批表時，對這些關鍵步驟、調查問卷、匯總表進行復核并對復核意見的反饋進行再監督。督促這些關鍵控制點的落實。同時在整個審計過程中，項目負責人可以不定期的與被審計單位財務負責人進行各種形式的交流溝通，更加熟悉了解公司現階段的基本情況。

2.落實項目組成員的選擇控制和加強人力資源的管理

針對項目組成員的委派的不足之處應從兩方面來進行解決。包括切實落實項目組成員的選擇控制，以及加強對人力資源的管理。

（1）規范對項目組成員的選擇控制。會計師事務所質量控制準則中提出，會計師事務所應當考慮下列事項已評價針對業務特性時現有人員的基本情況：①是否熟悉相關行業或業務對象；②是否具有執行類似業務的經驗，是否具備有效獲得必要技能和知識的能力；③是否有足夠的有必要素質和專業勝任能力的成員；④是否能在本次審計工作中按照法律法規和職業道德規范的規定保持獨立性。ABC會計師事務所同樣在業務承接階段規定了明確的程序評價項目組成員的專業勝任能力，評價遵守職業道德規范，獨立性情況來確保了本事務所確實具備執行業務必要的素質、專業勝任能力、時間和資源。因此確實落實則成了解決這個問題的重中之重。

（2）加強對人力資源的管理。保證有足夠的有必要素質和專業勝任能力并遵守職業道德的人員。在考慮雇用階段，制訂嚴格的雇用程序，以選擇正直的、通過發展能夠具備執行業務所必需的必要素質和專業勝任能力的人員。同時會計師事務所應當采取措施持續保持和加強從業人員的必要素質和專業勝任能力，包括加強職業教育、職業發展、培訓，有經驗豐富的老員工指導新員工等，從而避免因人員流失帶來的人力資源不足的情況。

3.落實完善三級復核制度

針對復核意見落實不足的問題，重視項目質量復核，保證三級復核的落實是重中之重，這便需要所有復核人員以及項目組成員的重視與實行。

針對復核人的問題，不同的復核人有自己的復核習慣這無可厚非。但是針對具體科目的復核要點應完全復核落實，充分考慮會計師事務所質量控制準則對復核的要求。包括：（1）工作是否已按照法律法規、職業道德規范和業務準則的規定執行；（2）重大事項是否已提請進一步考慮；（3）進行恰當的咨詢，結論得到記錄和執行；（4）已執行的工作是否需要改變性質、時間、范圍；（5）已執行的工作是否支持形成的結論并恰當記錄；（6）審計證據是否充分、恰當；（7）審計業務目標是否實現。并詳細描述所需回答的復核意見，并持續保持關注復核的落實情況和對項目組成員給予指導。同時在項目實施中，一級復核人員、外勤主管應將復核時間盡量提前，以便在項目組成員較齊全的情況下，回答問題。同時也避免二級復核早于一級的現象。

針對項目組的復核落實。所有項目組應重視復核意見的落實，理解各級復核意見的所提出的問題的本質，若有不理解的方面應及時的與復核人進行溝通；徹底杜絕復核意見不回答的情況，對某些項目組成員刻意的逃避回答問題給予一定的處罰；回答問題應切中題意，項目組成員回答完的問題應要求一級復核人員、外勤主管再復核一遍，確定是否準確的把復核意見所提出的問題清楚的解決了。如果未打到要求，可以再做修改等；同時還應做到復核意見回答的完整，不僅要在工作底稿中做出修改，對復核意見的回答也要詳細描述或加注索引號說明。（作者單位：杭州電子科技大學會計學院 杭州 310018）

會計案例分析論文:淺談“案例分析”教學法引入會計課堂

[內容摘要]職業學校是培養動手型人才的基地,學校設立會計專業的目標是培養適合市場需要,有實際動手能力的應用型人才。會計專業的學生將來的就業趨向為一線會計工作人員如出納、銀行、往來賬、分類賬等,在會計學原理課程教學中必須大量嵌入案例,把案例教學法引入課堂,進行教學改革的探索。

[關鍵詞]會計 教學 案例 實踐

隨著近年來各層次會計教育的大幅度擴張,會計專業的畢業生面臨著越來越大的就業壓力。對會計工作人員的要求也越來越高,用人單位很重視學生的實際動手能力、會計工作經驗和安全性。所以我就現在教學過程中所存在的問題進行分析,提出一些初淺的見解,以備大家共同探討。

一、目前會計學原理課程教學中存在的問題分析

(一)教學與實踐相脫節,課堂模擬度不夠

職業院校人才培養的目標不是理論研究,而是崗位勝任能力強、具有較好動手能力的應用型人才。而在現在的會計學原理教學中課堂教學講基本原理、基本概念、基本方法,而后專門安排一至兩周的模擬實習,這種教與訓相脫節的課程設置方法,使學生在“學”時難理解,不能很好掌握就理解掌握的內容,在“訓”時初步接觸大量原始憑證,不知所以。 在學的過程中學生沒有實物比照,在實習過程中學生沒有理論依據,這正是我們教師應該改進教學方法的關鍵。

(二)課堂教學中為了分章講解,小型案例引入較多,學生無整體感

在會計學原理課堂講授中為了配合各章內容,所舉實例多為小例子,非常零散,沒有一個連貫性,而且與實際情況不相符合,讓學生無整體感。如:講成本核算時,原材料領用分錄為:借記生產成本、制造費用,貸記原材料;而在講管理費用時,領用材料為借記管理費用,貸記原材料;在講解銷售費用,領用材料分錄為借記銷售費用,貸記原材料,其實在實際工作中這是同一筆業務,在月末我們應根據領料匯總表做一筆分錄就可以,這樣人為分解的講授法使學生頭腦中無整體感。

(三)課程體系性不強,使學生學完后對做賬全過程體會不深

會計學原理教學中分章節介紹各部分知識,而對流程性內容介紹較少,學生的直觀性接觸差。比如在講解銀行存款余額調節表時,介紹了未達賬項的四種類型,講解了銀行存款余額調節表的調節原理,但恰恰就是如何查找未達賬項這一塊,因實例不典型使學生在拿到銀行的對賬單時不知從何查起,也不能找到相應的技巧。

(四)會計師資在實踐能力上普遍存在欠缺

有不少會計學原理的老師從校門到校門,缺少實際工作經驗,所以只能就書本講解,老師機械地教,學生被動地學,最后考試就是機械地記憶,有些學生學完會計學原理課程后只曉得借貸,為什么借貸,如何正確的借貸,期末如何主動進行賬項調整,都不得而知。

二、會計學原理課堂教學中引入案例教學法的意義

會計學原理是一門理論性和實踐性都很強的課程,其主要內容是介紹會計人員如何對一個單位的經濟業務活動進行確認、計量、記錄,并最終如何對外傳遞會計信息也即形成財務報告的過程。學生在初接觸這門課程時普遍感到有些“暈”,主要原因就是會計的思想概念還未形成。會計案例是根據會計目的和要求,對各種類型單位的經濟業務活動進行重現,并加以綜合整理,選擇出生動而又具有代表性的實例,編寫出的具有典型性的會計實例。把這些會計實例應用到會計教學中去,它可以讓學生以會計人員的身份考慮問題,加強學生對會計工作的感性認識,了解會計的方法在實踐中的具體運用,使學生熟練掌握進行會計工作的思路和具體操作技能。案例教學就象一座聯系社會生活和會計學課堂的橋梁,它能使鮮活的社會生活、學生關心的熱點問題迅速反映到課堂上來,從而使課堂教學發生較大的變化。

三、會計學原理引入案例教學法的關鍵步驟

(一)樹立以老師這主導,學生為主體的教學理念。

在教學活動中,應強調“老師為主導,學生為主體”,充分發揮學生的學習積極性、能動性和創造性,使學生以主休的身份注重自身能力的培養。在會計教學過程中,老師應按照不同的課程內容使用不同的教學方法,以提高教學內容的真實感和靈活性,提高學生的感性認識、形象思維和參與意識,激發學生的學習興趣,打破傳統的“一本教材,一塊黑板,一支粉筆”的教學方式。

(二)循序漸進引入案例教學法

為達到培養動手型人才的教學目標,職校會計學原理教學中應對教學內容應進行調整。在簡要講授會計的基本理論和復式記賬的方法后,建議引入全套某企業的模擬賬務資料,采用真正的賬證資料,按照實際會計工作的工作步驟,講述會計期初的各種建賬建制工作、日常業務發生后的處理方法、期末賬項調整工作及后期結賬方法,將各類具體的會計核算方法融入各操作過程中,在每一過程中插入介紹基本概念和方法。

1、高效的教學組織

由于在案例教學的過程中,學習通常是在師生熱烈的相互討論和正反方激烈的爭辯的氣氛中進行的,所以,有必要對師生在課堂上的角色進行準確的定位。鑒于此時的任課教師只能定位于引導者、備用信息庫等角色,所以應該將參加該項活動的學生定位于活動的中心。使其感官更加清晰、思維更加深刻、記憶更加牢固,從而,能夠最佳地接受任課教師通過網絡所傳輸教學信息。

2、注重對每個學生綜合素質的培養

會計學原理課程所涉及的會計案例無論是在課堂教學中,還是在會計實踐里通常只有同一趨向的近似答案,而不具有絕對統一的標準答案。教師在組織每次課堂的案例教學時,應積極引導學生進行課堂討論,特別應注重對每個學生綜合素質的培養。教師應該充分地考慮到學生認識問題可能存在的差異,巧妙地提示:學生應關注各單位財務活動具有差異性,如運輸勞務收入的取得,對一個制造類企業而言應計入“其他業務收入”,而對一個物流公司來說則應計入:“主營業務收入”。

3、典型案例的科學開發

會計學原理課程案例教學改革的實踐表明,任課教師能否將其科學開發出的典型案例提供于課堂進行研討,是“案例教學改革”能否獲得成功的關鍵。典型案例的科學開發是任課教師將市場經濟運行的過程中出現的那些具有一定影響性或代表性的政治、經濟事件或法律案件,通過科學地刪減、加工、整合成事實清晰、邏輯清楚、行文簡潔、是非分明的文本,使之可用于課堂介紹、分析、研討的過程。開發典型案例最忌粗制濫造,因為粗制濫造的案例不僅會導致課堂研討的混亂,而且會引起參加案例教學活動的學生的厭學、抵觸或反感。

4、改革考核方法,實行過程式考核

傳統會計學原理教學中一般對學生的考核主要是一張試卷,很少將學生的參與過程納入考核中,所以學生主觀上參與實踐的熱情不高,認為這是可有可無的,反正又不打分。所以,如何使案例教學引起學生的關注,加強考核也是一個很重要的保障手段。 可以將學生的成績分為兩部分,一部分理論成績,一部分課程實驗成績,這樣既提高了學生的認識程度,又提高了教學質量。

總之,如何上好每一堂會計學原理課程是廣大職業學校老師需要長期研討的問題,引入案例型教學模式不啻為一種有效嘗試,而如何組織案例的編寫、如何引導學生進行有效的課堂討論以及如何進行科學的總結和評價更是一堂案例課成功與否的關鍵。

會計案例分析論文:新準則下合并會計報表合并范圍的界定與案例分析

【摘要】隨著經濟全球化步伐的加快,企業并購活動日益頻繁。而如何客觀、公正地反映企業并購過程和結果,這對合并會計報表理論與實務的發展提出了新的要求。新會計準則對我國合并會計報表問題進行了規范。本文就新會計準則下合并會計報表合并范圍的規定進行了分析,并對合并會計報表編制中合并范圍變動進行了探討,最后結合案例說明合并報表合并范圍的界定。

【關鍵詞】控制權 合并會計報表范圍 案例分析

一、新會計準則對合并范圍的規定

控制是確定合并范圍的關鍵,新會計準則進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念,這種控制是實際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。即在某種情況下,雖然某一方沒有控股權,但根據公司章程的規定,對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益,這時也應該列入合并范圍。新會計準則對合并范圍的具體規定在以下幾個方面作出了改進:

(一)以表決權作為是否控制的判斷依據

由“權益性資本”為判斷依據改為以“表決權”為判斷依據,與國際會計準則保持一致。

(二)以控制為基礎確定合并范圍

強調合并會計報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定,與國際會計準則保持一致。新準則確定各子公司是否應納入合并范圍,應以“控制”作為判斷標準。同時,這條規定也彌補了原規定中對雖然擁有過半數權益性資本但并不實質控制的情況的缺失。新會計準則規定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以下的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合并會計報表的合并范圍。但是新會計準則也規定“有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外”。這與國際會計準則中“母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業過半數的表決數,即可認為存在控制權,除非在特殊情況下,能清楚地表明這種所有權并不構成控制”的規定如出一轍。

(三)新會計準則考慮了潛在的表決權因素

新會計準則規定,在確定能否控制被投資單位時,應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

(四)新會計準則擴大了合并范圍

新會計準則要求,母公司應當將其全部子公司納入合并會計報表的合并范圍,擴大了合并范圍。也就是說小規模子公司、特殊行業子公司、持續經營的所有者權益為負數的子公司、破產子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司債務,并會使隱藏的債務暴露,這可以防止通過關聯交易調節利潤。同時將所有子公司納入合并范圍可以更好地反映企業集團的真實業績。

(五)把子公司分為兩種:納入和不納入

不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”,新規定更加明確,賦予了合并主體更少的判斷空間,有利于提高會計信息的質量。

二、對合并會計報表編制中合并范圍變動的幾點思考

(一)合并范圍實務中注意的事項和問題

1.在判斷母公司對被投資企業是否具有實質控制權時,除了暫行規定所給出的情形外,是否還需要對股權比例有一定的最低要求,例如40%,才能將被投資企業納入合并范圍。處理原則:股權關系是判斷合并的先決條件,但不必設最低持股比例,應重視控制的判斷條件而非持股比例。

2.對于母公司持股比例超過50%,但認為對其不具有控制權的被投資單位,是否應當納入合并范圍。處理原則:為避免利潤操縱,應納入合并范圍。

3.資不抵債但仍持續經營的子公司應當納入合并范圍。

4.母公司雖然對其子公司持有50%以上權益性資本,但已將此子公司委托給其他企業經營管理,或者由其他企業承包。這類子公司是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍,母公司是否還需要按權益法核算該子公司,如果母公司受托經營管理或承包經營管理其他企業,這類企業是否應當將其納入合并會計報表的合并范圍,若受托方需要合并被委托經營的單位,是在合并會計報表層面先采用權益法進行調整再進行合并,還是在受托方報表先采用權益法核算再進行合并。處理原則:

(1)委托方的處理應具體情況具體分析。考慮的因素包括有無委托性質、控制與否、期限長短、獲利方式、風險報酬是否轉移等。無條件的不合并,有條件的應當進行合并。

(2)受托方的處理。考慮控制與獲利方式,有股權的應當合并,無股權的則無需合并,同時考慮風險報酬的轉移。

(二)規范合并會計報表合并范圍的變動措施

合并范圍的變動,必然會對整個合并會計報表的資產規模、銷售收入、凈利潤、現金流量等產生影響,進而影響合并會計信息的一貫性、可比性和質量。所以,對合并會計報表合并范圍變動的操作空間必須制定相應的規則加以限制,否則,如果合并范圍隨意變動、變更操作被濫用,將會加劇已經非常嚴重的會計信息失真問題。為此,筆者建議采取以下措施來規范合并會計報表合并范圍的變動:

1.盡快從理論上研究合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假,怎樣對合并會計信息進行修正,制定相應的規范以確保各期合并會計信息符合一貫性和可比性的質量要求。

2.對各種允許合并范圍變更的條件需要作出明確的定性和定量界定,并在實際實施時嚴格把關。

3.增加合并會計報表合并范圍變動的披露內容,筆者認為應該披露所有符合現行規定新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料,并披露范圍變動影響合并利潤的絕對數和相對數,以便報表使用者能對變動的影響作出自己的判斷。

4.加強注冊會計師的審計監督,筆者認為應該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制,引入風險導向審計方法,對合并范圍變動進行整體風險評估,依據評估結果合理配置審計資源。而且還需要完善專門針對會計報表合并范圍審計的操作規范。

5.修訂和完善有關合并報表會計政策變更的條件,對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調整法。

6.雖然ST類公司利用合并范圍變動來操縱利潤的比例與普通公司并無很大差異,但是相對來說其影響程度更為嚴重,因此,對ST類公司會計報表合并范圍變動的披露應有更明確的規定。

三、合并會計報表合并范圍的案例分析

例1:有一家外貿企業A公司,主業是服裝出口,但近幾年受到國內外宏觀政策影響,效益一直不佳,為扭轉現有局面,開始進軍房地產市場,與其他企業合作新設了一家房地產B公司,股本1個億,其中A公司是B公司的參股公司,參股30%,且不具有實質的控制權。但A公司并不是直接持有B公司的股權,而是通過A公司的另一參股20%的C公司的全資子公司D公司直接持有B公司的股權,D公司其他營業收入為1000萬元。但A公司對C公司有實質的控制權,因為A、C、D公司法人代表均為同一個人。在2007年末財務決算時,A公司沒有合并C公司的報表,也就是C公司屬于表外公司,A公司將C公司作為長期股權投資來反映。C公司也沒有將D公司納入合并報表范圍,C公司對D公司,D公司對B公司均作為長期股權投資來反映。

分析:根據新準則規定,2007年合并財務報表時,A公司、C公司處理不妥。正確處理應該是:

(一)A公司應當按照控制原則將C公司納入合并范圍;

(二)C公司毫無疑問應當合并D公司報表,因為D公司即是C公司的全資子公司,且C公司對其有實質的控制權。

例2:續例1,隨著房地產市場的不斷發展,也隨著A公司對房地產市場的把握程度不斷增強。A公司又與其他企業合并注冊一家房地產公司E公司,擁有E公司60%的股權;股權仍由C公司的全資子公司D公司持有,因A公司沒有合并C公司的報表,自然E公司的資產、營業收入也無法在合并報表中體現。對此,A公司是這么處理的,將E公司的60%股權轉由A公司的另一控股公司F公司持有,這樣解決了E公司資產、營業收入無法合并進來的問題。

分析:A公司這種做法的本身,就證明了A公司對C公司有實質的控制力,否則怎么能將C公司對E公司60%的股權,轉由F公司持有。企業期末不如將C公司直接納入合并范圍,C公司將D公司納入合并范圍,D公司合并E公司報表,對B公司的股權仍作為長期股權投資反映,這樣就很清晰了,也完全符合新準則就合并財務報表的合并范圍的界定。新準則2008年在所有大中企業都開始執行了,但對于新準則的理解,還需隨具體會計業務的展開而不斷加深,會計核算才能真實反映出企業的財務狀況和經營業績,財務管理才能真正地為企業的經營管理和決策當好參謀。

會計案例分析論文:國內商譽會計實務合理性案例分析

摘要:商譽問題在現今的經濟環境中受到越來越多的關注,原因是由于商譽對于企業的影響以及意義越來越凸顯。金融危機的到來席卷了全球大部分國家，有的企業在危急中喪生，但有的企業雖然在蕭條經濟的環境下受到了很大的影響，但是很多企業由于商譽的存在堅強的活了下來，可見商譽的重要意義不容小覷。我國作為一個正處于發展中的國家對于經濟的指導不僅需要與國際接軌更需要穩準，雖然我國的會計準則多次對于商譽問題進行修改，但是仍舊存在問題，本文通過案例進行分析說明說明商譽的賬務處理在我國存在的問題。

關鍵詞:企業合并 商譽 合理性

商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業整體價值的組成部分。

我國會計準則規定，非同一控制下的企業合并中采用的是購買法，即實施合并的企業以現金或其它非現金資產作為合并支付代價，購買被合并企業的凈資產而實現企業合并的會計處理方法。在購買法下，實施合并的企業在合并日，將購買的被合并企業的可辨認凈資產的公允價值記入實施合并企業的資產和負債，合并成本超過被合并企業可辨認凈資產公允價值的差額作為合并商譽。我國對于非同一控制下企業合并時的合并報表是以數值列示商譽的，然而，對于合并日的會計處理，我國會計準則規定作為非同一控制下企業合并形成的長期股權投資后續采用權益法核算，在此核算法下，購買成本大于被合并方凈資產的部分不確認商譽。我國會計權威認為，購買時超出凈資產的部分認為是合理的購買行為，所以不確認為商譽。

雖然沒有學者明確提出我國會計在處理商譽時應當將其入賬，但是有學者曾經提到商譽是以組織為載體的一種重要資產,現行會計準則僅僅確認了這種資產的一部分,導致了相當規模的企業資產沒有在帳面上得到反映,掩蓋了企業資產的實際價值,降低了會計信息的相關性。不僅如此，在現行會計準則下，商譽問題并不被會計準則所關注，導致了，我國關于商譽的確認計量入賬都沒有一至的規范和要求。多位學者也曾經提出過這個問題，認為我國商譽確認相互矛盾以及不規范。

目前我國企業的海外并購數量大量增長，商譽的會計實務的合理性對于我國的企業不僅僅是會計上與國際會計準則一致的要求，更是對我國企業成功合并有力支持的基礎，本文研究的主要意義是對我國企業海外并購提供一個有利的會計環境，促使會計準則相互統一。企業合并中商譽問題越來越受關注，商譽不屬于無形資產而是與企業資產整體一起確認轉讓，它表現為一家企業的盈利能力超過了本行業平均水平或正常的投資回報率。商譽就猶如一個人的人格魅力，商譽也可以被稱為企業的“魅力”，由于商譽的抽象和無法衡量，因此在企業合并中是一個熱門的話題。隨著企業合并浪潮的高漲，企業合并商譽的確認和計量問題，已成為會計實務和理論界所關注的焦點。多年來對于企業合并的商譽問題，各國會計對于商譽會計處理都有不同之處，各國會計與國際會計準則也存在差異，合理的處理商譽能為合并方帶來潛在的利益能說明企業合并中反常的現象，對于企業合并中商譽入賬問題我國應引起足夠的重視。

吉利控股收購沃爾沃汽車就是一個很典型的案例，我們以這個案例為基礎分析商譽入賬的價值以及意義。

吉利汽車在瑞典與福特正式簽約，收購瑞典沃爾沃轎車100%股權，在收購之前就有國內有媒體習慣性猜測吉利收購純屬“作秀”、“炒作”，而后質疑“吉利錢從哪里來？”、“福特都經營不好，吉利能玩得轉嗎？”，甚至還有臆想者斷言“沃爾沃的高成本將拖垮吉利”、“吉利的低端品牌形象將毀了沃爾沃”等等。吉利此次的收購活動引起了巨大的轟動，這不僅僅是一次收購活動，還是具有其劃時代的意義。

沃爾沃的軟肋是盈利能力不足，原因是在金融危機后高企運營成本遭遇銷量下滑。而吉利的核心能力在于領先業界的成本控制能力，以及對中國汽車市場獨到而深刻的理解。

從以上財務數據可以提出一個很顯而易見的問題，沃爾沃一直處于虧損狀態而且擁有大量的負債，如果不是福特公司對沃爾沃的資金支持，沃爾沃汽車就已經面臨了破產的困境，吉利控股集團為什么要花大價錢去購買這么一個“包袱”？然而總裁李書福還說十八億美元很便宜。但是這么“便宜”的沃爾沃卻需要吉利進行大規模的融資，使吉利在短期內負載累累：大慶市國有資產經營有限公司，向吉利萬源賬戶注入5億元資金，之后另注入了25億元；國內銀行提供4.39億美元：國家開發銀行和成都銀行各提供20億元和10億元低息貸款，三年內吉利僅需付約三分之一的利息，三年后酌情償還。

吉利收購沃爾沃的消息一放出來，就引起了不小的轟動，各家媒體各持己見，有的認為吉利是蛇吞象，有的則認為這是大受筆。追其原因是由于吉利集團冒著經營風險，財務風險去收購一個并不被看好收購后在中國市場能夠帶來利益的一個龐大的品牌。

沃爾沃雖然然擁有價值15億美元的凈資產而且還是老字號，它的安全性能無車能敵，是很多消費者信賴的汽車品牌，為什么此次收購不被看好呢？從沃爾沃方面來講，首先，沃爾沃在福特集團旗下處于多年的虧損狀態，已經給福特集團非常大的財務壓力，其自己本身就是一個燙手的山芋，其次，凈資產中包含了大量的固定資產，例如廠房，生產線，這些固定資產的變現能力很差，對于企業提高盈利能力起輔助作用，凈資產中還包含了大量的存貨，存貨如果不及時銷售出去，那么其賬面價值必然大于可變現凈值，計提的資產減值損失要從凈資產中減除，這樣一來，沃爾沃潛在流失的凈資產不可小視。從沃爾沃吉利角度來講作為一個民營企業，舉借大量外債購買沃爾沃會造成巨大財務壓力，而且還面臨消化不良的問題，排除資產以及技術的整合問題，吉利自己本身背負了很多負債，再加上沃爾沃的負債，如果沒有達到預期的的盈利，一旦資金鏈斷裂出現資不抵債，后果不堪設想。

這么多的問題，難道吉利就沒有考慮到？當然不可能，但是為什么沃爾沃處于連年虧損和大量負債之中卻能夠賣給中國市場十八億這么高的價格？主要原因是因為商譽的存在，這也是其一項資產，然而這項資產卻被忽略了。沃爾沃的凈資產是十五億美元，吉利花了十八億美元把沃爾沃娶回家，那么多出來的這三億美元就是商譽。

商譽=合并對價-被合并方凈資產=18億美元-15億美元=3億美元

總裁李書福正是看到了商譽帶來的巨大潛在利益所以會在此時沃爾沃糟糕的財務狀況下花了巨額資產不惜借大量外債來購買沃爾沃。事實也證明了沃爾沃并沒有讓吉利控股失望。從08~10年的股票走勢圖中可以清晰的得到結果，雖然大盤的走勢低迷，但是并購的消息一出來吉利控股的股價就一枝獨秀不斷攀升。

商譽在此次收購過程中的重大意義在于，商譽是此次收購活動的動機，這項資產解釋了之前諸多問題，而且用直觀的數據說明了吉利收購沃爾沃的獲利依據。

根據我國對于商譽入賬以及合并報表的規定，商譽科目只入表不入帳，合并后的分錄卻有區別，根據我國會計準則的規定，初始投資成本大于被投資單位所有者權益差額產生的商譽不作調整。也就是說吉利收購沃爾沃做的賬務處理是雙份的，這樣的結果第一是耗費了大量的財務資源，同一件事有雙重的標準，第二，商譽沒有在賬面的到反映，也就是無形中忽略了企業的一項資產，也是最重要的一項資產。沃爾沃的商譽是吉利控股收購的主要目的，而卻沒有在賬面上體現，違背了會計信息質量的有用性、重要性。

合并商譽產生于企業合并，國外一些成功的企業合并表明，合并商譽占收購價格比重越來越大，因此應正確地確認合并商譽，否則將有悖于被并購方會計信息的真實性、完整性。我國企業的控股比例主要以國有為主，有時在企業進行合并中超過被合并企業凈資產部分的投資部分不能充分表示為商譽，即此部分并不是由于企業的管理以及其他方面使企業的價值增加，例如，我國國內的企業合并時歸于國有，國家會用高于企業凈資產的資金以及其他購買手段合并一些企業，以達到整頓分散企業的目的，例如合并山西的煤礦，雖然這些企業價值并不一定符合國家收購的價格，但是由于國家要實現的一些問題，例如更加有序和便于管理等原因，被購買方以較低的凈資產實現了企業合并，所以超出凈資產部分的成本不能有效的合理的確認為商譽。我國會計界權威認為，合并成本大于企業凈資產的部分是正常的購買行為。所以為了統一我國的會計政策，在非同一控制企業合并下產生的控股合并產生的商譽不入賬。

我國的企業壽命偏短，規模雖然很大但是相對于國外同等規模的企業所創造的經濟價值目前還是處于劣勢。國內的企業過分的追求短期利益導致了企業目標的偏差，不是擁有最大的規模的企業就是盈利最高壽命最長的企業。商譽的確認從狹義來講是會計處理的問題，但是廣義上他有他獨特的創造利益的魅力。核心商譽論：被收購企業存續業務“持續經營”要素的公允價值；收購企業與被收購企業凈資產和業務結合的預期協同效應的公允價值；美國財務會計準則委員會則把其稱為核心商譽。“持續經營”相信是每個企業夢寐以求的，商譽是衡量這種持續經營的能力標準。

舉一個簡單的例子，一個著裝邋遢形象一般的人和穿著正裝形象大方得體兩個人一同去推銷東西，一定是后者的業績高。對于商譽也是一樣，擁有了商譽即使有相同質量品質，相同價格的競爭者加入同行業，由于商譽的存在對于企業在短時間內也不會有太大的沖擊。

國家整合企業為了便于管理，有效合理的利用資源最終達到規模經濟的目的。國家實施的任何措施都是為了企業以及經濟的發展，那么如何衡量決策的準確性以及企業合并后帶來的效益呢？商譽無疑是一個很好的標尺，超出企業凈資產那部分的合并成本確認為商譽并入賬以后，按照有效的方法予以攤銷，剩余的價值才是企業真實的利潤。

在企業合并過程中，尤其是我國的企業兼并國外的企業時，除去資產總值還有一大筆的合并成本，即商譽，這部分價值有時會相當于其他資產的總值，所以在日漸發展的我國企業不可小視商譽的存在。

吉利控股收購沃爾沃的案例比較具有代表性，我國會計準則對于初始投資成本大于被投資單位所有者權益的公允價值部分形成的商譽只入表不入賬的的規定的解釋是，此行為屬于購買的正常行為，所形成的商譽屬于購買行為所付出的正常代價。但是按照我國會計準則規定以及說法并不能解釋吉利控股收購行為，也無法解釋在收購的風聲剛傳出，吉利控股的股票價格在熊市獨樹一幟。從吉利的案例可以看出商譽的重大意義不將商譽入賬無疑是一項損失。多位經濟學家分析此案例，都是用文字來進行分析，不僅不直觀，而且也無法在賬面上得到體現，也對財務報表沒有任何意義，如果能將商譽在賬面上得到體現，就不需要做一些抽象的分析，而且更直觀的反應收購的目的，這也體現了會計信息質量的有用性。商譽在合并報表中充當了一個平衡報表的“備抵賬戶”的角色商譽失去了本身的價值和意義。

商譽的會計處理表明了會計準則對于企業商譽的態度。由于商譽的重要性，商譽應該引起我國會計準則足夠的重視，我國的會計處理應當與國際會計處理相同，向發達國家靠攏，在非同一控制下企業控股合并中不僅在合并報表中體現商譽，還應將商譽作為一項資產入賬。體現出企業商譽對于企業經營的重要性幫助校正企業的價值目標，促使我國企業擁有自己的企業文化，向長壽命高效益發展。

會計案例分析論文:會計基本假設的別樣內涵及其案例分析

會計基本假設是對會計核算所處的時間、空間環境所作的合理設定，遵循會計基本假設，為企業正常開展會計核算提供了基礎。不容忽視的是，有的企業保持了會計基本假設在形式上的合理性，其經濟業務事項卻超出了會計基本假設之下的業務實質的合理程度，人為地賦予四項會計基本假設以“新”的解釋：突破會計主體利益、創造持續經營條件、假借會計分期和虛擬實物計量，設計和安排了與會計基本假設所涉及的概念迥然不同的業務，雖然這樣的業務沒有打破會計基本假設的平衡，但本文案例的列舉和相關企業問題的發生，描繪出企業會計基本假設的別樣內涵，也提醒有類似問題的企業引以為戒，不要觸碰會計基本假設的底線。

會計主體是會計信息所反映的特定單位或者組織，它反映了會計工作的空間范圍。明確會計主體，既要強調會計處理的立場，也要站在會計主體利益的立場，避免會計主體空間范圍在利益緯度上的失調。

某房地產開發商A公司異地投資開發商業地產，因與當地政府職能部門沒有建立溝通協作關系，遂委托項目所在地的某建設承包單位B公司辦理工程項目的前期工作，B公司與當地政府職能部門比較熟悉，要求項目建設前期工作以B公司的名義辦理，A公司授權以B公司名義辦理相關的建設手續。雙方簽訂合作協議，約定A公司負責籌集資金，建設項目的實際產權人為A公司，待項目完工出售后，轉讓收益由A公司獲得。雖然項目進展順利，但糾紛隨著樓盤的售出而發生，資產處置所得流入B公司，而B公司并不按照協議約定將收益交還A公司，儼然以項目的實際產權人自居，項目建設過程中，A公司缺乏對項目的動態管理，B公司隨意列支開發成本，轉移截留開發收入，使A公司難以主張權利。A公司不得已將B公司告上法庭，并向不動產所在地人民法院申請了尚未出售房產的財產保全，A公司從此走上了漫長的維權之路。考慮到協議約定以及B公司的暗箱操作，A公司維權的可能性小而成本巨大。案例列舉的當事人企業，因工作失誤或談判處于劣勢等原因，將原本應由企業確權的經濟業務事項，拱手送予對方當事人，使當事人的意思表示與交易結果發生偏離，造成會計主體經濟利益的損失。

持續經營

持續經營是指在可以預見的將來，企業將會按照當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務。在持續經營前提下，會計核算應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。企業的生存條件和經營狀況，停業的可能性和大規模削減業務的事實，是影響企業持續經營的充分必要條件。

某醫藥生產企業C公司在國內多個城市出資設立醫藥經銷公司，其設立在某城市的法人醫藥經銷企業D公司，受當地市場競爭的影響，業務規模萎縮，市場占有率不足，C公司決策暫時退出該區域市場，并將D公司工作人員召回或解除勞動合同，租賃的經營場所到期后也不再續租。為保持企業的藥品經營資質和一般納稅人資格，C公司配合不再持續經營的D公司虛構采購銷售業務，借助關聯方關系，為D公司虛構營業收入300萬元，制造了公司依然維持較高業務規模的假象。D公司前員工不滿公司的解聘，將公司不再持續經營的事實分別向當地工商、稅務和食品藥品監督管理部門作了書面反映，相關部門接到舉報后，組織工作人員查實情況，D公司沒有滿足藥品經營所需的場所，也不能提供證明貨物流動的運費發票、入庫單和出庫單等證據，事實面前，D公司不得不接受處罰。虛增營業收入，沒有真實貿易背景虛開增值稅專用發票，雖然不以牟利為目的，但虛開發票的情節嚴重、性質惡劣，用會計舞弊掩蓋大規模削減業務的事實，以期保留相關經營資質，是以一種違法行為掩蓋另一種違法行為，違法成本高，得不償失。

會計分期

會計分期是指將一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間，據以結算盈虧，按期編報財務報告，從而及時向各方面提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量的信息。

某主營倉儲租賃業務的E公司，提供貨物保管和場地租賃等服務。某會計師事務所接受委托組織年審，審計人員在查閱E公司與客戶簽訂的倉儲合同時發現，E公司的固定客戶較多，但合同履行期限很少有超過一個會計年度的，E公司財務人員解釋說，公司與客戶簽訂合同通常是一年一簽。從倉儲租賃業的慣例分析，長期客戶為了限定倉儲企業收費漲價，根據自身業務發展需要，通常要求與倉儲企業簽訂期限較長的合同，倉儲企業為了穩定客源，也會選擇信用好、知名度高的客戶簽訂長期合同。E公司的長期客戶F公司正巧是審計人員所在會計師事務所的客戶，審計人員通過其他審計組的工作人員查詢E公司和F公司之間的倉儲合同，發現合同期限是五年，費用標準也不同――竟然存在兩個版本的陰陽合同。原來E公司與客戶簽訂五年期的倉儲合同(陰合同)后，又要求對方逐年簽訂一次合同(陽合同)，但合同金額和履行期限空欄不填，陽合同也不交給客戶。如果當年營業收入等業績考核指標預計能夠完成，就要求客戶少交部分倉儲費，通過人為操縱的會計分期來實現業績考核目標。審計人員進一步檢查發現，E公司還存在將部分倉儲收入轉入私設的銀行賬戶中的違法行為。

貨幣計量

貨幣計量是指會計主體在會計核算過程中采用貨幣作為計量單位，計量、記錄和報告會計主體的生產經營活動。在市場經濟的商品交換過程中，以物物交換為代表的“非固定充當一般等價物”的商品――原始的交換媒介――在一定范圍內、少部分行業中仍然扮演著貨幣計量的角色。

某民營鋼廠G公司欠供應商H公司的貨款，債務到期但G公司無理由拒絕支付，在H公司反復催要的情況下，G公司承諾給予對方以鋼廠副產品水渣、焦油等充抵貨款，水渣、焦油等鋼廠副產品雖然具有經濟價值，但對于處于供應鏈上游的H公司而言，因為沒有下游市場客戶，無法對外銷售，短期內也不可能變現。H公司只能再次協商G公司，請求鋼廠將所謂的抵賬貨物轉賣給其他有真正需求的客戶。在這一過程中，鋼廠達到了延期支付貨款的目的，鋼廠個別人員也實現了個人利益，而供應商雖然在抵賬、轉賣無法用貨幣計量的中間物過程中，產生了部分應收賬款的損失，但最終收回了大多數的貨款。似乎，鋼廠和供應商都實現了雙贏。事實上，這樣的非貨幣計量行為中，鋼廠賺取了別人的信用卻失掉了自己的信用這是鋼廠在供應商選擇上具有較多話語權的行為表現，也是一種以損害供應商利益為代價的潛規則。