序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇注冊會計師分析范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

關鍵詞：審計；舞弊動因

一.注冊會計師審計舞弊的道德因素

注冊會計師承擔著維護社會公共利益、促進市場經濟健康發展的義務。基于公眾的信任，這個職業才有自己的生存空間。從這個意義上講，在審計責任關系中，存在著“社會公眾――財產管理者――注冊會計師”的隱性契約。雙重契約使得注冊會計師的社會人角色更加地突出和重要。如果職業道德受到侵蝕，審計職業本身的存在將受到威脅。

既然道德會危及到審計職業的存在與否，那么一些會計師事務所為何還會棄職業道德于不顧、置審計質量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問題。“囚徒困境”的內含是，如果所有的人都遵守道德規則，大家都會得到利益；如果絕大多數人遵守道德規則而極少數違反，那么極少數人會在損害多數人利益的基礎上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規則，那么，大家的境況都會很糟糕。

注冊會計師在面臨保持獨立性和協同舞弊的行為選擇時，是存在“囚徒困境”問題的。如果所有注冊會計師或事務所都遵守職業道德，保持獨立、客觀、公正的立場，發表公正的意見，那么整個行業的形象將得到提升，注冊會計師既可獲得自身經濟利益，滿足自我需要，也可實現社會價值。但是如果少數注冊會計師違反職業道德，實施審計舞弊，以獲得不正當收益，受此影響，多數以至所有從業者置職業道德于不顧，那么，整個審計職業就會喪失公信力，失去存在的意義。

要解決注冊會計師或會計師事務所之間的“囚徒困境”問題，就應注重對其行為約束和道德約束。對于協同舞弊的注冊會計師而言，行為約束和道德約束的目標就是促使注冊會計師保持應有的獨立性。“囚徒困境”中的決策者有可能提高對對手保持獨立性的信任度，在相信對方會做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計意見時，決策者會選擇保持獨立性，而不會選擇協同舞弊行為，從而避免非理性化結果的出現。

二、注冊會計師審計舞弊被發現的可能性及發現后受到懲戒的程度

審計的產品是審計報告。從形式上講，不同會計師事務所出具的審計報告沒有差別，都是依照審計準則形成的；但實質上，不同會計師事務所所提供審計產品的質量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計產品使用者限于其能力、成本等因素難以對審計質量進行準確評價，尤其是社會公眾，更是無法對審計產品質量加以直接評價。信息不對稱使審計市場難以像商品市場一樣直接向使用者傳遞產品質量高低的信號。對于審計質量，主要有財政部門、審計機關、證監會等方面所進行的行政性質的監督或監管以及注冊會計師協會的行業自律。這種監督和自律發揮了較為重要的作用，但由于監管主體之間缺乏協調、監管手段乏力、處罰標準不一，未形成有效的監管機制，不能保證監督或監管的全面性和系統性。較低的舞弊發現率在一定程度上構成了舞弊進一步發生的原因對于發現的注冊會計師舞弊行為，應采取措施進行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預防犯罪。一般來說，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會事與愿違。就我國目前對于注冊會計師舞弊的懲戒程度來講，似有過輕之嫌。我國針對注冊會計師舞弊行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、罰款等行政方式，追究其刑事責任和民事責任的較少。單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應，在某種程度上使參與舞弊的注冊會計師們懷有僥幸心理，縱容了注冊會計師的舞弊行為。另外，由于我國會計師事務所主要采取有限責任制，多數會計師事務所的注冊資本僅為幾十萬元，再嚴重的舞弊行為，簽字注冊會計師也不會從經濟上受到重創。

三、注冊會計師舞弊的形成過程

通過上述諸因素分析可以看出，注冊會計師在面臨舞弊行為和保持獨立性的兩難境地時，會將特定的心里需要轉化為實在的機會，并考慮機會、受到處罰的可能性和程度等因素，確定舞弊與否及舞弊的具體行為過程。

協同舞弊的期望效用函數：U=（N+B）*（1-P）+（N1-Q）*P

保持獨立性的期望效用函數：V=N+（1-q）+N2*q

其中：（1）正常情況下，注冊會計師接受委托獲取審計凈收益的效用為N，包括當期審計收益的效用和未來預期審計收益的貼現效用

（2）注冊會計師與被審計單位管理當局合謀舞弊可獲得額外收益的效用為B，它是物質的正效用和精神上的負效用之和

（3）注冊會計師預計舞弊被發現的主觀概率為p，0

（4）受到警告、罰款、暫停執業等直接處罰帶來的物質上和精神上的負效用（或貼現效用）為Q，Q>0

（5）受到處罰后將影響注冊會計師及事務所以后的市場份額，這樣遭受處罰前注冊會計師的收益貼現效用和處罰后的收益貼現效用之和為N1。

（6）注冊會計師保持獨立性，預計遭受解聘的主觀概率為q，0

注冊會計師在協同舞弊和保持獨立性的選擇中，會比較兩者的效用函數，當U-V>0時注冊會計師選擇舞弊，可見，舞弊獲得額外的效用B、拒絕舞弊被解聘的主觀估計概率q以及拒絕舞弊被差處后預期收益效用的降低（N-N2）與注冊會計師選擇舞弊的概率正相關；舞弊被查處后預期效用的降低（N-N1）、舞弊后受到直接處罰的效用絕對值Q以及舞弊被查處的主觀估計 p與注冊會計師舞弊行為的概率負相關。

四、 結論及建議

綜上所述，可以得出這樣的結論：注冊會計師在審計活動中基于滿足特定的利益需要，并將需要轉化為動機，在機會、收益、舞弊被發現的可能性及發現后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產生。針對注冊會計師的審計舞弊問題，提出下列建議：

（一）提高注冊會計師審計舞弊被發現的可能性。其主要措施是有關注冊會計師審計質量監控部門建立健全注冊會計師審計舞弊監督檢查的制度及拒絕審計舞弊的利益保障機制。

（二）減少道德低下或有違規記錄的注冊會計師執行審計業務的機會。其主要措施如限制其市場準入甚至吊銷其執業資格證書，不分派其執行審計風險較高的審計項目；或通過培訓等途徑提高其道德水平以使其符合執業標準的要求。

（三）恰當懲處注冊會計師審計舞弊問題。對于注冊會計師審計舞弊行為，應根據舞弊過程及其所造成的后果恰當地追究其法律責任。

（四）培育有效的審計市場。有效的審計市場可以在一定程度上防范審計舞弊的發生，對于已經發生的審計舞弊問題也有助于發現并使其受到應有的懲戒。（作者單位：天津財經大學）

參考文獻

[1]李爽，吳溪.審計失敗與證券審計市場監管：―基于中國證監會處罰公告的思考[J].會計研究，2002（2）

[2]焦江才.審計道德建設與控制[J].審計與理財，2006，（2）

[3]宋紅梅.資本結構理論 [J].改革與戰略，2006，（10）.

篇(2)

一、涉及貨幣出資的事項分析

事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建a有限責任公司，合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真偽和要素是否完備，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求，但為了避免：（1）各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方沒有資金，私下協議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方沒有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業執照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據：（l）證明各個自然人經濟狀況的資料；（2）由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告；如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規定。

事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建a外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入a公司的貨幣資金時，發現一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是b公司轉入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司轉入a公司的貨幣資金300萬元是b公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對a公司的貨幣出資。

分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 a公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據：（1）乙、丙公司和b公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件；（2）乙、丙公司和b公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明b公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。

事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位s公司，s公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據驗證目標的需要，設計適當的審計程序，在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽，還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位a公司，并提供了建筑房產的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發生經濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位a公司，不能提供存貨的發票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資，表明存貨為生產經營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據，驗證存貨投資：（1）實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對，并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況；（2）評估報告；（3）投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認；（4）財產交接清單；（5）存貨發票的復印件，如果是抵債收到的發票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。

事項6：注冊會計師承接了a公司變更驗資業務。a公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業訣竅25萬元，占注冊資本的250。a公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時，a公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入a公司。

分析：注冊會計師對于無形資產的投入驗證，除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定；檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況；檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外，還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，（可達35％）該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計師應建議a公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為a公司對甲公司的負債或資本公積。

事項7：注冊會計師承接了對a公司的設立驗資業務，了解到甲方投入到a公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50％；乙方對a公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。”但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50％時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50％等情況。

三、凈資產出資事項分析

事項8：注冊會計師承接了a股份有限公司的變更驗資業務。a公司是由a國有企業改制而來的，改制前a企業執行工業企業會計制度，在改制審計和評估時，凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時，a公司的凈資產因計提各項減值而減少。

分析：注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資，與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額，容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時，應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估，確認凈資產，否則，注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

事項9：a國有企業2000年7月31日為改制基準日，把其凈資產1，200萬元折股設立a股份有限公司，期間其生產經營沒有間斷，在2001年2月3日a公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年a公司的凈資產為對萬元。a公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日a公司的會計報表及其相關賬簿。

分析：此事項的問題在于根據改制審計報告和評估報告確認的驗資基準日與驗資外勤工作日的間隔太長，而且期間業務活動不斷變化，驗資的風險增大，如果注冊會計師根據相關情況的了解認為驗資風險不能承受，可以拒絕接受業務委托；如果注冊會計師認為自己可以控制和承擔此驗資風險，除執行一般審驗程序外，還應考慮對2000年7月31日至2001年1月31日a公司的財務狀況實施必要的審計，關注期間引起凈資產變動的明細情況，并形成相應的審驗工作底稿。同時，在驗資報告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產的變動情況。值得注意的是，驗資基準日和注冊會計師審驗日期一般不應間隔時間太長。

篇(3)

一、注冊會計師法律責任因素分析

注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性,具體包括實質上的獨立和形式上的獨立。近年來,涉及注冊會計師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》及《獨立審計準則》等法律法規規定,注冊會計師是否承擔法律責任,關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業。注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款,或者未能保持應有的職業謹慎,或出于故意不作充分披露,出具不實報告,致使審計報告使用者遭受損失,依照有關法律法規,會計師事務所或注冊會計師應承擔的法律責任。導致注冊會計師法律責任的因素較多,需要進行分類分析。

(一)公司治理失衡

現代公司實行兩權分離,產生委托關系,由于所有者與經營者之間的目標不一致,經營者出于自身利益最大化而使其會計報表出現虛假信息或重大錯報,但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關各方造成經濟損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔相關的法律責任。 注冊會計師在實施審計的過程中,必須嚴格遵守獨立審計準則的要求,應該可以將財務報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現代審計是以內部控制制度為基礎的抽樣審計,注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經濟業務進行詳盡審查,只能采用抽樣審計的方式,這樣就必定存在一定的風險。在此,必須分清其結果是由經營失敗還是由審計失敗引起,關鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。

(二)注冊會計師專業素質與道德風險

注冊會計師的專業能力、職業判斷能力以及職業道德水平直接影響到審計結果的客觀公正性。在執業過程中沒有遵循獨立審計準則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經濟損失,注冊會計師就必須承擔相應的法律責任。

注冊會計師職業的專業性要求較高,必須對財務會計等專業知識有一個準確的把握。從經濟學的角度來看,注冊會計師同樣是一個理性經濟人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現道德風險。許多觀點認為注冊會計師的風險意識薄弱,事實上并非如此,注冊會計師在實施相關業務時都考慮過了其收益和風險的因素。而《中國注冊會計師職業道德基本準則》中并未規定注冊會計師必需強制執行的執業最低標準,在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為,很難遵守職業道德標準來要求自己。

(三)市場經濟體制不健全

首先,市場經濟條件下會計目標向多元化發展,既為經營管理責任服務,又為經營決策服務,從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。市場經濟中經管責任的關系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系。這種平等權利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計風險的最有效方法,就是依靠法律手段來調節雙方的理解沖突。其次,證券市場的發展使得委托方與受托方的關系變得極不穩定,雙方關系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。再次,市場經濟即為法制經濟,法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時,雙方不再依據行政權力與級別,而更多的是依據法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。因此,運用法律手段來詞節會計信息處理與理解的沖突。由于外部環境的改變,使得現行各種法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾,標準不一,導致了注冊會計師法律責任的復雜化。

(四)相關制度不完善

注冊會計師審計準則是一種行業規范,不能將其作為注冊會計師規避法律責任的依據,判斷審計報告的真實性、合法性,不能依據審計準則。我國財政部只是對審計準則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實施。 從法律角度上講,審計報告作為注冊會計師行為的一種結果,評價其真實性、探究其偏頗的原因,是一個專業性極強的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。正確區分注冊會計師應承擔的法律責任對法院判決尤為重要,這些法律責任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯綜復雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對注冊會計師承擔何種責任,是一個棘手的問題。

隨著市場經濟的發展,會計環境的不斷改變,在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中,有關民事糾紛的問題最多。可是有關民事責任方面的規定恰恰最不完善。實際當中,注冊會計師承擔的法律責任類型大多都是行政責任和刑事責任,很少有民事責任。同時我國相關的法律也只是規定了事務所應進行民事賠償,而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規定,這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發達國家的會計師事務所都是合伙制的,承擔的是無限責任,一旦發生重大違規行為,可能由于承擔民事賠償責任而傾家蕩產。

二、完善注冊會計師審計責任的措施

(一)調整補充有關法律、法規,明確界定注冊會計師的法律責任

完善相關的法律、法規及其實施細則,使相關法律協調一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對法律依據的分歧與爭執,使注冊會計師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據而引起的注冊會計師法律責任風險。獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準,它應該成為法庭判 定注冊會計師法律責任的重要依據。但司法人員在審理注冊會計師法律責任的案件時,主要依據一般法律,對審計準則考慮甚少,因此要確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。增加保護條款,免受無謂訴訟。可以借鑒西方國家的經驗,成立專家鑒定委員會,作為注冊會計師法律責任的界定機構,其出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據。

(二)加強對注冊會計師管理

注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業,必須建立、健全會計師事務所質量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責任,會計事務所不論承辦何種業務,都要按照業務約定書準則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業務約定書或委托合同時應當列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務、所提供的數據的性質及來源、報告向誰提出等。美國同業復核制度在改善會計事務所質量控制系統方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業復核制度,對于提高注冊會計師行業的執業質量和社會可信度具有很大的意義,進而促進整個行業的良性發展。

可以通過提取風險基金或購買責任保險,防止或減少訴訟失敗時會計事務所發生的財務損失。

篇(4)

行為學是運用心理學、社會學、人類學及其他有關學科理論來研究人類行為一般規律的學問，它使人們了解人的外在行為的心理機制，為其他學科提供了新的研究方法。從行為學角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的風險因子理論。風險因子理論認為，舞弊是由諸多因素（因子）綜合影響而成的。主要因子包括：一是舞弊的機會，指舞弊者實施舞弊的外在環境，如內部控制失效、懲罰措施缺乏、對舞弊者威懾力弱化、信息不對稱等。二是動機，指舞弊者實施舞弊的內心活動。如舞弊者因還債或賭博而貪污。三是道德品質，指舞弊者的思想品德。它與個人的內在特息相關。雖然貪婪等不道德品質不一定排斥好的結果，但對這類因素不加控制，將擴大舞弊的可能性。四是發現舞弊的可能性，指舞弊后被察覺的概率。這主要取決于制衡機制是否完善。五是懲罰的性質與程度，指對發現的舞弊予以懲處的形式及程度。

一、注冊會計師審計舞弊的動機與機會

應該承認，注冊會計師追求個人利益的動機是正常的，人的本性會促使其追求快樂與享受。注冊會計師追求經濟利益的動機應該得到社會的承認，認為注冊會計師“必須”保持“超然”獨立性只是人們的美好愿望，注冊會計師并非不食人間煙火。我們要做的不是否認舞弊的注冊會計師的正當和必然需求，而是應采取措施將他們追求利益的行為納入合法與合理的范疇。注冊會計師存在不同的需要結構，如注冊會計師有受到尊重和自我價值實現的動機，也有安全保障的需要。當安全受到威脅時，注冊會計師會在保持獨立性和進行協同舞弊中選擇后者。

動機是由需要轉化而來的，在轉化過程中，價值觀起著重要作用。價值觀是人對周圍客觀事物的總評價和對人生的基本看法，它決定了人對事物的取舍。盡管人的行為是以個人利益最大化為目標，但利益的內容不同，行為也有所不同。價值觀是影響審計行為動機的一個重要因素。

注冊會計師的行為動機可分為謀求經濟利益的動機和實現精神需要的動機兩個方面，一般來說，后者有助于實現其社會價值。我們不能要求注冊會計師在基本生活無保障的情況下實現社會價值，當然也不許其一味追求經濟利益，要將其實現社會價值的行為統一于謀求自身經濟利益的行為之中。

注冊會計師實施審計舞弊除了具有動機，還要有恰當機會。就上市公司的審計而言，注冊會計師和事務所需有特許資格的限制。這種資格準入制度在經濟學上是合理的。

在完善的市場機制環境下，會計師事務所應該“優勝劣汰”。但是由于我國證券市場尚處于不成熟階段，單純依靠市場機制無法實現對注冊會計師的有效選擇，政府干預便有了合理的理由。“市場準入資格限制”是一種“門檻”，是管理機構對市場失靈做出的必要反應，是一種人為管制。它使社會公眾不花費社會資源對審計服務質量進行度量，而又能在一定程度上識別審計服務質量的高低，使審計機制能得以順暢進行。這種格式化契約安排，既可以保證注冊會計師質量嚴格的均一性，又可以減少交易費用。這便是對注冊會計師資格確認的經濟學描述。

我國對注冊會計師及會計師事務所執業資格的管理，總的來說，門檻是逐步提高的，如對于會計師事務所的實收資本、年度收入、風險基金或職業責任保險和注冊會計師的人數及其素質的要求越來越高，但具有濃厚的行政色彩，不是市場選擇的結果。在進入市場一個時期后，事務所缺乏有效的競爭和優勝劣汰機制，監督和處罰機制不到位，處罰力度不夠，年檢制度流于形式，容易導致資格成為一種終身制。

持有證券期貨相關業務許可證的會計師事務所的執業資格基本上是承傳的。在我國證券市場尚處于不成熟階段、各種約束機制尚不健全的情況下，由政府出面以行政手段對注冊會計師在證券市場的供給加以限制，是基于這樣的初衷：其一，盡量使那些無力執行證券業務的事務所遠離證券市場。其二，由于市場中供給者的數量受到嚴格控制，使得對他們的分別監管變得相對容易，減少了監管者的難度；其三，事務所在取得資格時需要付出成本，而資格的喪失則面臨巨大的利益喪失和名譽受損，有助于提高事務所執行證券業務時的違規成本。

二、注冊會計師審計舞弊的道德因素

道德是社會為了調整人們之間以及個人和社會之間的關系所提倡的行為規范的綜合。注冊會計師承擔著維護社會公共利益、促進市場經濟健康發展的義務。基于公眾的信任，這個職業才有自己的生存空間。從這個意義上講，在審計責任關系中，不僅存在著“股東――管理當局――注冊會計師”的顯性契約，而且存在著“社會公眾――財產管理者――注冊會計師”的隱性契約。正是這種雙重契約使得注冊會計師的社會人角色更加地突出和重要。如果職業道德受到侵蝕，審計職業本身的存在將受到威脅。

既然道德會危及到審計職業的存在與否，那么一些會計師事務所為何還會棄職業道德于不顧、置審計質量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問題。

“囚徒困境”屬于博弈論范疇。“囚徒困境”的內含是，如果所有的人都遵守道德規則，大家都會得到利益；如果絕大多數人遵守道德規則而極少數違反，那么極少數人會在損害多數人利益的基礎上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規則，那么，大家的境況都會很糟糕。

注冊會計師在面臨保持獨立性和協同舞弊的行為選擇時，是存在“囚徒困境”問題的。如果所有注冊會計師或事務所都遵守職業道德，保持獨立、客觀、公正的立場，發表公正的意見，那么整個行業的形象將得到提升，注冊會計師既可獲得自身經濟利益，滿足自我需要，也可實現社會價值。但是如果少數注冊會計師違反職業道德，實施審計舞弊，以獲得不正當收益，受此影響，多數以至所有從業者置職業道德于不顧，那么，整個審計職業就會喪失公信力，失去存在的意義。

要解決注冊會計師或會計師事務所之間的“囚徒困境”問題，就應注重對其行為約束和道德約束。對于協同舞弊的注冊會計師而言，行為約束和道德約束的目標就是促使注冊會計師保持應有的獨立性。獨立性包括實質獨立與形式獨立。實質獨立是“注冊會計師的靈魂”；形式獨立性有助于取得他人的信任。“囚徒困境”中的決策者有可能提高對對手保持獨立性的信任度，在相信對方會做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計意見時，決策者會選擇保持獨立性，而不會選擇協同舞弊行為，從而避免非理性化結果的出現。

三、注冊會計師審計舞弊被發現的可能性及發現后受到懲戒的程度

審計的產品是審計報告。從形式上講，不同會計師事務所出具的審計報告沒有差別，都是依照審計準則形成的；但實質上，不同會計師事務所所提供審計產品的質量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計產品使用者限于其能力、成本等因素難以對審計質量進行準確評價，尤其是社會公眾，更是無法對審計產品質量加以直接評價。我們至今尚未發現強有力的實證證據證明“審計產品的質量差異應該能被審計產品使用者所察知”，也就是說，信息不對稱使審計市場難以像商品市場一樣直接向使用者傳遞產品質量高低的信號。對于審計質量，主要有財政部門、審計機關、證監會等方面所進行的行政性質的監督或監管以及注冊會計師協會的行業自律。這種監督和自律發揮了較為重要的作用，但由于監管主體之間缺乏協調、監管手段乏力、處罰標準不一，未形成有效的監管機制，不能保證監督或監管的全面性和系統性。財政部2003年8月對全國百家會計師事務所進行調查，對于“當前不同政府部門對CPA行業監管中最為主要的問題”，78.26%的事務所認為存在多頭監管，59.78%認為存在重復檢查，58.7%認為檢查部門標準不一，33.7%認為處罰標準不一，平均一家事務所一年要接受3至4個政府部門的檢查。在這種背景和環境下，對于注冊會計師審計舞弊問題，其發現的可能性是較低的。應該說，較低的舞弊發現率在一定程度上構成了舞弊進一步發生的原因。

對于發現的注冊會計師舞弊行為，應采取措施進行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預防犯罪。一般來說，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會事與愿違。就我國目前對于注冊會計師舞弊的懲戒程度來講，似有過輕之嫌。我國針對注冊會計師舞弊行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、罰款等行政方式，追究其刑事責任和民事責任的較少。根據1993年到2002年中國證監會的處罰公告，在對會計師事務所的處罰中，沒收非法所得、罰款、警告、通報批評和內部通報批評占絕對比重為85.72%，總罰金460萬元，沒收非法所得總計380萬元，較為嚴厲的處罰包括撤銷證券業務資格和暫停證券業務資格，僅占14.28%；對注冊會計師的處罰中罰款、警告、通報批評和內部通報批評占80.46%，而市場禁入、撤銷證券業務資格和暫停證券業務資格只占19.54%。另外，盡管2002年最高人民法院了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，但是“只對已被證券監管部門做出生效處罰決定的案件進行”、“不接受集團訴訟”等前置條件的存在使得注冊會計師被訴訟的風險還是很小。可見，單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應，在某種程度上使參與舞弊的注冊會計師們懷有僥幸心理，縱容了注冊會計師的舞弊行為。

另外，由于我國會計師事務所主要采取有限責任制，多數會計師事務所的注冊資本僅為幾十萬元，再嚴重的舞弊行為，簽字注冊會計師也不會從經濟上受到重創。中天勤的合伙人戲稱“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業務又投奔了新的會計師事務所。湖北立華先后為活力28、康賽集團、湖北興化、興發集團和幸福實業等五家上市公司出具虛假的審計報告，解散不久又成立了新的事務所。據有關資料統計，從1981年恢復注冊會計師制度至今，有關方面對從業人員實行“終身不得從事注冊會計師行業”處罰的，不過10余人。由于監管力度嚴重不足，違規的風險和收益極不對稱，對違規者起不到應有的震懾作用。雖然管理舞弊是注冊會計師審計舞弊的前提，但這不應該成為注冊會計師放棄最后一道防線的理由。懲戒注冊會計師造假需要加大處罰力度，以起震懾和防范作用。

四、結論及建議

綜上所述，筆者得出這樣的結論：注冊會計師在審計活動中基于滿足特定的利益需要，并將需要轉化為動機，在機會、收益、舞弊被發現的可能性及發現后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產生。針對注冊會計師的審計舞弊問題，筆者提出下列建議：

（一）提高注冊會計師審計舞弊被發現的可能性。其主要措施是有關注冊會計師審計質量監控部門建立健全注冊會計師審計舞弊監督檢查的制度及拒絕審計舞弊的利益保障機制，如優化監控覆蓋面、監控時間、監控方式、監控結果的處理，對拒絕協同被審計單位進行舞弊的注冊會計師應給予物質和精神上的獎勵等。

（二）減少道德低下或有違規記錄的注冊會計師執行審計業務的機會。其主要措施如限制其市場準入甚至吊銷其執業資格證書，不分派其執行審計風險較高的審計項目；或通過培訓等途徑提高其道德水平以使其符合執業標準的要求。

篇(5)

綜觀2007年注冊會計師考試《經濟法》試題，命題方面主要呈現如下幾個特點：

一、今年教材新增和調整內容倍受青睞

今年教材新增和調整內容在2007年經濟法試題中占據相當大比重，是今年注冊會計師考試《經濟法》試題最重要的特點之一。

注冊會計師考試《經濟法》科目2007年的調整比較大。《經濟法》科目總共14章，除了4章基本沒有調整外，其余的章節都有調整。基本沒有調整的章節主要是第一章《經濟法基礎知識》、第四章《公司法》、第九章《合同法(分則)》、第十二章《票據法》。變化最大的章節主要有三章，其中第二章《企業法》中的第三節《合伙企業法》是修訂后新頒布的法律，第六章《破產法》也是修訂后新頒布的法律，這兩章比往年相關內容具有比較大的變化。第七章《證券法》根據證監會新頒布的規范性文件做了比較大的調整，應試的內容更加細化。其余的章節都是微調，如第三章《國有資產管理法》，新增了企業國有產權轉讓價格的有關規定。第五章《外商投資企業法》修改了外國投資者并購境內企業的有關內容，增加了外資企業的注冊資本，合作企業的組織形式，合作企業注冊資本與投資總額等有關內容。第八章《合同法(總則)》，主要是根據新頒布的《物權法》，對抵押、質押、留置等相關內容做了比較大的調整。第十章《外匯管理法》調整了各種外匯管理中的部分內容和經常項目外匯管理的政策。第十一章《支付結算法》新增了電子支付的有關內容，調整了銀行監管賬戶管理制度。第十三章《知識產權法》，增加了侵犯著作權和商標權的訴訟時效，調整了侵犯商標權的部分內容。第十四章《會計法》第三節“會計人員的教育和培訓”也有微調。

今年注冊會計師考試《經濟法》的命題特別青睞上述今年教材新增的內容或者進行重大調整的內容。據初步統計，今年經濟法教材中新增或調整的內容在2007年試卷中占的分值在50分以上．占到了整個試題的半壁江山還多。其中客觀題中今年新增或重大調整的考點分值占到12分，具體包括單項選擇題第7小題(證券法)、第8小題(破產法)和第10小題(支付結算法)，多項選擇題第5小題(外商投資企業法)、第7小題(破產法)、第8小題(證券法)、第9小題(證券法)和第10小題(證券法)，判斷題第1小題(合伙企業法)、第4小題(外商投資企業法)、第5小題(破產法)和第6小題(證券法)。4個綜合題中有3個題目全部來自今年教材新增或調整的內容，這具體包括綜合題第1題考察的是新頒布的合伙企業法，綜合題第2題考察的是調整幅度較大的證券法，綜合題第4題考察的是新頒布的破產法。只有綜合題第3題考察的是歷年的綜合題重點章次――合I司法。

上述可見，注冊會計師考試經濟法教材每年都有調整，而每年調整的內容就成為當年命題的重點所在，2007年經濟法試題的這個特點尤為突出。

二、試題點多面廣，重點突出

《經濟法》科目的命題點多面廣，需要記憶的內容很多，幾乎整本書全要記，這是經濟法考試的特點之一。特別是非法律專業考生，平時對法律的了解和接觸不多，基本上屬于“空白”。但對考生有利的是考試中的題型僅有單項選擇題、多項選擇題、判斷題和綜合題，考察的核心是理解基礎上的應用，并沒有填空、簡答、論述等死記硬背的題目。

通過分析2007年注冊會計師考試經濟法的命題，來看是否具備點多面廣，重點突出的特點。

首先，點多面廣的特點可以從經濟法考試的題型上分析。關于試題的題型，近年注冊會計師考試經濟法的題型一直為單選題、多選題、判斷題和綜合題四種題型。今年命題的題型也未發生任何變化，但每一種題型所占比重與去年有微調，即今年的經濟法試題中單項選擇題18個小題占18分，多項選擇題20個小題占20分，判斷題12個小題占12分，并且判斷錯誤要倒扣分，客觀題合計占50分；綜合題共4個小題占50分，綜合題的分值呈遞減數列分布，四道計算題分別是14分、13分、12分和11分。而2006年經濟法試題中單選題是20分，多選題是18分，判斷題為12分，并且判斷錯誤要倒扣分；綜合題共4個小題占50分。可見今年經濟法試題中單項選擇題比去年少了2分，多項選擇題增了2分。顯然，從經濟法考試題型分值分布情況的變化來看，今年的經濟法試題要難于去年，因為對絕大多數考生來講，多項選擇題難于單項選擇題，多項選擇題分值增加以及單項選擇題分值減少，當然就意味著考試難度的加大。

這種客觀題與主觀題平分秋色的模式，決定了整個試卷的覆蓋面相當廣泛。50個客觀題，每題只占1分，但所涉及的考點并非50個所足夠。有些選擇題形式上是1個小題，但其中所包含的選項卻分散在教材的不同頁碼當中，涉獵面很寬。主觀題即綜合題，4個題目提出的小問題達21個(其中綜合題第1題提出5個小問題，綜合題第2題提出4個小問題，綜合題第3題提出7個小問題，綜合題第4題提出5個小問題)，每一個小問題的回答需要若干個知識點。因此，經濟法考試的命題對教材的每一章都有涉獵，點多面廣。

其次，重點突出的特點可以從經濟法各章分值權重上分析。關于經濟法各章的分值，可參見“最近三年注冊會計師考試經濟法各章分值分布表”。通過表中數據可以看出，公司法、企業破產法、證券法、合同法、票據法律制度是歷年經濟法考試命題的重點章次，在最近三年的考試中，這幾章每章每年所占分值基本上在lO分以上，其中證券法、合同法(總則)、公司法更是重中之重。

在2007年經濟法試題中，一方面由于合伙企業法、破產法重新修訂頒布，證券法、合同法(合同擔保部分)有重大調整，加之去年公司法考了20分，所以今年公司法在試題中的比重略有下降，這是可以理解的。除此之外，2007年經濟法試題中各章分值分布基本上與往年一樣。如今年諸如第2、4、6、8、9、12章等重點章節所占的分值達到78分，剩下的章節分值僅為22分。

另一方面，注冊會計師經濟法考試重點突出的特點，也可從今年教材新增和調整內容在經濟法試題中占據了相當大的比重這一現象中得到確證。《經濟法》教材要依據國家立法活動，及時增加新的法津法規的規定，修改調整相關內容，使之與國家法律及規章制度相吻合，適應經濟活動的需要，這當然也會在命題中反映出來。考試中，幾乎每年新調整的內容都是當年考試的重點，今年也不例外，具體內容上文已經分析，不復贅述。

上述《經濟法》科目的命題點多面廣、重點突出的特點可以

看出，全國注冊會計師考試是一種標準化考試，涉獵面寬，重點突出，考生不能指望尋求什么捷徑來達到目的，必須在全面復習的基礎上，有所側重。

最近三年注冊會計師考試經濟法各章分值分布表

三、命題側重于綜合性、應用性考察，試題難度有所提高

從試題內容來看，今年經濟法試題比去年難度要大。難度增大的主要原因體現在客觀題上。筆者認為，今年單選題和多選題的難度都略高于去年，判斷題難度跟去年相比基本持平。之所以這樣認為，是因為今年的命題較往年更加靈活，綜合性、應用性十分明顯，這與簡單考察教材中的某一個命題要難得多。下面按照試題的類型分別舉例說明。

例如，單選題第9題：2007年4月30日，甲以手機短信形式向乙發出購買一臺筆記本電腦的要約，乙于當日回短信同意要約。但由于“五一”期間短信系統繁忙，甲于5月3日才收到乙的短信，并因個人原因于5月8日才閱讀乙的短信，后于9日回復乙“短信收到”。甲乙之間買賣合同的成立時間是(　)。

A．2007年4月30日　B．2007年5月3日

C．2007年5月8日　D．2007年5月9日

本題顯然具有明顯的應用性，屬于小案例型的選擇題，要求考生在真正理解了相關法律規定的基礎上通過分析鑒別得出結論。本題考核以要約方式訂立的合同的成立時間。根據規定，承諾生效時合同成立，承諾自通知到達要約人時生效，采取數據電文形式訂立合同，該數據電文進入該特定系統的時間，視為承諾到達時間。本題中，分析的關鍵在于“何時承諾到達要約人”“何時承諾生效”“數據電文進入該特定系統的時間是什么時間”。有的考生選了A，他們認為，2007年4月30日甲以手機短信形式向乙發出購買一臺筆記本電腦的要約，乙于當日回短信同意要約。如果系統不出現差錯，要約人當時就能收到承諾，合同生效的時間不應該受制于系統原因，所以2007年4月30日當日發出承諾時就是承諾到達要約人之時，承諾遲到是由于其他原因造成的。但是別忘了法律規定，承諾應該自通知到達要約人時生效，但由于其他原因，承諾遲到的，除要約人及時通知受要約人因承諾超過期限不接受該承諾的以外，遲到的承諾為有效承諾。即短信進入要約人手機這一“特定系統”時生效。甲于5月3日才收到乙的短信，正是短信進入要約人手機這一“特定系統”的時間。還有些考生選了c和D，原因是忽視了承諾自通知到達時生效。本題的正確答案應當是甲于5月3日收到乙的承諾短信時合同成立。題中這些“糾纏”會令相當一部分考生暈頭轉向。

再如，多選題第11題：2007年7月5日，甲授權乙以甲的名義將甲的一臺筆記本電腦出售，價格不得低于8000元。乙的好友丙欲以6000元的價格購買。乙遂對丙說：“大家都是好朋友，甲說最低要8000元，但我想6000元賣給你，他肯定也會同意的。”乙遂以甲的名義以6000元將筆記本電腦賣給丙。下列說法中，正確的是(　)。

A．該買賣行為無效　B．乙是無權行為

C．乙可以撤銷該行為　D．甲可以追認該行為

本題考察的是第一章中的“”。對于大部分考生來講，并非難點，如果僅僅是對法律規定中的某個命題進行關鍵詞改造或者就某一個法律規定進行舉例也就沒有什么難的了。但是該題一方面體現了較強的綜合性，不是考教材或法律規定中的一個點，而是將兩個相當接近的、容易混淆的考點比較著考察；另一方面體現了較強的應用性，不是簡單命題的改造，不是對法律規定中的關鍵詞偷梁換柱，而是深藏于一個案例中，并且頗有一種“似是而非”的糾纏。無權與濫用權在很多考生的腦子里只差之毫厘，該題中乙的行為究竟是無權還是濫用權。考生分析的關鍵在于，乙的行為是無權中的超越權，而不是惡意串通濫用權。因為惡意串通的“關鍵”在于雙方當事人相互串通以欺騙等非法行為獲取非法利益，而本題中乙和丙都沒有非法行為，乙也沒有獲取非法利益。所以本題的答案應當是BD。

判斷題的綜合性、應用性也不遜色。

例如，判斷題第1題：注冊會計師甲、乙、丙共同出資設立一家合伙制會計師事務所。甲、乙在某次審計業務中，因出具虛假審計報告造成會計師事務所債務80萬元。對該筆債務，甲、乙應承擔無限連帶責任，丙應以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔責任。(　)

本題屬于小案例型的判斷題，問題的關鍵在于考生必須知道合伙制會計師事務所是合伙企業法中的特殊的普通合伙企業。而這一點在教材中并未明示，可能有近一半的考生不知道，尤其是那些沒有聽注冊會計師考試經濟法輔導課的考生。如果知道了合伙制會計師事務所是合伙企業法中的特殊的普通合伙企業，那么相關法律規定自然就浮出水面，即根據規定，在特殊的普通合伙企業中，一個合伙人或者數個合伙人在執行活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。可見本題的正確答案應當是“√”。

綜合題的“綜合性”和“應用性”自不待言。以第二個綜合題為例，本題考的是證券法。考生對綜合題中要考察證券法一點也不感到意外，因為證券法幾乎每年都要出一個綜合題，尤其是今年證券法根據證監會的規定進行了調整，綜合題考察證券法是意料之中的事情。但出乎意料的是考到上市公司增發股票。本題有5個小問題：

第一問，A公司的盈利能力和已分配利潤的情況是否符合增發股票的條件。具體分析的步驟包括：首先判斷A公司的盈利能力是否符合增發股票的條件。上市公司增發股票時最近3年應當連續盈利，這個沒問題。其次分析已分配利潤的情況是不是符合規定。根據規定，上市公司公開發行證券，最近三年以股票或者現金方式分紅累計不能低于最近三年平均可分配利潤的20％。本題并沒有告訴實際的比例，但通過最近三年分配時有轉贈股份、送紅股、現金分紅的情形，據此判斷結論是肯定的。所以第一問的答案應當是：首先A公司的盈利能力符合增發的條件。根據規定，上市公司增發股票時，最近3個會計年度應連續盈利，扣除非經常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為計算依據。在本題中，A公司最近3個會計年度連續盈利。其次A公司的已分配利潤的情況符合增發的條件。根據規定，上市公司增發股票時，最近3年以現金或股票方式累計分配的利潤不少于最近3年實現的年均可分配利潤的20％。在本題中，A公司最近3年以現金或股票方式累計分配的利潤占最近3年實現的年均可分配利潤的比例超過了20％。這第一問的關鍵在于就A公司的盈利能力和已分配利潤的情況分別對比后得出結論。光死記硬背過有關法律規定，不會在具體題目中分析判斷自然得不上分，應用性很強。

第2問，A公司凈資產收益率是否符合增發條件，這實質上是考6％的問題。根據規定，上市公司增發股票時，最近3個會計年度加權平均凈資產收益率平均不低于6％，扣除非經常性損益

后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權平均凈資產收益率的計算依據。在本題中，A公司最近3個會計年度的凈資產收益率分別為5.46％、5.40％和6.15％，平均為5.67％，低于6％的法定要求。這第二問的關鍵在于考生不能通過題中給出的數據直接判斷，必須在自己計算的基礎上加以判斷，其應用性可見一斑。

第3問，A公司為C公司違規提供擔保的事項是否構成本次增發的障礙。A公司為D公司提供擔保的審批程序是否符合規定?分別說明理由。上市公司增發股票的要求最近12個月內不存在違規提供擔保的情形，就這個題來說違規提供擔保的時間超過了12個月，所以不構成實質。A公司為D公司提供擔保的審批程序不符合規定。因為根據規定，上市公司單筆擔保額超過最近一期經審計凈資產10％的擔保，必須經股東大會作出決議。在本題中，A公司為D公司1億元的銀行貸款提供擔保，超過了其最近一期經審計凈資產(83088萬元)的10％，應當由股東大會作出決議，而A公司僅由董事會作出決議不符合規定。這第三問的關鍵在于違規提供擔保的時間超過了12個月。考場上會有相當一部分考生只關注了擔保的“違規”性，而忽視了違規提供擔保的時間超過了12個月。這種顧此失彼的現象是考生中的普遍現象，也是命題老師習慣在試題中設置的“陷阱”。

第4問，A公司的委托理財事項是否構成本次增發的障礙，并說明其理由。根據規定，上市公司增發新股時，除金融類企業外，最近一期期末不存在持有金額較大的交易性金融資產和可供出售的金融資產、借予他人款項、委托理財等財務性投資的情形。在本題中，由于E證券公司在2006年11月將委托理財資金全額返還A公司，A公司最近一期期末不存在委托理財等財務性投資的情形，即A公司的委托理財事項不構成本次增發的障礙。這第四問分析的關鍵在于“E證券公司在2006年11月將委托理財資金全額返還給A公司”。

第5問，A公司本次增發的發行價格的確定方式是否符合有關規定，并說明理由。根據規定，發行價格應不低于公告招股意向書前20個交易日公司股票均價或前一個交易日的均價。在本題中，A公司本次增發的發行價格擬按公告招股意向書前20個交易日公司股票均價的90％，確定不符合規定。這第四問分析的關鍵在于試卷中出現有90％。

篇(6)

一、國內研究現狀

我國自1980年恢復審計制度以來,對審計風險的認識主要分為三個階段:(1)對審計風險認識的初期階段(1980年一1991年)。在這一階段注冊會計師幾乎不承擔任何風險,其主要任務是實現自身的發展,并且也順利地渡過了謀生存的第一關。(2)對審計風險的初步認識階段(1992年-1995年)。在這一階段我國正式實施《中華人民共和國注冊會計師法》等有關法律文件,這不但標志著對審計風險認識的加深,更為判定注冊會計師審計質量提供了初步的依據。審計風險的主要來源開始由職業內部轉為職業內部和外部。(3)審計風險研究的縱深發展階段(1996年-現在)。在這一階段,我國對審計風險的形成、性質、特點等進行了全面的分析和深入的研究,特別是在借助現代審計風險模型的基礎上,加之有效的定性分析,已能比較合理的控制審計風險。但是與不斷發展的實踐相比我國審計理論研究至今仍不成熟,特別是對于審計風險及控制的研究。在各類關于審計的書籍中論述審計風險的篇幅很有限,很多都是把它做為某章的一節簡單介紹,很難對其有深入的了解。現有的關于審計風險的認識散見于各審計雜志和刊物,并且僅限于定性,多數呈現出就風險論風險的局面。因此,深入研究審計風險,特別是對于審計風險的定量分析以及控制研究是十分必要的。

二、注冊會計師審計風險控制存在的問題及原因

目前,許多會計師事務所的審計風險控制還非常薄弱,往往缺乏必要的審計風險意識和控制管理措施。結合我國的具體情況,事務所的審計風險控制主要存在以下幾方面的問題:

(一)審計業務文書不規范。審計報告、審計決定書等審計業務文書不但是審計工作成果和質量的最終體現,同時也是審計風險的重要載體。審計業務文書的質量直接影響到審計風險的控制。

(二)會計師事務所體制不當。我國的會計師事務所由于發展的時間還不長,在體制方面還存在許多有待完善的地方。根據《注冊會計師法》的規定,我國可以設立合伙制會計師事務所和有限責任制的會計師事務所。現在我國大約有90%的事務所采用有限責任制。合伙制這種形式,由于它的實質是會計師以無限責任的形式承擔業務失誤或作假所造成的風險,相當于以自己的損失來擔保業務的質量和真實性,因此可以彌補有限責任制的一些不足。但是合伙制的缺點也很明顯,由于連帶責任的存在,各合伙人不僅要對自身的行為負責,還要在一定程度上為其它合伙人的行為承擔責任,在某種程度上不利于事務所的穩定,同時由于事關切身利益,也可能由于過于謹慎而導致工作效率低下。因此。對會計師事務所來說,這兩種體制都不是很合理和適用,在一定程度上增大了審計風險。

(三)注冊會計師風險管理制度不完善。在我國,注冊會計師風險管理制度存在嚴重的問題,主要表現在:

第一,風險管理制度執行不力或不執行。存在此類問題的會計師事務所雖然對審計風險有一定認識,并制定了相應的風險管理制度,但在實際業務中執行極為不力,甚至不執行,致使制度形同虛設。這種“有法不依”的狀況與無審計風險管理制度沒有多大區別,要使審計風險得到很好的控制是不可能的。

第二,風險管理缺乏系統性。相當一部分會計師事務所已經對審計風險加以重視,并懂得回避風險,不再單純地追求客戶規模的擴大,并在接受委托時對客戶進行必要的選擇。但對審計風險進行管理的手段還是不系統的、零星的,如對風險只是簡單評估,只涉及了部分風險因素,沒有科學的評價和控制等等。

第三,對潛在風險重視不夠。審計風險具有潛在性、復雜性。風險管理不僅應當對大量有規律可循的風險進行管理。還應重視新的潛在的風險。而會計師事務所在進行風險管理時,多重視前者的管理而忽視了后者,導致審計風險管理出現偏差,從而影響審計工作的質量。

第四,風險管理的執行缺乏一致性。注冊會計師在進行審計時經常對不同的企業實行差別對待。如對大企業比較重視,而對中小企業重視不夠:對上市公司相對重視,而對非上市公司重視不足。實際上。不論企業規模大小同樣存在風險,這種對不同企業的區別對待會影響審計風險的管理。并且注冊會計師對大企業的內部控制的過分信任會影響對風險的評估,亦會降低審計工作的質量。

風險管理制度的不完善普遍地存在于我國的會計師事務所,他們往往忽視了審計風險,置審計客戶的信譽和管理水平于不顧,也不考慮其自身可能遭受的損失,為了取得更多的業務收入,片面追求業務規模的擴大,對審計業務基本上“來者不拒”。因此,產生審計失敗是必然的。 (四)注冊會計師獨立性不高。獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂,它的缺乏影響審計風險。獨立性是指會計師事務所和注冊會計師獨立于客戶和其他單位之外,與客戶和其他單位免除任何利益關系。以客觀、公正的原則和立場分析、判斷和處理問題。但由于非審計服務因素的存在,使得我國注冊會計師的審計獨立性受到負面的影響,注冊會計師很難保持在精神上的超然獨立,使得審計的服務質量讓人質疑,勢必會加大注冊會計師的審計風險。

(五)審計工作計劃編寫不嚴格。《獨立審計具體準則第3號~審計計劃》規定:編制審計計劃是審計工作的重要組成部分,其中總體審計計劃就包括對被審計單位基本情況的了解、重點會計問題及重點審計領域的關注、審計小組的組成及人員分工、對專家工作的利用等內容,但是在實際工作中,許多會計師事務所針對經常服務的常年老客戶,出于對他們的信賴,并不編制完整的審計計劃。這樣,當這些客戶公司的經營環境發生重大變化和發生重大的交易事項時。就無法引起事務所的足夠重視,一些事務所甚至對新客戶也不編制嚴格的審計工作計劃,這樣造成的后果可能會更嚴重。

(六)分析性復核沒有被執行。《獨立審計具體準則一分析性復核》規定,分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數據和相關信息的差異,分析性復核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都可以運用,在很多會計師事務所的執業過程中,長期以來幾乎都沒有執>

:請記住我站域名/ (七)審計費用較低。審計費用較低是制約我國注冊會計師業發展的因素。審計費用較低,會計師事務所就不可能花費大量人力、物力去審計某一個項目,審計質量就不可能提高。而且,為了攬客戶。事務所之間不惜競相殺價,壓低收費。這些行為的存在,說明我國審計人員的風險意識較為淡薄,光想到怎樣賺進來,沒想到將來會賠出去。我國大多數城市的財政機關都為會計師事務所制定了最低收費標準。收費標準一般以資產或資本總額等指標為參照,而很少考慮客戶的復雜程度、審計風險等因素。因而,往往同樣規模的客戶,審計人員苦樂不均,從而也增加了審計的風險。

三、注冊會計師審計風險控制對策

(一)改進法律條文,制定相關準則

? 2010年9月1日,國家審計署頒布了新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》{以下簡稱《審計準則》),并從2011年1月1日起實施。新《審計準則》共包括七章內容。重點對如何進行審計計劃安排,如何有效開展審計現場實施工作,如何提高審計質量,降低審計風險和明確審計責任進行了規定。新《審計準則》是適應新時期我國審計環境新變化而從行為上全面規范審計機關和審計人員履行法定審計職責,通過明確職業標準來客觀評價審計工作質量,也是各級審計機關制定審計業務操作規程的基本依據。新《審計準則》的頒布,對促進審計工作的法制化、規范化和科學化具有十分重大的意義。

因此,提高我國注冊會計師執業水平,進而整體上提高我國上市公司會計信息質量,應該需要從整體上提高相應的法律風險水平,制定更加完善的審計準則,包括對舉證責任的修正、賠償風險的提高以及訴訟條件的放寬等,從而增強注冊會計師的社會責任感。

(二)形成合理的會計師事務所體制

目前,在世界各國所有的不同的組織形式中,有限責任合伙制是當今注冊會計師職業界普遍采用的一種組織形式。有限責任合伙制會計師事務所興起于90年代。其最大的特點在于,它既融入了合伙制和有限責任制會計師事務所的優點,又摒棄了它們的不足。在這種組織形式下,事務所以全部資產對債務承擔有限責任,各合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任,合伙人之間不相互承擔連帶責任。在我國實行有限責任合伙制有許多優點。首先,這種形式與有限責任制相比,提高了注冊會計師的違規成本,促使注冊會計師增強了風險意識,提高了其規避風險的能力。其次,這種形式與合伙制的形式相比,其合伙人不必為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重的代價,在很大程度上解除了后顧之憂,也比較合理,有利于會計師事務所的穩定與發展。因此有限責任合伙制會計師事務所,是合伙制會計師事務所和有限責任制會計師事務所兩者優化組合的結果。它體現了廣大社會公眾對注冊會計師行業的要求,是有利于會計師事務所擴大規模的組織形式。但是進行會計師事務所的體制改革是一個漫長的逐漸的過程。首先重要的一點是建立起相應的法律法規。我國現行的《注冊會計師法》是唯一對注冊會計師行業各個方面做出明確規定的法律,但它只規定有限責任制和合伙制這兩種事務所組織形式存在。因此,還需要建立有限責任合伙制相關的法律規定。其次就是在有限責任合伙制的組織形式下,事務所以全部資產對其債務承擔有限責任,各合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任,合伙人之間不相互承擔責任。這就存在各合伙人之間責任的明確問題。現實中,可能會存在責任劃分不清的現象。會計師事務所通過體制改革,就能以一種更合理的形式存在,擁有一個健康發展的審計風險管理主體將有利于審計風險的控制。

(三)提高從業人員素質,加強職業道德建設

社會審計要求注冊會計師應客觀、公正、獨立地執業,而高素質的執業人員是保證執業質量的關鍵。

(四)嚴格會計師事務所的內部質量控制

在生產制造企業里,產品的質量是企業制勝的關鍵。對于會計師事務所來說嚴格的質量控制也很重要。審計風險管理的重要內容之一就是提高內部質量控制,相應的事務所內部質量控制的提高將會減少審計風險,有利于審計風險管理。《中國注冊會計師質量控制基本準則》第二條規定:質量控制是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求,而制定和運用的控制政策和程序。質量控制政策是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求而采取的基本方針和策略:質量控制程序是指會計師事務所為貫徹執行質量控制政策而采取的具體措施和方法。事務所應該綜合各方面因素,建立比較有效的制度約束機制,建立事務所內部的質量控制政策和程序。

(五)提高注冊會計師審計的獨立性

對注冊會計師獨立性的威脅,會加大審計風險,能夠保持注冊會計師超然的獨立性,也是審計風險控制的一個重要方面。注冊會計師要保持審計的獨立性,不僅要保持其形式上的獨立,也要保持其實質上的獨立。每個會計師事務所都應該確定相應的政策和程序,以使會計師事務所能合理的保證所有的人員符合獨立性要求。為了保持應有的獨立,注冊會計師必須具有誠實正直的品質,并拒不受任何與客戶及其管理當局或所有相關的經濟利益的影響。

(六)提高注冊會計師的審計風險意識

注冊會計師的審計風險意識要貫穿于整個審計計劃過程中,從業務委托到出具審計報告,都要加強審計風險的意識。(1)業務承接階段。在這一階段,主要存在著簽約的風險。要避免簽約風險,注冊會計師要對被審單位有深入的了解。(2)審計執行階段。注冊會計師在審計的執行階段,要嚴格按照審計程序,對容易引起風險的關鍵領域應該實施嚴格的監控。(3)審計報告階段。注冊會計師在出具審計報告階段,主要是考慮出具何種類型的審計報告。審計報告主要有四種類型:標準無保留意見的審計報告:保留意見的審計報告:否定意見的審計報告:無法表示意見的審計報告。一般來說,注冊會計師出具標準無保留意見審計報告的審計風險大,而發表其他類型的審計報告的審計風險相對較小。注冊會計師應該根據所發現問題的一嚴重程度以及對財務報表整體是否構成影響來判斷審計意見的類型,而不能迫于各方面的壓力勉強出具無保留意見的審計報告。注冊會計師只有具有強烈的風險意識,并對審計風險引起足夠的重視,把對審計風險的管理當作與個人切身相關的事情,才能達到控制風險的目的。

(七)充分運用分析性復核程序

分析性復核程序在整個審計過程中起著很大的作用,注冊會計師如果不適當運用分析性復核程序,則可能會增加審計風險甚至導致審計失敗。因此,注冊會計師應在審計各個階段運用分析性復核程序,具體包括:第一、在審計計劃階段,幫助確定其他審計程序的性質、時間和范圍:第二、在審計實施階段,直接作為實質性測試程序,以提高審計效率和效果:第三、在審計報告階段,對會計報表進行整體復核。

(八)規范會計師事務所審計收費

要規范審計收費,首先要了解審計收費的構成。在美國,注冊會計師審計收費一般包括三個部分:第一、產品費用,也就是執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用

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關鍵詞：審計獨立性；職業道德水平；社會環境

獨立性是注冊會計師審計的靈魂。在審計關系中，注冊會計師通過接受委托人委托，依法對被審計人的財務報表和會計帳目進行查證，鑒定其財務狀況和經營成果是否真實、合法，是否符合有關法規和公認會計原則。最終通過出具審計報告，如實將信息反饋給委托者，以解脫自身的受托責任。要做到如實將信息反饋給委托者，注冊會計師與被審計人之間保持獨立性是其必然要求。在現代市場經濟條件下，注冊會計師不僅要對委托方(所有者)負責，還要向受益第三方負責。受益第三方可以理解為與審計結論具有利益關系的審計報告間接使用人。注冊會計師出具的審計報告，是企業選擇交易伙伴、債權人貸款投放、潛在的投資者選擇股票、稅務部門進行稅收征管、法院進行經濟判決以及政府宏觀決策的重要依據。因此，注冊會計師的職責是以向委托方負責為主線，進而擴大到社會公眾。這就要求注冊會計師必須切實與被審計人、委托方和受益第三方之間任何一方都要保持一種超然獨立的關系。天平偏向哪一方，就可能會使其他方利益受損。例如，如果注冊會計師因某種利益牽連而默認了上市公司虛增利潤的行為，可能會使二級市場上的一部分投資者及稅務部門暫時獲益，但從長遠看，則會削減公司的持續經營能力(過度的現金股利發放及稅費繳納會導致公司現金流量嚴重短缺)，最終會導致廣大股東利益受損，并可能會引起其他合作方的過度信賴而使其受損。如果成為一種普遍現象，會使政府對經濟形勢過于樂觀而造成宏觀經濟決策失誤。因此，獨立性是注冊會計師的靈魂。一旦喪失獨立性，不僅破壞了委托關系，而且會擾亂經濟秩序，甚至引發社會動蕩。目前我國每年會計師事務所執業質量檢查都有一批會計師事務所受到處罰，究其原因并不是專業技術問題，而是獨立性問題。ACCA上海代表處首席代表兼雇主聯絡主管陳國良2006年曾告訴《第一財經日報》：“目前的會計師隊伍中，大家專業技術都沒問題，能否勝任、能否干出業績，關鍵就在于工作態度和所處的工作環境。”這里所講的工作態度和所處的工作環境無疑是一個獨立性問題。對注冊會計師審計獨立性的研究和分析既是一個理論問題，也是一個現實的問題，也許永遠是一個與注冊會計師審計的生存和發展相伴隨的主題。

一、影響注冊會計師的獨立性的因素

注冊會計師的獨立性包括兩個方面——實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立,是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響,公正執業,保持客觀和專業懷疑;形式上的獨立,是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形,使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。實質上的獨立要求注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在毫無利害關系，是一種無形的精神獨立，是對審計人員的內在要求，通常是難以觀察和度量的；而形式獨立則是針對第三者而言的，即必須在第三者面前呈現出一種獨立于客戶的身份，是有形的，是可以觀察的，要通過外界來評價，是對審計人員的外在要求。實質獨立與形式獨立是相輔相成的。注冊會計師能否保持獨立性，歸納起來主要受職業道德水平和社會環境的影響。

(一)職業道德水平1.片面追求自身的利益,怕失去客戶。在自身利益與公眾利益的權衡中,取其自身利益為重,處處遷就客戶,對于客戶存在的各種弄虛作假行為,或者視而不見,或者即使有所察覺也不予揭示,甚至與客戶串通搞不恰當、隱蔽的會計處理,幫助其通過有關部門的審查,致使嚴重損害了國家和公眾的利益。

2.執業不規范,帶有很大的隨意性和依靠性。在利益驅動下,不能保持獨立、客觀、公正的立場,執業時只求數量、不求質量,不執行規定的工作程序,甚至無視職業道德的約束,隨意出具虛假的驗資報告與審計報告。

3.在同行業的競爭中,采取各種不正當的手段招攬客戶。具體表現為:為排擠競爭對手,隨意降低收費標準;以公關交際費、信息咨詢費等各種名義支付高額的介紹費、傭金、手續費或回扣;與有關部門進行收益分成式的業務合作等。

（二）社會環境

實質上的獨立反映在形式上要求注冊會計師在第三者面前呈現出一種獨立于客戶的身

份，需要良好的社會環境加以維護。然而現實的社會環境在以下幾方面不利于注冊會計師審計獨立性的維護。

1、委托-—關系的固有限制致使注冊會計師審計喪失獨立性存在一定的空間

所有者與注冊會計師簽訂審計約定書，明確雙方的責任和義務，并支付一定的報酬――這樣構成了委托－關系。注冊會計師雖然知道獨立性是行業的靈魂，但注冊會計師是人不是神，一些發生在一般人身上的問題，如道德風險、工作怠慢、謀取個體利益而侵蝕委托方利益的行為同樣可能發生在注冊會計師身上。由于專業性強、信息不對稱性高，所有者很難對注冊會計師的“敗德”行為進行監督，這樣一來注冊會計師喪失獨立性而追求自身利益最大化存在很大空間。