序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇風險導向審計論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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關鍵詞：風險導向審計；審計模式；適用性分析

隨著國內外重大審計失敗事件的不斷發生，風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到審計職業界和學者的關注。中國注冊會計師協會在2004年10月了新的審計風險準則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現代風險導向審計方法，實施風險評估程序，降低審計風險，提高審計質量。如果審計風險準則一旦正式生效，將使我國的審計風險準則與國際接軌，并引導中國注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變。因此，對現代風險導向審計模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。

一、風險導向審計概述

隨著社會經濟的發展變化，審計方法適應審計環境的變化經歷了三個發展階段：一是審計發展的早期，由于企業組織結構簡單、業務性質單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責任人在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為，審計方式是詳細審計。審計的重心在資產負債表，是對會計憑證和賬簿的詳細審計，旨在發現和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱作制度基礎審計方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎審計方法顯露缺陷，一種新的、以風險防范為基礎的風險導向審計模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計方法稱為風險導向審計方法（risk-orientedauditapproach）。

回顧審計方法的發展歷程，風險導向審計模式已成為審計方法發展的國際趨勢。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上，不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境（微觀、中觀乃至宏觀），將風險評估貫穿于審計工作的全過程。與傳統的制度基礎審計相比較，主要有以下區別：

（一）審計模式不同

制度基礎審計模式以內部控制為核心，對控制風險的評估僅通過確定內部控制的可依賴程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式；風險導向審計模式不僅通過內部控制評估控制風險，還結合其他風險因素尤其是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報的風險，以便使審計風險降至可接受水平。

（二）審計基礎不同

制度基礎審計以內部控制制度為基礎，根據被審單位內部控制制度的健全性及符合性評審結果，確定實質性測試的范圍和重點；風險導向審計則以風險評估為基礎，對影響被審單位經濟活動的多種內外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且重視各種環境因素。

（三）審計方法不同

兩種審計模式都采用抽樣技術，但風險導向審計是通過建立審計風險模型將風險量化。因此，相對于制度基礎審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風險。

二、風險導向審計的兩種模式

風險導向審計自產生以來經歷了兩個階段，理論界把以傳統審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計模式；而將1990年代后期開始，在國際會計師事務所內部推行并逐漸被審計理論與實務界接受的，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的模型為基礎，以被審計單位的經營風險為導向的審計方法稱作現代風險導向審計模式。

傳統風險導向審計模式與現代風險導向審計模式的本質區別在于審計理念和審計技術方法的不同，后者是對前者的改進，其主要區別如下：

（一）審計起點不同

傳統風險導向審計運用的審計風險模型中，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制（如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則為會計報表項目）。

現代風險導向審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此，主要針對風險設計、實施控制測試和實質性測試程序。此外，注冊會計師容易全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。

（二）風險評估識別以分析性復核程序為中心

現代風險導向審計注重運用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風險；而傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性復核程序已成為現代風險審計方法最重要的程序，為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數據分析上不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上借鑒現代管理方法，把戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，使風險因素不再惟一，變一元風險評估為多元風險評估，使得出的風險評估結果更加可靠。

（三）風險評估方式由直接評估轉變為間接評估

傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。現代風險導向審計模式是從經營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經營風險越高，審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。

（四）審計程序實施具有個性化

傳統風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置或防范的措施，難以做出正確的審計結論。現代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。

（五）審計證據的內涵擴大

在現代風險導向審計方式下，審計重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。因此，注冊會計師必須充分了解企業整體經營環境，由此評估客戶的經營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。

（六）擴充了內部控制要素

傳統風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。現代風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督。

（七）對注冊會計師的專業知識提出了更高要求

現代風險導向審計對注冊會計師的專業素質提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉向管理和行業知識。現代風險導向審計下審計結果主要依賴風險評估，風險評估的各種分析方法要求掌握現代管理知識和行業知識（包括市場、研發、生產等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應該是復合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現代管理知識和行業專業知識訓練。

三、現代風險導向審計模式在我國的適用性分析

基于上述分析，現代風險導向審計模式是審計發展的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）通過了新的審計風險準則；中注協也在2004年10日了修訂后的審計風險準則征求意見稿，不僅將使我國的審計風險準則與國際接軌，同時也為提高審計質量、降低審計風險提供了技術支持。審計風險準則一旦正式生效，將引導中國注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變，會對我國的注冊會計師審計理念、審計程序及審計責任產生非常大的影響。

然而，目前要在我國推行風險導向審計模式還存在一定的制約條件和需要解決的問題：

（一）會計師事務所審計成本與效益問題

實施風險導向審計模式的前提是成本能得到補償。現代風險導向審計模式在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，導致工作時間和審計成本的增加，在市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓注冊會計師，使他們掌握業務流程和行業知識等有關方面的知識。如果這些成本得不到補償，就會使一部分中小會計師事務所在競爭中無法生存。

（二）信息系統的建設問題

現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師必須首先執行風險評估程序，充分了解客戶整體經營環境，然后針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。因此，會計師事務所必須建立強大的信息系統，以便注冊會計師在風險評估時了解企業的戰略、流程風險管理、業績衡量等。而目前國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，客戶的相關信息不夠充分，信息系統的建設還達不到現代風險導向審計的要求，導致風險評估不準確。因此，風險導向審計的運用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時間用于實質性測試。

（三）審計從業人員素質問題

現代風險導向審計對審計從業人員的業務素質提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經驗，還要具備必需的管理學知識和經濟學知識，能夠運用系統的、戰略的觀點充分了解、分析企業所處的宏觀經濟環境和行業發展狀況，對有可能導致企業會計報表錯報風險的內外部因素進行客觀、系統的分析與評價，將審計視角擴展到內部控制以外，從較高層面上評估風險，而不是僅僅注重企業會計處理的細節。

（四）輔助審計軟件的使用與完善問題

現代風險導向審計方法中分析性程序占據非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發和運用，它可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件模型自行處理數據，使運用分析性測試程序成為節約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風險可控，為風險導向審計提供了技術支持。目前，我國在審計軟件的開發和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應的技術準備，在現階段推行現代風險導向審計方法只能是一種愿望。

如上所述，目前在我國全面推行現代風險導向審計模式還受到許多制約，盡管它有很多優越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當前我國獨立審計準則主要是以制度基礎審計模式為基礎的，而且相當一部分從事小規模企業審計工作的會計師事務所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項基礎審計模式。但是，現代風險導向審計的實行是一種理念的改變，我們可將制度基礎審計與風險導向審計有機結合。即使在現行審計準則仍然主要以制度基礎審計模式為基礎的情況下，吸取風險導向審計模式的基本觀點和做法，則是完全可行的。通過把風險導向審計中控制風險的理念和方法融合到制度基礎審計中，使其他審計模式忽略審計風險的缺陷得到彌補，將會為探索適合我國的現代風險導向審計模式積累有益的實踐經驗。

參考文獻：

〔1〕陳毓圭。對風險導向審計方法的由來及其發展的認識〔J〕。會計研究，2004，（2）。

〔2〕常勛，黃京菁。從審計模式的演進看風險導向審計〔J〕。財會通訊，2004，（7）。

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風險導向審計作為新興的審計方法，要求注冊會計師做到對被審計單位的財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對。計劃和實施審計工作的中心是由內控測試到風險評估的轉變，從風險導向審計自身來看，具有以下幾個方面的特點：

1.1對內部控制運用全面。在制度基礎審計中，風險導向審計主要考慮控制環境、會計系統和控制程序等三個因素，同時也可擴展到五個因素：控制環境、管理部門的風險評價、會計信息與傳遞系統、控制行為和監督。由于內容的擴展，內部控制制度在風險導向審計模式下演變為內部控制結構，這相對于原來的系統導向審計只考慮內部會計控制和內部管理控制進步了很多。

1.2以風險為導向的審計模式。在風險導向審計中，以風險為導向，可以影響經濟業務的內部環境和外部環境，是以經濟業務整體為重點，綜合分析評價企業經營所處的內外環境，根據評價結果確定審計水平，最終目的是要將審計風險控制在社會可接受的水平以下。

1.3全面的考慮風險因素。風險導向審計在賬戶余額和財務報表兩個層次分別評估，注冊會計師在各個審計階段分別評估賬表項目的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險。隨著審計工作的深入，注冊會計師在各個階段針對不同風險要素做分別側重的評價，這樣審計人員所能夠獲得的與風險要素相關的信息就非常多，使對風險要素水平的評價也更加準確和客觀。

1.4在每個階段都用風險審計模型做出對策。注冊會計師在各個審計階段，都分別以審計風險為模型，分析評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險，并在此基礎上做出決策，全面的控制審計風險。

2風險導向審計的運用及問題

審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行審計，在優化公司治理框架的前提下，從企業內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節建立與完善企業內部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估。在現階段運用風險導向審計中，存在以下幾點問題：

2.1注冊會計師的素質問題。風險導向審計是用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據手段，這就要求注冊會計師具有很高的自身素質。在數理統計廣泛運用的前提下，為了使運用分析性測試程序具有合理性和可驗證性，要求根據數理統計估算出可接受的風險水平，達到相應規模的審計證據。而在我國，還有很多的注冊會計師不具備這一能力。

2.2政府監管及執法問題。各級政府的監管部門，在對會計事務所審計質量的檢查中，往往最關注的就是審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序，而在審計失敗事故的檢查處理中，更是判定注冊會計師審計責任的重要方面。但是這種只重視審計程序的形式化的檢查方法，必然會制約到風險導向審計模式的開展。

2.3審計程序軟件的開發。我國的大部分注冊會計師都缺少大量的審計程序軟件，數據電子化程度不夠，導致注冊會計師在審計過程中不能直接對數據庫進行加工分析，并依據軟件構建模型，從而經過電腦自行檢查和核對，這就使審計工作的效率在很大的程度上減緩，阻礙了風險導向審計模式的發展。

2.4成本的增加。實施風險導向審計，注冊會計師所關注的范圍也將必然擴大，而程度的加深就導致工作時間和審計成本的隨之增加，然而在激烈化的行業競爭中，這些成本并不能增加到業務收費中，這就形成了風險導向審計運用的實際性問題。

風險導向審計是注冊會計師避免風險的一種有效手段，在實際運用中國外已經有了成熟的前例，而在我國這一理念還不是十分成熟，中天勤會計師事務所出現的問題就是因為沒有采用風險導向審計，這證明了我國風險導向審計還不全面，缺乏很多因素，實際推廣中也不完善。

3風險導向審計的推廣

風險導向審計是適應審計環境變化、審計準則的有效方法，我國注冊會計師按目前的職業水準和審計環境，可以從以下幾個方面進行風險導向審計的推廣運用：

3.1加強風險導向審計理念。我國的審計準則是借鑒國際慣例，并在這個基礎之上制定的，風險導向審計是制度基礎審計的發展，系統化的分析和評價，較之過去的制度基礎審計有很大的進步。在風險導向審計的觀念中，是客觀評價被審計單位的內外環境、制度，并對發現的會計報表發生重大錯報風險進行賬項審計，從而控制風險，節約審計成本，是一種行之有效的手段，值得大為推廣，經濟全球化也要求我們隨之進行審計理念的進一步加強和學習。

3.2健全法律制度。我國很多的風險導向審計工作中，因為法律制度的不健全而產生的審計事故已經出現過不少。注冊會計師是當前會計、審計制度執行的法律主體，現有的《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》等大都是以行政責任為主，刑事責任和民事責任輔助，這樣就導致很多的注冊會計師違法行為不斷發生。健全法律制度，提高注冊會計師的法律風險意識，從而可以減免由此發生的審計事故。

3.3提高注冊會計師的執業素質。注冊會計師執行獨立審計鑒證職能時，必須要了解顧客所在行業以及相關單位包括行業生產經營特點、經濟技術指標和行業政策等知識結構的情況。同時，注冊會計師隊伍的優化組合要加強，原有的會計師事務所單一型的財務人員結構要改變，法律、工程技術、網絡信息等一些非審計人員也要加強。審計工作是一項復雜的專業化工作，注冊會計師的執業素質和各項知識的鞏固，可以加大工作的質量和效率，并且可以在此基礎上進行分組工作，固定每個組對一種行業的審計工作。

3.4加強風險導向審計的網絡化信息系統。風險導向審計的實施，提高了審計工作的效率，網絡化信息系統也要隨之加強。注冊會計師在進行風險導向審計時，要面對大量的數據收集和整理，沒有良好的信息化系統，審計工作的效率也會隨之降低。加強與社會的信息共享，可以減短收集資料的時間，加快工作效率，同時，會計事務所自身也要建立龐大的數據庫，分類別、行業來收集、存儲資料信息，方便以后的工作。

3.5政府加大對風險導向審計的扶持。風險導向審計在我國作為新興的一種審計方法，它的優勢也非常明顯，政府加大對其的扶持力度，盡快的推進我國風險導向審計，從而實現這一優勢審計方法。

4總結

風險導向審計是一種新型的、多維的審計模式，它以審計風險理論作為基礎，高質量、低風險地完成審計任務，達到設定的審計目標。我國的風險導向審計還不完善，需要在以后的實踐工作中不斷地補充完善，不斷的提升審計工作效率和其準確性。

參考文獻：

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[2]中國注冊會計師協會.中國注冊會計師職業準則[M].北京：中國財經出版社.2006.

[3]王詠梅，吳建友.現代風險導向審計發展及運用研究[J].會計研究.2006.（7）.

[4]成琪.引入風險導向審計是否會帶來高成本[J].財會時報.2003.（9）.

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(一)風險導向審計有利于更客觀地確定審計范圍和重點

在風險導向審計模式中,對被審計單位的全面了解以及對其經營風險的評估,從宏觀上把握了企業的生產經營管理情況及其所面臨的重大風險，從而可以客觀地確定審計范圍和重點，避免了以往以資產規模和企業戶數作為標準確定審計范圍，以歷史經驗確定審計重點的弊端，克服了主觀隨意性。

(二)風險導向審計有利于揭示被審計單位更深層次的問題

風險導向審計與傳統的賬項基礎審計、制度基礎審計相比，審計方法更加靈活多樣，根據不同會計科目的情況，既可以從財務層面入手到業務層面，也可以直接從業務層面入手，通過對業務運行情況的了解，去核實財務層面會計核算的完整性、準確性。這種靈活多樣，互相稽核的審計方法，需要審計人員深入到企業的經營管理活動當中，而不僅僅局限于財務層面，可以透過現象看本質，揭示企業更深層次的問題。

二、審前準備階段的主要工作

對任何審計項目而言，充分的審前準備工作對項目的順利開展以及取得預期審計效果都是至關重要的。

(一)通過審前調查充分了解被審計單位

風險導向尤其應重視審前調查工作，盡早了解被審計單位。審計組長可采用職能部門間審前溝通、風險調查問卷、訪談、查看重要場所、查閱企業年度工作報告、工作總結、會議記錄、內控手冊等內部文件，了解被審計單位，為制定審計方案以及開展現場審計工作打下基礎。審計組長應了解的基本情況以及應關注的內容主要包括：企業治理結構、機構設置以及職責分工情況，關注內控制度的健全性；主要產品及服務開展情況，關注新增產品及服務；企業戰略目標及經營目標制定與完成情況，關注目標調整與完成情況；信息化建設及管理水平，關注存貨進銷存管理、合同管理等關鍵業務的系統應用與運行；接受內部審計調查情況，關注發現的主要問題及整改；基本建設項目投資情況，關注建設項目進展及投資效果；發生重大法律糾紛案件的情況，關注發生的原因及造成的損失。

(二)根據了解的情況編制審計方案

審計組長應根據審前調查了解的情況以及本企業經濟責任審計的總體要求，編制審計方案。經濟責任審計項目的審計方案主要包括審計目的、審計依據、審計范圍、審計重點、審計時間安排、審計人員職責與分工等。

三、現場審計階段的主要工作

現場審計應按照審計方案的要求，理順審計工作思路，嚴格審計程序把“規定動作”做到位，并結合現場審計工作的開展情況，以風險為導向，使“自選動作”有特色。

(一)審計組長總覽項目，評估重大風險

審計組長在審計現場，需要進一步做好企業重大風險的識別和評估，向審計組員明確和強調審計重點；做好組織協調與溝通、把握審計進度。根據近幾年的審計工作經驗，審計組長需要從具體的審計事項中解放出來，使其真正發揮審計組長的作用，總覽項目,統籌全局。

(二)審計組員實施審計程序，獲取審計證據

審計組員在審計現場，按照審計方案的分工，對負責的會計科目和事項執行審計程序，必須做到把“規定動作”做到位，重點是嚴格落實審計組長強調的重大風險，使“自選動作”有特色。審計組員獲取審計證據，編制審計工作底稿。審計證據是審計工作的靈魂，應具有適當性、充分性，對事實的敘述要清楚完整，關鍵環節要具體詳細記錄，內容和出處要具體詳實。

(三)審計組長復核審計工作底稿

為保證審計工作的質量，特別是審計證據的質量。現場審計過程中，審計組長必須及時復核審計組員已完成的審計工作底稿，把好質量關，注意復核具體審計目標是否實現，審計程序是否有效執行，事實是否清楚，得出的審計結論及其相關標準是否適當。

(四)審計組與被審計單位交換意見

審計組長對審計組員編制的審計工作底稿進行分析、匯總后，列出審計發現的問題和重大風險事項，采用自下而上的方式交換意見。交換意見時，先與被審計單位相關職能部門負責人交換意見，對有異議的問題和事項，提請補充資料或說明材料；最后與被審計單位班子成員或企業負責人交換意見，溝通審計結果。

四、審計終結階段的主要工作

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(一)審計重心前移。風險導向審計最大的特點是將審計重心放在事前的風險評估上,從以審計測試為中心到以風險評估為中心,審計程序主要包括風險評估程序、分析性測試程序、審計測試程序(包括控制測試和實質性測試)。傳統審計不能適應現代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位,未能有效發現高風險審計領域,造成審計過量或審計不足,現在大大加強了風險評估程序,真正體現了風險導向審計的理念。

(二)更加注重外部審計證據。審計重心向風險評估轉移導致風險評估程序顯得至關重要,風險評估準確與否將直接影響到審計效果和審計效率。風險評估在一定程度上帶有一定的主觀性,但必要的是審計證據是必不可少的,尤其是更加客觀、真實的外部證據。僅僅依靠被審計單位提供的內部證據來對風險進行評估,所得出來的結論是不可靠的。所以,審計人員在搜集審計證據時不應只采用內部證據,而應更努力地獲得相關的外部審計證據來對風險進行評估。

(三)在各個階段都利用審計風險模型作出決策。在風險導向審計中,審計人員在各個審計階段,都分別以審計風險模型為主,分析評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險,并在此基礎上作出各項決策,從而能夠全面控制審計風險。制度基礎審計模式中的審計風險模型是一維的,它只有一個決策目標——確定實質性測試所需的證據量,所涉及的風險層次和范圍比較狹窄;而風險導向審計模式中的審計風險模型是二維的,它既包含了不同的風險要素,而且在不同審計階段給各風險要素賦予了不同的內涵。

二、審計模式的發展歷程

(一)賬項導向審計模式。賬項導向審計模式是最初始的審計方法,主要功能在于查錯防弊,其技術方法主要是從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手,追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成,驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導向審計模式僅適用于經濟業務不很復雜的小規模企業。隨著生產經營規模的擴大,融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發展,賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯,至20世紀初,這種模式就逐漸退出其主導地位,而代之以制度導向審計模式。

(二)制度導向審計模式。隨著企業經營規模的擴大,業主或企業管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式,建立系統的分層、分工的科學管理制度,企業在經營發展過程中建立起內部控制系統,這就促使審計人員把注意力轉移到與會計相關的內部控制系統的控制功能上來。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上,這種審計模式,是建立在對被審計單位內部控制系統認識基礎上的重點審查。以大數定律和正態分布為基礎的統計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時,這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析,還可以發現與某些內部控制相關的會計信息的系統性錯誤,從而提高了審計效率。正因為如此,制度導向審計模式從20世紀四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

(三)風險導向審計模式。風險導向型審計的產生,主要源自美國,風險導向型審計的內在思想是,任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。

其顯著的特點是:它立足于對審計風險進行系統的分析和評價,并以此作為出發點,制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃,將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試,而不是著眼于測試內部控制制度的執行效果(即符合性測試)。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”,把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價,而是實事求是地對公司管理層是否誠信,是否有舞弊造假的驅動,始終保持一種合理的職業警覺,將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境,捕捉潛在的風險點,將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

三、現代風險導向審計應用中的問題

從理論上講,現代風險導向審計能夠彌補傳統風險基礎審計的不足,縮小審計期望差距。但是,無論是在國際上還是在國內,還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前看,運用現代風險基礎審計可能存在以下問題:

(一)信息庫的建設。注冊會計師執行風險評估程序,充分了解被審單位整體經營環境,然后針對風險不同的客戶,客戶不同的風險領域,設計個性化的審計程序。為此,會計師事務所必須建立功能強大的信息庫,按照行業發展特點、客戶經營環境、客戶所處市場環境以及客戶高層管理者的品行,由專業高層人員組織實施評價,定期把客戶風險評價的結果向相關業務承接和實施部門通報,以便注冊會計師在風險評估時了解企業的戰略、流程、風險管理、業績衡量。目前,國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解,數據積累不足,信息庫的建設達不到現代風險導向審計的要求。

(二)注冊會計師的綜合素質存在較大差距。在風險評估程序中,注冊會計師花大量的時間和精力去了解客戶及其環境,評估經營風險,這就要求注冊會計師具有判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識,也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等,還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前,我國事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務,沒有經濟方面、法律方面等多元的背景。注冊會計師不了解企業的經營狀況、相關行業,不懂得管理、行業等方面的知識,不具備運用數理統計方法的能力,這些都不利于現代風險導向審計的實施。為此,主管部門需要做大量的培訓工作。事務所也可以一方面引進高層次人才,同時根據自己的客戶情況、事務所的定位,有針對性地進行員工培訓。

四、我國應用現代風險導向審計的對策

(一)提高審計人員的專業判斷能力。現代風險導向審計要求注冊會計師須首先從企業內外環境和經營戰略入手,來分析其對財務報表的影響,這就對注冊會計師的分析能力和專業判斷能力提出了更高的要求;同時,現代風險導向審計過程實質上就是專業判斷的過程,它提升了審計的技術含量。因此,注冊會計師只有很好的運用專業判斷能力才能有效提高審計質量,避免形式審計。

(二)處理好會計師事務所審計成本與效益問題。從理論上說,現代風險導向審計模式首先對重大錯報風險進行評估,確定重點關注領域,從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務中,執行風險評估程序主要依賴于外部審計證據,而搜集外部證據又沒有專門的、固定的途徑,使得搜集外部證據的成本較大,有時甚至要高于因減少進一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環境中,成本的增加很難通過審計收費對其進行彌補,所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關注的問題。

(三)健全法律法規制度。所謂健全法律法規制度,就是針對現代風險導向審計的新形勢,適時修改相應的一些不合時宜的法律法規,以適應新形勢的需要。現行的各種法規關于民事賠償責任的規定最為薄弱,因此應健全法律法規制度,加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度,以強化注冊會計師的法律風險意識。

主要參考文獻:

[1]陳毓圭.關于風險導向審計方法由來與發展的認識.會計研究,2004.

[2]劉佳.風險導向審計初探[J].財會月刊(會計版),2006.4.

[3]中國內部審計協會編譯.內部審計實務標準(2001年修訂本).中國時代經濟出版社.

篇(5)

論文摘要：現代風險導向審計以被審計單位的戰略經營風險分析為導向進行審計。因此又被稱為經營風險審計，或被稱為風險基礎戰略系統審計。現代審計風險模型是應用現代風險導向審計理論指導審計實務的工具。本文在分析傳統模型缺陷的基礎上，論述了現代審計風險模型的發展與應用情況。

0 引言

現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計執業界普遍使用的審計風險模型稱之為傳統審計風險模型，而將新模型稱之為現代審計風險模型。

1 傳統審計風險模型的缺陷

目前審計職業界普遍使用的審計風險模型是由美國注冊會計師協會1983年提出的。該模型認為審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險三要素組成，對審計風險的計量為：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

根據上式，在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下：

檢查風險=審計風險/（固有風險×控制風險）

根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎上推算可接受的檢查風險。該審計風險模型存在如下缺陷：

1.1 只定性分析審計風險 該審計風險模型只是定性地分析了客觀存在的風險。該模型考慮的風險只考慮了有關審計風險控制的環節，并用公式來描述審計風險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風險給審計主體帶來的損失金額的可能性。

1.2 審計風險因素不全面 該模型考慮的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環境因素等。

1.3 無法描述道德風險 審計案件中存在的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為問題的癥結所在。因此，人們除了關注審計技術和程序的發展外，亦開始關注審計主體的自身行為，由此產生了審計主體的道德問題。但是，傳統的審計模型無法描述由于不道德行為所產生的風險，包括：企業與審計主體串通舞弊，出具不恰當的審計報告；審計主體接受賄賂；審計主體為了經濟利益壓低價格有損同業等。

1.4 對審計風險的表述不完整 隨著審計風險含義的擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風險的控制放在一個系統中全面把握，還應考慮審計環境影響、人員因素及后果等。審計風險范圍也應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業風險，還包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險。

2 現代審計風險模型的發展

現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。

2.1 認定層次風險 認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

2.2 會計報表整體層次風險 會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。

2.2.1 從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

2.2.2 從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。

2.2.3 從審計的方法程序來看：現代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序（Business Measurement Process，BMP），專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。

2.2.4 從審計的目標來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。

3 現代審計風險模型的分析應用框架

3.1 確定總體審計風險概率 審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。

社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性； 縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。

篇(6)

（福州大學經濟與管理學院　350108）

【摘要】文章從國內外論文期刊中發掘并詳細梳理了DEA 方法在審計方面各個領域的應用，并相應作了文獻的總結，對推動DEA 方法在審計中的應用具有一定的意義，為后期學者的研究提供參考。

【關鍵詞】DEA　審計　績效

一、引言

本文將主要針對按DEA 應用的領域按審計的內容分類來組織內容，分為績效審計即管理審計，以及非績效審計兩個部分。因為關于績效審計，稱謂非常多，最高審計機關國際組織認為，績效審計是現金價值審計、經營審計、管理審計的同義詞，績效審計包括：審計被審計單位管理活動的經濟性；審計被審計單位的人力、財務及其他資源的利用效率；審計其業績效益，并根據預期影響，審計其活動的真實影響。美國審計總署在2003年頒布的《政府審計準則》將績效審計定義為：對照客觀標準，客觀地、系統地收集和評價證據，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。從使用慣例及我國傳統來看，可以將針對政府及非營利組織的非財務審計稱為績效審計，把針對企業進行的非財務審計稱為慣例審計或經濟效益審計。

二、國外研究綜述

（一）在績效審計中的應用

Charnes 和Cooper 在1980 年率先將DEA 模型運用于審計和會計，用來評估非營利機構的運行效率和管理效率，并同時探索了其他可能的運用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能夠被用作內部審計的工具，將DEA作為一項新的管理審計方法，并對其進行了測試和評估，1985 年運用DEA 對商業銀行的分支效率進行了評估，結果發現DEA 能夠提供除了財務指標以外的其他信息，識別出了無效率的分支機構，對于提高銀行分支效率來說是其他技術的一個非常有益的補充方法。類似對銀行分支機構效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 運用DEA 錐比率方法中的數據轉換監測銀行績效或者建立提前預警系統。該論文通過1984年和1985 年德州最大的16 家銀行的績效數據做了應用舉例。引入5 家大型非德州的銀行作為優秀者，用來評估這些德州銀行在風險覆蓋和效率方面的業績，其中DEA 錐比率法用來轉換原始數據，為了反映非德州銀行在風險覆蓋和績效方面的績效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 將DEA 運用于評估加拿大某銀行的分支銀行的相對效率，運用的是DEA AR 模型，將分析的重心放在分行人員的表現上，分別運用傳統的DEA 模型以及精煉的DEA 模型分析了分支銀行技術效率和規模效率，并對兩種模型進行了對比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通過建立不良輸出DEA 模型和標桿管理相結合的兩階段模型探索了環境績效審計的新研究方法，克服了傳統DEA 模型在環境績效審計中應用的缺陷。

（二）在審計風險中的應用

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析過前人主要將DEA 運用于績效審計后，將重點放在估計審計風險中而不是經營效率，并獨創性地在一個新的領域作應用舉例，展示它在另一種前沿方向和權重中的靈活性。其中DEA 在審計風險中的應用是指在對集團企業進行審計資源的分配時，對每個審計單元進行風險評分的步驟。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一項案例研究，在這項案例中Miltz 等用AHP 來為Janssen 制藥集團分配審計資源，運用多標準成對加權方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一個包含57 個審計單元的風險評分體系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 運用DEA 方法分配資源時，分成了高風險測量和低風險測量兩種方法。

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 認為DEA 與AHP 相比具有許多優勢，包括將專家在一定范圍內的意見依據每個風險因子的重要性進行處理，而不是簡單地取中位數或平均值。DEA 也能用來提供高風險和低風險評價和從其他能被評價的單元中提供一個審計單元的標準。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)總結到DEA 的優勢包括：第一，DEA 能夠處理在不同的單元中的多投入和多產出問題，雖然此文采用的是5 標度法，但是DEA 也能處理連續型的數據；第二，不像簡單的中心趨勢測量，DEA 可以處理專家的在一定范圍的意見；第三，DEA 可以進行交叉分析和時間序列分析；第四，DEA 可以從高風險和低風險兩個角度進行研究；第五，DEA 的輸出結果提供了能夠定義同類單元和同類風險評估的診斷性的數據。DEA 對于外部審計人員來說最明顯的用處就是能夠對多地理位置的客戶評估審計風險以及在審計客戶群體中評估審計風險和評估這些客戶在時間序列上審計風險的變化。DEA 的一個可能缺陷在于，隨著變量的增加，風險得分將是非遞減的，即越多的變量加入后，一項審計單元就越可能被發覺是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了運用限制分析減少并通常克服了這項缺陷。

Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基礎上進行了進一步的研究，詳細闡述了DEA 之所以能用于審計風險評估的原因。雖然DEA 原本是通過投入和產出的研究用來評價生產效率的，在審計中，從實物上來說，我們既無投入也無產出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那樣，DEA 模型可以被用作績效的指標用來衡量每一個審計單元的風險。在內外部審計中，我們把在盈利過程中承受的風險當作是生產過程中的投入，因為風險通常是消極因素并且人們都想避免的，正如生產中的投入，所以風險越高也就相當于投入越高，因此，把風險當作投入是合理的。接著，在內部審計中，利潤被當作產出。在外部審計中，審計事務所經理引發的風險越大，外部審計師保證的風險也越大。從這個角度來看，審計費可以當作風險的回報，即外部審計的產出。

另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 個審計因子，對他們關于控制和規模兩個審計單元進行考察，并通過比較他們的DEA 得分，兩個審計單元的風險得分，以及在風險上投影后的得分對這7 個審計因子進行排序，得出了從最好到最差的排序，并對這項排序結合DEA 效率得分進行了兩方面的解釋：投入的視角和產出的視角。即以投入導向來看，效率得分低于1 的審計單元招致了太高的風險；以產出導向來看，效率得分低于1 的審計單元的產出太低。在外部審計中，運用產出導向是更合適的，因為當審計對象的風險太高時，我們或者開價更高或干脆放棄這個客戶；而在內部審計中，無論是投入導向還是產出導向，都會引起管理層重新思考企業的運轉，或者在利潤不變的條件下減少暴露的風險，或者在不引起更大風險的條件下產出更多的利潤。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相結合的模型對一個大型汽車租賃公司進行內部審計的案例研究，通過DEA 和AHP選取需要審計的業務單元。其中DEA 和AHP 相結合的方法為：運用AHP 來處理過去的審計和管理層經驗得到的定性的信息；DEA 模型用來衡量會計部門和車隊信息系統得到的定量數據。在將兩種方法結合在一起用于風險分析時，作矩陣分析可使結果變得非常清晰明了，該矩陣具有四個象限：第一象限表明該店鋪具有很低的管理者投入卻有高效率得分，表明處于這象限的店鋪具有最低的控制失靈風險，屬于低風險的；第二象限表明該店鋪具有較高的管理者投入和高的效率，處于這象限的店鋪應該被作為其他店鋪的標桿，但是由于各種各樣的原因，這些店鋪因為有較高的暴露評級，它們屬于高風險潛在審計單元；第四象限的店鋪具有低投入和低效率，就風險暴露來說較低，但因為它們效率低，所以屬于低風險的潛在審計單元；值得關注的是，第三象限的店鋪具有高的管理者投入, 效率卻非常的低，這些單元具有最高的控制失靈風險。在論文的結尾，作者提到了這項研究將來可以擴展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 將DEA 運用于財務效率分析（包括破產評估）的觀點，并提出在此方向上的DEA 和AHP結合也許是一個新的研究方向。

三、國內研究綜述

（一）政府或國家審計

許漢友等（2008）為了解決國家審計機關資源的不足與審計業務范圍不斷擴大之間的矛盾提出了采用DEA法來遴選國家審計對象，并給出了具體的可操作性的遴選過程。案例中挑選了14 家商業銀行，選擇了實收資本金額、貸款金額和投資金額三個投入指標和利息收入、其他營業收入和凈利潤三個產出指標，運用EMS 軟件進行DEA 效率分析，遴選出了經濟效益審計對象。結果認為，DEA是一種非常有效的經濟效益審計對象的遴選方法，它不僅可以迅速地找出符合審計計劃數量的審計對象，而且可以事先對被審計對象進行大致的運營效率評價，為下一步展開具體的經濟效益審計活動進行了必要的前期準備。可以說，這種方法在經濟效益審計中的應用收到了“一石多鳥”的效果，與經濟效益審計的動因和理念完全一致。此種應用與國外學者所說的在內部審計中發現風險較大的審計單元思路基本一致。張心昌（2012）分析比較了DEA 的BCC 模型和三階段DEA 模型，最后得出三階段DEA 在評價農村公共投資績效的優勢，最后運用三階段DEA 模型對我國農村公共投資績效進行評價。邱琪華（2012）基于AHP/DEA 方法對上海閔行區中小學義務教育支出進行績效評價研究，并針對AHP/DEA 方法的繁瑣問題，建議在原有的“打分制”基礎上進行權重確定的改進，或者利用高科技工具減少工作量。田懌民（2012）運用CCA-DEA模型對2010 年遼寧省14 個市的政府社會保障管理績效進行評價。唐榮華（2013）運用DEA 方法研究發現中國政府審計體系中的四類審計主體，即審計署機關、特派員辦事處、派駐審計局和地方審計機關在審計處理的執行過程中的審計處理執行效率沒有顯著的差別。

（二）會計師事務所效率

曹強（2008）等應用DEA 評估我國會計師事務所的審計生產效率，并在此基礎上檢驗事務所特征和行為對審計生產效率的影響。其實證結果表明，我國事務所審計生產效率整體水平較高，但仍存在一定的提升空間。張杰（2009）運用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是規模報酬不變的生產前沿面和規模報酬不變時的效率值，反映的是總技術效率，BCC 模型得到的是規模報酬可變的生產前沿面，得到的是純技術效率，對重慶市會計師事務所運營效率進行評價和發展對策進行研究。郭穎（2009）運用DEA 模型中的CCR模型評價會計師事務所的相對效率，運用投影原理實現提高會計師事務所審計質量，并有針對性地提出改進建議。楊永淼（2009）認為會計師事務所的競爭優勢并不僅僅體現著外在的市場效率，本著成本效益原則，事務所的競爭優勢很大程度上需要在保證一定市場效率的同時提高其獲取利潤的能力，基于這樣的考慮引入DEA 的超效率模型，評估我國會計師事務所的運營效率。劉明輝等（2012）應用DEA 對“十一五”期間我國審計師運營效率進行計量與評價，在此基礎上對影響審計師運營效率的特征因素進行了實證檢驗；邱吉福等（2012）運用DEA 和Malmquist 生產力指數相結合的方法，綜合考慮投入和產出以及它們之間的關系，對我國會計師事務所行業2007 年至2009 年的效率變動進行實證研究，實證了會計師事務所投入要素的使用效果具有波動性，在經營管理上存在投入成本的浪費等結果。

（三）企業的績效審計

官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并給出了在特定情形下非CRS 有效單元有現實意義的投影。在工程應用中，對182 家創新企業的技術創新能力與競爭力的調查數據進行了分析。結果表明，利用該控制投影模型得到的有效性分類不僅與傳統CRS 模型的有效性分類完全一致，而且其按行業分競爭力投影結果為企業審計競爭力提供了科學的高標，并運用DEA 對國家的創新能力進行分析（2005），對高校科學創新活動進行研究（2012）。謝晨（2007）運用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型對在中國證券業協會網站上披露了2005 年度審計報表的17 家證券公司經營效率進行了探討分析。孔德明（2008）認為我國開展的績效審計主要是國家審計機關對政府及其各隸屬部門、事業單位發生的經濟活動的經濟性、效率性和效果性所進行的審查和評價，我國的企業績效審計還很少見，并提出在國內推廣企業績效審計非常必要。同時，提出了基于DEA 的風險基礎審計一般程序包括審計工作準備階段、審計工作實施階段和審計結論的確定與報告階段三個基本環節和步驟，另外，也對政府效率審計和國內師范類高校的效率進行了類似的研究。劉鍵（2010）采用DEA 方法對中國工商銀行境內一級（直屬）分行效率情況進行了實證分析，提出了未來對該行持續評價需要關注的方向。

四、總結與展望

從國內外文獻來看，DEA 在審計方面的應用研究在國外開始得較早，國內引進較晚，在前人的不斷探索中，有對DEA 模型的改進，有將DEA 與AHP 等模型進行結合方面的探索，也有單純運用DEA 進行績效評價的。總體看來，我們可以得出以下幾點：

1.DEA 在審計中的主要應用主要在以下兩個方面：(1) 對于企業或事務所的績效審計，以同質的其他企業作為DMU 進行DEA 的效率分析、標桿分析、靈敏度分析、松弛變量分析等，通過DEA 投影找出提高改進的方法；(2) 對于審計對象的挑選，主要見于國家審計和企業內部審計中，通過考慮同行業各個國有企業或企業內部的各個分公司子公司的相對效率，考慮存在的審計風險，進行審計資源的分配。

2. 從DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它們廣泛地用于評價企業的效率，同時DEA模型也常常和其他模型相比較，如AHP 模型，另外DEA也可以與其他模型相結合，如AHP 模型、標尺模型、Malmquist 生產力指數等。

3. 國內運用DEA 對會計師（或審計師）事務所績效的評價方面的論文是較多的，從這些論文中可以看出DEA廣泛地用于評估會計師事務所的合并效率、經營效率、審計運營效率、提高審計質量、評估生產效率等方面。研究有點扎堆，但具有一定的實用性，相比較之下，對DEA模型進行創新或改進的研究相對較少，針對特定的問題進行DEA 模型的改進創新可能成為將來研究的新方向。

參考文獻

[1] 鄭石橋. 績效審計方法[M]. 大連：東北財經大學出版社，2012.

[2] 邱吉福, 王園, 張儀華. 我國會計師事務所效率的實證研究——基于中注協2008—2010 年數據[J]. 審計研究,2012（2）.

篇(7)

目前審計職業界普遍使用的審計風險模型是由美國注冊會計師協會1983年提出的。該模型認為審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險三要素組成，對審計風險的計量為：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

根據上式，在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下：

檢查風險=審計風險/（固有風險×控制風險）

根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎上推算可接受的檢查風險。該審計風險模型存在如下缺陷：

1.1只定性分析審計風險該審計風險模型只是定性地分析了客觀存在的風險。該模型考慮的風險只考慮了有關審計風險控制的環節，并用公式來描述審計風險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風險給審計主體帶來的損失金額的可能性。

1.2審計風險因素不全面該模型考慮的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環境因素等。

1.3無法描述道德風險審計案件中存在的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為問題的癥結所在。因此，人們除了關注審計技術和程序的發展外，亦開始關注審計主體的自身行為，由此產生了審計主體的道德問題。但是，傳統的審計模型無法描述由于不道德行為所產生的風險，包括：企業與審計主體串通舞弊，出具不恰當的審計報告；審計主體接受賄賂；審計主體為了經濟利益壓低價格有損同業等。

1.4對審計風險的表述不完整隨著審計風險含義的擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風險的控制放在一個系統中全面把握，還應考慮審計環境影響、人員因素及后果等。審計風險范圍也應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業風險，還包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險。

2現代審計風險模型的發展

現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。

2.1認定層次風險認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

2.2會計報表整體層次風險會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。

2.2.1從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

2.2.2從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。

2.2.3從審計的方法程序來看：現代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。

2.2.4從審計的目標來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。

3現代審計風險模型的分析應用框架

3.1確定總體審計風險概率審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。

社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。

3.2分析戰略風險在確立了總體審計風險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析戰略風險。以企業的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此基礎上分析確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環境和事項（IAASB，2003）。

3.3分配剩余審計風險評估完戰略風險概率后，可按照傳統的方法分析認定層次的風險概率，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險概率。最后根據確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據此確定實質性測試的性質和范圍，即可將審計風險減少到滿意程度。