時間：2023-03-13 11:19:23
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【關(guān)鍵詞】 年終獎； 個人所得稅； 橫向公平； 縱向公平
一、引言
稅收是國家財政收入的來源，同時也是調(diào)節(jié)社會資源有效配置的工具。一般認為個人所得稅具有組織財政收入和調(diào)節(jié)收入分配兩大功能（陳龍，2011）。資料顯示美國的個人所得稅在美國的財政預(yù)算收入中所占份額最多，2011年為9 560億美元，比緊隨其后的社會保險及養(yǎng)老保險稅高出1 490億美元，比企業(yè)所得稅高出7 580億美元①。雖然與個稅獨占財政預(yù)算收入鰲頭的美國相比，我國的個人所得稅在國家財政預(yù)算收入所占的比例并不高，然而作為國家財政收入的重要來源，隨著個人收入的提高，個人所得稅對于國家財政收入、個人稅后收入以及個人財富的調(diào)節(jié)都顯得日益重要。作為個人工資、薪金所得的一部分，根據(jù)職工全年績效考評發(fā)放的獎金自然也涵蓋在個人所得稅的征收范圍內(nèi)，國家稅務(wù)總局專門發(fā)文（國稅發(fā)〔2005〕第9號），就個人全年一次性獎金的個人所得稅的計算征收規(guī)定了具體辦法。然而這一辦法雖然保證了國家財政收入的來源，但在一定程度上并未完全體現(xiàn)稅負的公平性，而且與企業(yè)業(yè)績獎勵的初衷也存在著一定程度的背離。
二、個人所得稅的稅負公平性
良稅的重要特征之一就是其稅負的公平性，這其中既包含了稅收的橫向公平性（即擁有相同納稅能力的人（以稅基衡量）應(yīng)繳納相同金額的稅款金額），也包含了稅收的縱向公平性（即納稅能力較強的納稅人應(yīng)繳納的稅款多于納稅能力較弱的納稅人）（瓊斯、羅茲-卡塔納奇，2009）。理想狀態(tài)下對于個人所得稅的征收既要保證其征收的有效性、易于管理和繳納，又要保證其稅負的公平性。
個人所得稅累進稅制實際上是稅收橫向公平和縱向公平的一個體現(xiàn)。其橫向公平體現(xiàn)在同等收入水平下的個人所得稅的稅率相等。當(dāng)然這一公平是相對而言，還沒有充分考慮到個人的實際納稅能力，如沒有考慮個人所在的地區(qū)、實際贍養(yǎng)的人數(shù)、由于身體狀況和家庭狀況等其他必需的支出等。縱向公平體現(xiàn)在累進級距的稅率結(jié)構(gòu)，即收入多的，個人所得稅稅率也高，繳納的稅款金額也多；收入少的，個人所得稅的稅率也低，繳納的稅款金額也少；個人收入低于減除費用標準的不需繳納個人所得稅。應(yīng)該說不考慮區(qū)域和個人自然條件，個人所得稅的設(shè)計已經(jīng)充分體現(xiàn)出稅收的橫向公平和縱向公平。然而現(xiàn)實生活中個人所得稅的稅負公平性卻面臨著挑戰(zhàn)。以年終獎金的個人所得稅為例，根據(jù)2005年《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》，納稅人取得的全年一次性獎金應(yīng)單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按照全年一次性獎金除以12個月的商數(shù)的適用稅率和速算扣除數(shù)計算，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳。這一算法由于同個人工資、薪金所得的邊際稅率和計稅基數(shù)不同，在實際操作時往往產(chǎn)生年終獎金高的個人繳納的稅款金額高出年終獎金低的稅款金額很多，致使其稅后收入低于獎金低的個人的稅后收入，最終的結(jié)果與企業(yè)發(fā)放獎金的初衷相悖，工作努力業(yè)績好的個人稅后收入反而低于業(yè)績差的個人。如年終獎金為19 200元的員工甲，應(yīng)納個人所得稅為1 815元（19 200×10%-105），稅后收入為17 385元，而年終獎為18 000元的員工乙，應(yīng)納個人所得稅為540元（18 000×3%），稅后收入17 460元。雖然員工乙的獎金低于員工甲，但員工乙的稅后收入反而高出員工甲。這一現(xiàn)象貌似體現(xiàn)了稅收的縱向公平性，即高收入高納稅，但是由于年終獎金計算時的稅基和個人所得稅稅率的背離，不僅沒有體現(xiàn)出稅收的縱向公平，而且還打擊了員工工作的積極性，最終會導(dǎo)致稅收的替代效應(yīng)，即員工不再努力工作，不再賺取更多的獎金，既影響財政收入的實現(xiàn)，也影響企業(yè)經(jīng)營目標和個人工作目標的實現(xiàn)。
三、年終獎金稅負不公平閾值的測定
那么根據(jù)現(xiàn)有稅制企業(yè)年終獎金應(yīng)該如何發(fā)放才能夠達到激勵和促進作用呢？目前我國個人所得稅實行的是七級超額累進稅制，根據(jù)每一級距的邊際稅率（即增加1單位的收入所適用的稅率）以及國家稅務(wù)總局關(guān)于年終獎金計算的有關(guān)規(guī)定，筆者對年終獎金的稅負平衡點及稅負縱向不公平的潛在區(qū)域進行了測算，如表1所示。
其中年終獎與下一級距稅負的平衡點*計算公式為：
X-（X×本級距適用稅率-本級距速算扣除數(shù)）=X1-（X1×下一級距適用稅率-下一級距速算扣除數(shù)）
X= [X1-（X1×下一級距適用稅率-下一級距速算扣除數(shù)）-本級距速算扣除數(shù)]/（1-本級距適用稅率）
其中X為年終獎金額與下一級距獎金額的稅負平衡點，X1為下一級距邊際稅率的年終獎金額。
如級距1年終獎金額與級距2邊際稅率年終獎金額（18 001元）的稅負平衡點X=[18 001-（18 001×10%-105）-0]/（1-3%）=16 810.21（元）
也就是說由于邊際稅率和稅基的差別，18 001元年終獎金額的稅后收入等價于16 810.21元年終獎金額的稅后收入，這兩項年終獎金額的稅后收入均為16 305.9元。據(jù)此可知，當(dāng)年終獎金額界于16 810.21—18 000元時，其稅后實際收入都高于18 001元年終獎金的稅后收入。其他級距的計算以此類推。
年終獎金額與上一級距稅負的平衡點的計算公式為：
Y0-（Y0×上一級距適用稅率-上一級距速算扣除數(shù)）=Y-（Y×本級距適用稅率-本級距速算扣除數(shù)）
Y= [Y0-（Y0×上一級距適用稅率-上一級距速算扣除數(shù)）-本級距速算扣除數(shù)]/（1-本級距適用稅率）
其中Y0為上一級距年終獎金額的上限，Y為本級距年終獎金額與上一級距年終獎金額的稅負平衡點。
如級距2年終獎金額與級距1年終獎金額的稅負平衡點Y=[18 000-（18 000×3%）-105]/（1-10%） =19 283.33（元）
即當(dāng)年終獎金額介于18 001—19 283.33元時，其稅后收入要少于年終獎金為18 000元的稅后收入。
因此企業(yè)在發(fā)放年終獎金時，如果年終獎金界于邊際稅率的年終獎金額的兩端時，尤其要注意稅負不均的問題，避免出現(xiàn)高獎金低激勵的負效應(yīng)。也就是說當(dāng)企業(yè)的年終獎金界于16 810.21—19 283.33元、48 500.89—60 187.50元、101 813.44—114 600元、394 334.27—447 500元、616 786.64—706 538.46元以及824 616.23—1120 000元時，企業(yè)在發(fā)放獎金時應(yīng)注意測算不同等級受獎人的稅負和稅后收入，避免高年終獎勵低稅后收入的現(xiàn)象發(fā)生。
除了年終獎之外，企業(yè)的季度獎金及半年獎金等的發(fā)放也存在類似問題。根據(jù)國稅發(fā)〔2005〕9號：雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。由于獎金的發(fā)放時間以及雇員的工資收入不同，也會產(chǎn)生稅負不公或過度稅負的現(xiàn)象。如甲、乙兩員工的月工資都是3 500元，本年度一季度的獎金收入都是4 500元，但員工甲的獎金按月發(fā)放，每月1 500元，員工乙的獎金按季發(fā)放，于3月底一并發(fā)放4 500元。由于獎金發(fā)放時間的不同，員工甲一季度的納稅額為135元[（1 500+3 500-3 500）×3%×3]，員工乙一季度的納稅額為345元[（4 500+3 500-3 500）×10%-105]，兩人由于獎金發(fā)放的時間不同稅后收入相差210元（345-135）。如果甲乙兩人的支付能力相當(dāng)，則顯然存在員工甲和員工乙兩人稅負的橫向不公平問題。
四、年終獎金計稅辦法的改進建議
依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，同時也是主人翁精神的一種體現(xiàn)。但是如果稅收制度沒有很好地體現(xiàn)橫向公平和縱向公平，則很難實現(xiàn)預(yù)期的財政收入和社會資源的有效配置。年終獎金可以說是對員工全年努力工作業(yè)績的獎勵，國稅發(fā)〔2005〕9號文件中也明確界定：“全年一次性獎金是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金”，雖然在年末發(fā)放，但與全年的工作努力和成效密切相關(guān)，如果發(fā)放不得當(dāng)勢必影響員工的士氣、公民對于稅收公平性的認識和態(tài)度，以及依法納稅的自覺性。因此，筆者建議應(yīng)改變年終獎金的計稅方法，尊重其實質(zhì)性的來源，以職工全年平均工資為基礎(chǔ)，按月平均并計算平均每月應(yīng)補繳所得稅額。
如以員工甲和員工乙的獎金為例，如果兩人的月平均工資均為3 500元，則員工甲年終獎金應(yīng)補繳個人所得稅額為660元[（19 200/12×10%-105）×12]，員工乙年終應(yīng)補繳個人所得稅額為540元[（18 000/12×3%）×12]。與前例相比，員工乙年終獎金應(yīng)納稅額不變，稅后收入不變；員工甲年終獎金應(yīng)納稅額從1 818元降到了660元，稅后收入上升為18 540元，高于員工乙，顯然員工甲會樂于接受19 200元的年終獎勵，并認為是公平的，并且也會激發(fā)其工作的積極性。這一算法雖然看似國家財政收入減少了，但卻體現(xiàn)了稅收的橫向公平和縱向公平，同時與企業(yè)的經(jīng)營目標和雇員的工作目標相符，避免了稅收替代效應(yīng)的出現(xiàn)。
【參考文獻】
一、研讀國家法律法規(guī)
單位的薪酬管理員在制定薪酬管理體系時，很少考慮個人所得稅的影響，或者是對個人所得稅法及相關(guān)規(guī)定知之甚少，只注重員工稅前的收入，忽略了員工到手的收入。而到手的收入才是員工可支配的。因此，薪酬管理員要研讀國家有關(guān)法律法規(guī)，根據(jù)公司的發(fā)展戰(zhàn)略，制定合理的適合本公司的薪酬體系，減輕員工的納稅負擔(dān)，降低企業(yè)的納稅風(fēng)險。
二、優(yōu)化薪酬管理體系
1.增加住房公積金在薪酬體系中的比重住房公積金是職工及所在單位每月按一定繳存比例繳存在個人公積金賬戶的資金。住房公積金可用于購房、建造、翻建、大修住房、租房、治療重大疾病等方面，住房公積金貸款的利率低于商業(yè)性貸款，單位也要為職工繳納一定的金額，具有很好的福利性。住房公積金可從個人應(yīng)稅所得中扣除，減少了個人的納稅負擔(dān)。有的單位為了節(jié)約人工成本，不給員工繳公積金，這是不對的。按現(xiàn)行政策，城鎮(zhèn)職工所在的單位，無論是國有還是民營，都要為職工繳納住房公積金，否則，嚴重的處1萬元以上5萬元以下的罰款。其實，在不增加企業(yè)負擔(dān)的基礎(chǔ)上，單位為職工繳納住房公積金，可減少稅負，增加職工的總收入。舉例說明如下：例1：某公司是一家清潔能源企業(yè)，預(yù)計2015年生產(chǎn)經(jīng)營狀況良好，公司決定中層管理人員的年薪達到90000元，該公司制定如下方案可供選擇（假設(shè)不考慮其他保險和資金時間價值）：方案一：月均工資7500元；方案二：月均工資6000元，為職工繳存住房公積金1500元，個人繳存住房公積金1000元。分析：方案一：個人所得稅全年負擔(dān)=[(7500-3500)×10%－105]×12=3540元，月凈收入為7205元；方案二：個人所得稅全年負擔(dān)=（6000-3500-1000）×3%×12=540元，月凈收入5955元（含公積金個人負擔(dān)部分）；方案二和方案一相比，月凈收入減少1250元，但加上單位為職工繳存的住房公積金，全年凈收入增加3000元，全年稅負降低3000元，而單位負擔(dān)的人工成本不變，在不影響日常生活的前提下，方案二比方案一對職工有利。
2.合理制定月工資和年終獎的結(jié)構(gòu)現(xiàn)代企業(yè)的薪酬體系多實行績效工資制，工資總額由月工資、半年獎和年終獎等構(gòu)成，年終獎在工資總額中的比重和發(fā)放時間不同，稅負差異很大。現(xiàn)舉例說明如下：例2：某清潔能源公司2015年為中層管理人員核定年薪是15萬元，設(shè)計如下方案：方案一：月均12500元；方案二：月均7500元，年終獎60000元；方案三：月均8000元，年終獎54000元；方案四：月均10000元，年終獎30000元。分析：方案一：全年個人所得稅=（[12500-3500）×20%-555]×12=14940元；全年凈收入=150000-14940=135060元。方案二：工資部分個人所得稅=（[7500-3500）×10%-105]×12=3540元，年終獎部分個人所得稅=60000×20%-555=11445元，個稅合計14985元，全年凈收入=150000-14985=135015元。方案三：工資部分個人所得稅=（[8000-3500）×10%-105]×12=4140元，年終獎部分個人所得稅=54000×10%-105=5295元，個稅合計9435元，全年凈收入=150000-9435=140565元。方案四：工資部分個人所得稅=（[10000-3500）×20%-555]×12=8940元，年終獎部分個人所得稅=30000×10%-105=2895元，個稅合計11835元，全年凈收入=150000-11835=138165元。備選方案中，方案三最優(yōu)。可見，相同的收入，薪酬結(jié)構(gòu)不一樣，個稅的負擔(dān)也不一樣。方案三中，月工資和年終獎在減除費用扣除數(shù)后正好位于級數(shù)的臨界值，這個時候的方案是最優(yōu)方案。例3：假設(shè)某員工12月工資4200元，年終獎有三種方案。方案一：18000元；方案二：18001元；方案三：19283.33元分析：由于12月工資4200元高于費用扣除數(shù)，所以12月工資對計算年終獎個稅沒有影響。方案一：年終獎個人所得稅=18000×3%-0=540元，年終獎稅后收入=18000-540=17460元。方案二：年終獎個人所得稅=18001×10%-105=1695元，年終獎稅后收入=18001-1695=16306元。方案三：年終獎個人所得稅=19283.33×10%-105=1823.33元，年終獎稅后收入=19283.33-1823.33=17460元。方案二比方案一年終獎只增加1元，但是個稅卻增加了1155元，個人到手的收入減少了1155元。可見，收入較小的變化可能帶來稅負較大的變化。方案三比方案一年終獎增加了1283.33元，但是個稅同樣增加了1283.33元，稅后收入沒有變化，看上去年終獎增加了，而對個人的到手收入沒有增加，倒是增加了企業(yè)的成本。我們發(fā)現(xiàn)年終獎在從18000元至19283.33元之間，個稅負擔(dān)在遞增，而稅后收入在遞減直到和起始點時的相同。可見，年終獎在這個區(qū)間出現(xiàn)了無效區(qū)間，所以，在設(shè)計薪酬方案時年終獎取相同區(qū)間的最低點最有利。
三、結(jié)語
關(guān)鍵詞：年薪；個人所得稅；納稅
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）06-0-01
一、現(xiàn)行企業(yè)高管年薪制的主要特點
目前較成型的企業(yè)高管年薪制模式主要有“年薪=基本年薪+獎勵年薪”和“年薪=基本年薪+績效年薪+獎勵年薪”兩種。
一方面，“基本年薪+獎勵年薪”的優(yōu)點是便于實施，且不會造成企業(yè)職工和管理層之間薪金差距過大的問題，但這種方案最終沒能通過市場來配置人力資源，走的仍是“工資按級別，獎金看效益”的老路，沒有實質(zhì)性創(chuàng)新；另一方面，“基本年薪+績效年薪+獎勵年薪”模式，在獎勵年薪中引入了期權(quán)收益方式，符合國際通行的職業(yè)經(jīng)理人模式。
二、新工薪收入個人所得稅政策的特點
根據(jù)最新的《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，個人取得的工資薪金收入按3%至45%的7級超額累進稅率按月申報繳納個人所得稅。個人所得稅法修改后年終獎仍按國稅總局于2005年出臺的全年一次性獎金計算征收辦法（國稅發(fā)[2005]9號）執(zhí)行，也就是將年終獎單獨作為一個月的工資薪金所得計算納稅。現(xiàn)行工薪收入個人所得稅法的特點有：
1.月工薪收入的均衡性影響全年應(yīng)交個人所得稅總額。在全年總收入不變的情況下，月工薪收入保持均衡，全年繳納的個人所得稅最少。只要每個月的應(yīng)納稅所得都在同一個級差范圍內(nèi)變動，也就是每個月的最高稅率都相等，全年應(yīng)交的稅金最少。如果有月份的應(yīng)納稅所得低于或高于這一范圍，都會增加全年應(yīng)交的稅金。
2.年終獎稅收政策具有減稅和增稅的雙重性。在全年總收入不變的情況下，年終獎在一定限額以內(nèi)可以減少全年應(yīng)交個人所得稅。但是，當(dāng)年終獎超過這個限額時反而會增加全年應(yīng)交個人所得稅。這種減稅和增稅的作用不是連續(xù)的，而是呈現(xiàn)出分段跳躍式變化。因此，在全年總收入不變的情況下，可以通過調(diào)整年終獎金額減少應(yīng)交的個人所得稅金額。經(jīng)測算，新稅法下稅負最優(yōu)的年終獎金額如下表：
不同應(yīng)納稅所得水平下稅負最低的年終獎金額表
單位：元
上表中的最大節(jié)稅額是指假設(shè)月收入相對均衡，某一收入水平有年終獎與沒有年終獎相比，可以實現(xiàn)的最大減稅額。
3.年終獎稅收政策仍存在危險的“稅收雷區(qū)”。新個人所得稅法實施后，年終獎稅收政策并沒有調(diào)整，仍然存在年終獎達超臨界金額時，多發(fā)獎金反而少得收入的不合理現(xiàn)象。這些獎金區(qū)間起著增稅減收的作用，對納稅人來說就像是“雷區(qū)”一樣危險。通過測算可以找出新稅法的增稅減收年終獎區(qū)間，具體數(shù)據(jù)如下：
單位：元
三、年薪收入合理納稅的稅收籌劃
根據(jù)工薪收入個人所得稅的政策特點，我們可以通過調(diào)整年薪的發(fā)放進度，實現(xiàn)年應(yīng)納個人所得稅的稅負最低，具體作法如下：
1.用足合理的月應(yīng)納稅額度。現(xiàn)行的薪金發(fā)放往往會出現(xiàn)先低后高，個別月份特別高的情況，這對減少個人所得稅支出是非常不利的。年薪制的特點可以讓我們比較準確地預(yù)測出全年的收入水平，針對具體的年收入水平可以測算出個稅上最優(yōu)的月收入?yún)^(qū)間。在安排月度薪金發(fā)放時要盡可能用足這部分額度，避免以后月份相對集中發(fā)放造成稅率提高。
2.選擇合理的年終獎金額。在年終考核兌現(xiàn)時，可以對照“不同應(yīng)納稅所得水平下稅負最低的年終獎金額表”，確定稅負最低的年終獎金額。一般情況下，稅負最低的年終獎為18000元、54000元、108000元、420000元、660000元等固定金額。在一定收入?yún)^(qū)間內(nèi)（如年應(yīng)納稅所得為83550元至108000元時），年終獎的選擇可以是一個區(qū)間。
關(guān)鍵詞：工資薪金；個人所得稅；納稅籌劃
中圖分類號：F810.424 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）35-0106-02
根據(jù)《個人所得稅稅法》規(guī)定，工資薪金所得是指個人因任職或受聘而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、效益提成、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或受聘有關(guān)的其他所得。從稅法規(guī)定可以看出工資薪金所得稅涵蓋范圍較廣。工資薪金個人所得稅的稅納籌劃就是在遵守法律、政策的前提下，采用合法手段，在不增加企業(yè)員工工資薪金總額的基礎(chǔ)上，通過對員工工資薪金所得進行籌劃和安排，最大限度地降低企業(yè)員工稅負的財稅管理活動。目的是增加員工實際收入，增強企業(yè)員工依法納稅的意識，提高依法納稅的能力。
一、籌劃思路
個人所得稅的合理納稅籌劃可以從兩個方面考慮：一方面，企業(yè)可以提高員工福利水平，降低名義收入；另一方面，年終獎與月工資的合理發(fā)放，可以將年終一次性獎金的一部分分解到各月，以降低應(yīng)納稅所得額和稅率。
二、籌劃方法
1.利用員工福利籌劃
根據(jù)《個人所得稅稅法》規(guī)定，個人每月承擔(dān)的基本養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、住房公積金等繳存額可從工資總額中做稅前扣除，免納個人所得稅。企業(yè)應(yīng)按實際工資數(shù)足額繳納，以降低納稅基數(shù)，少繳個人所得稅。《個人所得稅稅法》還明確了企業(yè)向員工提供的各項非現(xiàn)金福利，不被視為員工的收入，不計征個人所得稅。因此，企業(yè)可以通過提高員工的福利水平，降低工資薪金的名義收入，從而減少個人所得稅。例如，企業(yè)可通過報銷一定數(shù)額的培訓(xùn)費、通訊費、交通費等，計入職工教育經(jīng)費、間接費用、管理費用等即增加了費用降低了企業(yè)的稅負，同時又降低了員工的名義收入，減少了個人所得稅。這樣在沒有增加員工工資薪金的情況下，只改變了員工的收入形式，即刻就減少納稅額，達到增加員工實際收入的目的。
2.利用年終一次性獎金籌劃
根據(jù)2011年8月修改后的《中華人民共和國個人所得稅》規(guī)定，雇員每月取得工資收入后，先減去個人每月承擔(dān)的基本養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、住房公積金，再減去費用扣除額3 500元后為應(yīng)納稅所得額，按下表7級超額累進稅率計算繳納個人所得稅。
計算公式：
應(yīng)納稅額＝（工資薪金所得 －速算扣除數(shù)）×適用稅率－速算扣除數(shù)
上述公式中的“工資薪金所得”是已經(jīng)扣除“三險一金”后的所得。
另外，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）規(guī)定，對于納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，“先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)”，再按“確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅”。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。計算公式如下：
（1）如雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額的，
適用公式為：“應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)”。
（2）如雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：“應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)”。
上述通知同時規(guī)定，此方法屬稅收優(yōu)惠政策，全年只能使用一次。
修改后的《中華人民共和國個人所得稅》2011年9月1日開始實施，如何準確劃分好月工資和年終一次性獎金的比例以及發(fā)放方式，是個人所得稅納稅籌劃的關(guān)鍵。是削減每月的部分工資加到年終獎；還是削減部分年終獎分攤到每個月的工資里去。這兩種“削峰填谷”的操作要視企業(yè)人員工資和年終獎的多少而進行權(quán)衡確定。
企業(yè)管理者可選擇員工一次性獎金的發(fā)放方式有以下四種：把全年一次性獎金除以12平攤到每月作為工資的一部分分月發(fā)放；年終、年末兩次發(fā)放；年終一次發(fā)放；年終獎中的一部分作為月獎隨每月的工資一同發(fā)放，其余年終獎一次發(fā)放。下面以案例按四種方式計算和對比結(jié)果。
案例：某企業(yè)員工張某的月工資薪金為4 000元（已扣除“三險一金”），年終確定張某的獎金共計30 000元。按照四種方案分別計算各種應(yīng)繳納的個人所得稅比較如下：
方案一：獎金按月發(fā)放，每月發(fā)放2 500元。個人所得稅計算如下：
月應(yīng)納稅所得額＝4 000＋2 500-3 500＝3 000（元）
月應(yīng)納所得稅額＝3 000×10％－105＝195（元）
年應(yīng)納個人所得說為＝195×12＝2 340（元）
方案二：年中7月份發(fā)放一次性半年獎12 000元，年末再發(fā)放一次性全年獎18 000元。個人所得稅計算如下：
除7月份外各月應(yīng)納稅所得額＝4 000-3 500＝500（元）
除7月份外各月應(yīng)納所得稅額=500×3％－0＝15（元）
7月份應(yīng)納稅所得額＝4 000＋12 000－3 500＝12 500（元）
7月份應(yīng)納所得稅額＝12 500×25％－1 005＝2 120（元）
根據(jù)新規(guī)定，年終獎18 000元適用稅率和速算扣除數(shù)分別為3％和0，
年終獎金應(yīng)納所得稅額，18 000×3％-0＝540（元）
年應(yīng)納個人所得稅為＝15×11＋2 120＋540＝2 825（元）
方案三：年終一次性發(fā)放獎金30 000元。計算如下：
每月應(yīng)納稅所得額＝5 000-3 500＝500（元）
每月應(yīng)納所得稅額500×3％－0＝15（元）
根據(jù)新規(guī)定，年終獎30000元適用稅率和速算扣除數(shù)分別為10％和105。
年終一次性獎金應(yīng)納所得稅額＝30 000×10％－105＝2 895（元）
年應(yīng)納個人所得稅為＝15×12＋2 895＝3 075（元）
方案四：獎金中的一部分作為月獎1 000元隨月工資薪金發(fā)放，其余18 000元作為年終一次性獎發(fā)放。計算如下：
每月應(yīng)納稅所得額＝4 000＋1 000－3 500＝1 500（元）
每月應(yīng)納所得稅額＝1 500×3％－0＝45（元）
根據(jù)新規(guī)定，年終獎18 000元適用稅率和速算扣除數(shù)分別為3％和0，
年終一次性獎金應(yīng)納所得稅額＝18 000×3％－0＝540（元）
年應(yīng)納個人所得稅為＝45×12＋540＝1 080（元）
由以上四種方案可知，方案四所納的稅金最少，方案三所納的稅金最多。在新出臺的規(guī)定下，原先最常用方案三已成為稅負最重的一種籌劃方案。而選擇一部分年終獎隨月工資薪金一起發(fā)放，另一部分年終一次性發(fā)放能使稅負最輕。方案四最大優(yōu)點在于確定兩部分的比例時，充分利用了適用稅率的臨界點，通過合理分配獎金，盡可能降低年終一次性獎金的適用稅率。尤其是在求得（年終獎金／12）的商數(shù)高出較低一檔稅率的臨界值不多的時候，減少年終獎金發(fā)放金額，使其商數(shù)調(diào)減至低一檔臨界值，降低適用稅率，使兩部分適用稅率達到最佳的最低組合，這種節(jié)稅效果極為明顯。
我們可以得出如下結(jié)論：把全年一次性獎金平攤到每月作為工資的一部分分月發(fā)放，不一定是納稅最佳方法。當(dāng)員工平時工資所得納稅的適用稅率與年終獎金納稅適用稅率有差異時，可以結(jié)合企業(yè)實際情況，通過改變發(fā)放、支付方式的籌劃盡可能地將員工全年大部分收入控制在一個較低的稅率檔次中。同時，要盡量避免多次累計發(fā)放獎金或補貼，從而形成適用稅率提高多繳納稅款的現(xiàn)象。總的原則是：將收入平均實現(xiàn)，以避開高稅率；在月收入適用稅率低于年終獎適用稅率時，可以將年終獎?wù){(diào)入月度工資中。如果月收入適用稅率不低于年終獎適用稅率時，只要不使年終獎的適用稅率提升級距，應(yīng)盡可能將各種獎金都放入年終獎一起發(fā)放或?qū)⒃露裙べY調(diào)入年終獎。這里籌劃的核心是:錯開臨界點。
參考文獻：
［關(guān)鍵詞］個人所得稅納稅籌劃
一、個人所得稅納稅籌劃的意義
近幾年來, 隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，居民收入水平的不斷提高，越來越多的人成為個人所得稅的納稅人。尤其是收入相對較高的中層以及中層以上干部，每年納稅數(shù)額都很高，與之相應(yīng)，財政收入中來源于個人所得稅的比重也呈逐年上升的趨勢。隨著這類關(guān)注的加深，該為哪些收入繳納個人所得稅，該繳多少，以及如何保證在守法繳稅的同時維護好納稅人的自身利益等一系列問題便浮出水面。從維護公民切身利益、減輕稅收負擔(dān)的角度出發(fā)，個人所得稅的納稅籌劃越來越受到納稅人的重視。盡管個人所得稅的稅前費用扣除金額即“起征點”將不斷提高，但隨著國家對個人所得稅征管力度的加強，使得人們面臨的個人所得稅壓力將越來越重。于是，對于納稅人自身，個人所得稅的策劃也就顯得更為迫切。
二、個人所得稅納稅籌劃
個人所得稅稅收籌劃可以從以下幾個思路展開。可以將工資發(fā)放量盡量安排在允許稅前扣除額以下；提高職工的福利水平，降低名義收入；可以采取推延或提前的方式，將各月的工資收入大致拉平；納稅人通過在盡可能長的時間內(nèi)分期領(lǐng)取勞務(wù)報酬收入。
對于月薪與獎金發(fā)放的籌劃，可以通過計算找出應(yīng)規(guī)避的區(qū)域，從而達到節(jié)稅的目的。例如，對于年終獎為6000元的情況，那么6000÷12=500元，根據(jù)稅法，此時適用稅率為5%，速算扣除數(shù)為0，應(yīng)繳納個人所得稅為6000×5%=300元，實發(fā)獎金為6000-300=5700元。假如年終獎提高到6012元，那么6012÷12=501，根據(jù)稅法，此時適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為25元，應(yīng)繳納個人所得稅為6012×10%-25=576.2元，實發(fā)獎金為6012-576.2=5435.8元。雖然年終獎增加了，但最后的實際收益反而下降了。這是因為年終獎適用工資薪金所得稅率時，每個累進點都是一個 “節(jié)點”，年終獎在每個“節(jié)點”附近都會出現(xiàn)一個多發(fā)不如少發(fā)的區(qū)域，我們稱之為發(fā)放獎金的無效區(qū)間。無效區(qū)間可以通過計算得到。第一個節(jié)點500元，即年終獎為500×12=6000元時，適用稅率5%和速算扣除數(shù)0，年終獎超過6000元（附近）,適用稅率10%和速算扣除數(shù)25。保證員工稅后收入與節(jié)點一致，設(shè)此時的年終獎為t，因此有：6000-6000×5%=t-（t×10%-25],解得t=6305.56。因此第一個無效區(qū)間為（6000 6305.56]，同理可依次核算發(fā)放獎金的無效區(qū)間分別為：（6001，6305），（24001，25294）（60001，63437），（240001，254666）……因此，在發(fā)放獎金時，要盡量避免無效區(qū)間獎金的發(fā)放，達到節(jié)稅的目的。
對于個人獨資企業(yè)，則可以利用相關(guān)的特殊規(guī)定進行納稅籌劃。從2000年1月1日起，對個人獨資企業(yè)按“生產(chǎn)、經(jīng)營”所得征收個人所得稅，不再征收企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額為生產(chǎn)經(jīng)營所得。其中，納稅人的收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項收入，包括財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入。根據(jù)此項規(guī)定，如果個人獨資企業(yè)將賬面的固定資產(chǎn)對外出租或轉(zhuǎn)讓，其取得的收益不再按“財產(chǎn)租賃所得”或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征稅，而是并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一按“生產(chǎn)經(jīng)營所得”項目征稅。但如果投資者將個人擁有的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)用于對外出租或轉(zhuǎn)讓，則對其取得的收益，應(yīng)按“財產(chǎn)租賃所得”或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目單獨征收個人所得稅。因此，如果投資者將可用于經(jīng)營的財產(chǎn)投入企業(yè)（增資），或?qū)⑵渌械呢敭a(chǎn)從企業(yè)賬面中抽出（減資），就可以改變其財產(chǎn)出租、轉(zhuǎn)讓收益的應(yīng)稅項目和適用稅率，從而達到減輕稅負的目的。由于生產(chǎn)、經(jīng)營所得適用5%――35%的五級超額累進稅率，所以如果企業(yè)實現(xiàn)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得金額不同，則會產(chǎn)生不同的結(jié)果。通過計算可以說明一個問題：分開或合并計算的稅負不同，納稅人可以根據(jù)預(yù)期所得實現(xiàn)情況，通過對兩種方案的測算，選擇一個較輕稅負的方案，從而達到減輕稅負的目的。同時還應(yīng)當(dāng)注意，國稅函[2001]84號文件明確規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、投息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。因此，對納稅人取得的利息、股息和紅利收入不可采取上述策略。
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，個人所得稅在我們的經(jīng)濟生活中的影響會越來越大，不管對員工個人還是企業(yè)來說，合理地對個人所得稅進行納稅籌劃都是非常有利的，也是非常有必要的。在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)合理預(yù)期應(yīng)納稅所得，進行稅收籌劃，使得納稅人的利益得到最大化，對于個人所得稅的完善和普及，具有顯著的實踐意義。
總結(jié)：依法納稅是每個公民義不容辭的義務(wù)，也關(guān)系到每一個納稅人的利益，因此作為一名財務(wù)人員，有義務(wù)熟悉稅收籌劃的若干方法和技巧，采用合法的手段，最大限度地利用現(xiàn)行納稅條款中的規(guī)定，達到減少稅收負擔(dān)的目的。
參考文獻：
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關(guān)于年終獎的繳稅問題，細心的人或許會發(fā)現(xiàn)有時會出現(xiàn)收入相近，但稅后所得相差很大的情況。比如，甲拿年終獎25000元，按繳稅公式一，25000÷12＝2083，處于3級稅率，應(yīng)繳稅25000×15％－125＝3625元，甲最終到手的獎金是21375元，乙年終獎是24000元，24000÷12＝2000，處于2級稅率，應(yīng)繳稅24000×10％－25＝2375元，乙最終到手獎金21625元。這樣就有了比較奇怪的結(jié)果，甲雖比乙多拿了1000元獎金，但扣稅之后到手的實際獎金反而少了250元。逢這種情形，最好能同公司進行協(xié)商，可行的辦法是，先領(lǐng)取24000元，剩下的1000元可在下一年度合適的時機補上。事實上，財務(wù)人員經(jīng)計算發(fā)現(xiàn)，以下幾個區(qū)間的年終獎額度都會出現(xiàn)上述結(jié)果，如年終獎在6000元至6305.56元之間，24000元至25294.12元之間，60000元至63437.50元之間等，這種情況都應(yīng)就低選擇，余下的請公司之后再補。
此外，考慮到個人所得稅起征點自2008年3月1日起由1600元提高到2000元，對一部分工薪族來說，如果將年終獎的發(fā)放時間拖到3月1日以后，有可能會節(jié)稅。以月薪1600元的丙為例，若以1600元為個稅起征點，按照繳稅公式一，丙應(yīng)繳稅6300×10％－25＝605元，丙實際到手獎金為5695元。若以2000元為個稅起征點，按照繳稅公式二，丙應(yīng)納稅額的計算方法(6300－400)÷12＝492(元)，處于1級稅率，應(yīng)繳稅為6300×5％－0＝315元，如此實際到手獎金則為5985元，比個稅調(diào)整前稅后多拿290元。當(dāng)然并非所有月薪低于新起征點2000元的人都有這種收獲，須其差額可令該納稅人的年終獎適用稅率下調(diào)一檔才行。比如月薪1900元的人就無法通過拖后領(lǐng)取年終獎而占到什么便宜。總之每個人都可以為自己細算一筆賬。
繳稅公式
個人取得全年一次性獎金或年終加薪，目前以兩種情況計算繳納個人所得稅：
一、個人取得全年一次性獎金且獲取獎金當(dāng)月個人的工資、薪金所得高于(或等于)稅法規(guī)定的費用扣除額的，以全年一次性獎金總額除以12個月，按其商數(shù)對照工資、薪金所得項目“九級稅率表”(見附表)，確定適用稅率和對應(yīng)的速算扣除數(shù)，計算繳納個人所得稅。
計算公式：
應(yīng)納個人所得稅稅額=個人當(dāng)月取得的全年一次性獎金×適用稅率一速算扣除數(shù)
二、個人取得全年一次性獎金且獲取獎金當(dāng)月個人的工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，用全年一次性獎金減去“個人當(dāng)月工資、薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額除以12個月，按其商數(shù)對照工資、薪金所得項目“九級稅率表”，確定適用稅率和對應(yīng)的速算扣除數(shù)，計算繳納個人所得稅。
摘要扣減額和速算扣除數(shù)已成為個人所得稅中常用的計算工具，雖然他們的應(yīng)用可以簡化運算，但是過廣泛的應(yīng)用會違背稅收的公平性原則。本文主要分析扣減額和速算扣除數(shù)所帶來的不公平現(xiàn)象并提出解決辦法。
關(guān)鍵字扣減額速算扣除數(shù)個人所得稅公平性
《個人所得稅法》規(guī)定，對于財產(chǎn)租賃費所得每次不超過4000（單位都是元）的，減除費用800；4000以上的減除20%，其余額為應(yīng)納稅所得額，具體如：如果每次（月）收入超過4000，應(yīng)納稅所得額=[每次（月）收入額－準予扣除項目－修繕費用（800為限）] ×（1－20%）=[每次（月）收入額－準予扣除項目－修繕費用（800為限）]－ [每次（月）收入額－準予扣除項目－修繕費用（800為限）]×20%；如果每次（月）收入不超過4000，扣減額800；假設(shè)個人出租房屋獲得租金5000，用于修繕800，繳納營業(yè)稅（5%）250，城市維護建設(shè)稅和教育附加費 (7%，3%)25，房產(chǎn)稅（12%）600。收入為5000超過4000要采用第二個公式，可計算應(yīng)納稅所得額=3325－3325×20%=3325－665，式中的扣減額800和扣除的20%都是作為個人基本生活費，顯然收入高的群體的扣除額小于收入低的，也就是收入高的個人生活標準反而較低。如果根據(jù)個人所得稅中關(guān)于勞務(wù)報酬的規(guī)定，收入超過4000的扣減額應(yīng)該為收入的20%而不是扣除可抵減項目后的20%。
速算扣除數(shù)是根據(jù)計算得到的，但并不是針對每一個項目都是可行的，例如年終獎的扣除的計算。先用當(dāng)月取得全年一次性獎金（如果當(dāng)月工資低于3500再減去當(dāng)月工資、薪金所得與3500的差額）除以12個月，按其商數(shù)確定稅率和速算扣除數(shù)。具體算法如：如果納稅人當(dāng)月工資所得不低于3500，則應(yīng)納稅額=當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數(shù)；反之則應(yīng)納稅額=[當(dāng)月取得全年一次性獎金－（3500－當(dāng)月工資、薪金所得）]×適用稅率－速算扣除數(shù)。假定當(dāng)月工資為4000年終獎為24000，確定稅率為10%，速算扣除數(shù)為105。年終獎應(yīng)納稅額2295，當(dāng)月工資應(yīng)納數(shù)額15；假定當(dāng)月工資為2500，年終獎為25000，確定稅率為10%，速算扣除數(shù)為105，應(yīng)納稅額2295。兩種情況下計算年終獎的個人所得稅是一樣的，而第一種的稅收負擔(dān)率為8.25%，第二種情況為8.35%。可見收入較高群體的稅收負擔(dān)卻低于收入較低群體，形成了稅負的縱向不公平。如果將年終獎平均到每個月計算則：第一種情況，當(dāng)月平均收入6000，稅率為10%，速算扣除數(shù)105，月應(yīng)納稅額145，年應(yīng)納稅額1740；第二種情況，當(dāng)月平均收入4583.33，稅率為3%，月應(yīng)納稅額32.5，年應(yīng)納稅額390。相比較利用年終獎金進行結(jié)算，收入相對較低的群體的稅負承擔(dān)率反映更為敏感，所以采用年終獎的計算使并不適用于收入較低的群眾。
導(dǎo)致這一現(xiàn)象產(chǎn)生的主要原因是速算扣除數(shù)的不正確運用。速算扣除數(shù)是為了計算簡單而推導(dǎo)出來的數(shù)字，并沒有特殊的含義。例如對個人所得稅第3級的速算扣除數(shù)的推導(dǎo)：假設(shè)工資大于8000，設(shè)為S，應(yīng)納稅額為=1500×3%+3000×10%+（S－8000）×20%=(S－3500) ×20%－[1500×(20%－3%)+3000×(20%－10%)]=(S－3500) ×15%－555，而在計算年終獎時是用一次性的年終獎收入乘以根據(jù)1/12的年終獎確認的稅率減去相對應(yīng)的速算扣除數(shù)。雖然與計算當(dāng)月工資一樣都是應(yīng)用超額累進稅率，但是造成的結(jié)果卻不一樣。由于個人所得稅的超額累進稅率的速算扣除數(shù)是根據(jù)當(dāng)月工資進行計算的，所以每一級左端點的右極限是等于上一級右端點的左極限且等于上一級右端點的取值，由此月工資與應(yīng)納稅額會形成一個連續(xù)的折線圖。年終獎也是利用工資薪金的個人所得稅的稅率表計算個稅，由于每一級左端點的右極限不等于上一級右端點的左極限，造成年終獎和應(yīng)納稅額呈現(xiàn)不連續(xù)的變化，容易出現(xiàn)“稅前收入多一元，稅后所得差一截”的現(xiàn)象。例如月工資超過3500，假設(shè)第一種情況下年終獎為18000，第二種為18001，由于二者所確定的所在納稅級數(shù)不一樣，第一種納個稅540，第二種納個稅1695.1。兩種情況的稅后所得分別為17460和16305.9，反使收入高的最后收益小于收入低的。當(dāng)年終獎不超過18000，稅收收益為97%*S，當(dāng)年終獎超過18000，稅后收益為90%*S+105。根據(jù)測算只有當(dāng)年終獎為19283.33才會和年終獎為18000的稅后收益一樣，而年終獎屬于（18000,54000]的稅后收益的在18000時右極限僅相當(dāng)于年終獎為16809.28的稅后收益。從個人利益最大化的角度分析，能完成（16809.28,18000] 的工作不會選擇完成（18000, 19283.33]的工作，會降低勞動積極性。這是因為速算扣除數(shù)的不正確應(yīng)用，如果把年終獎?wù)嬲闯傻?3個月工資就更應(yīng)該進行調(diào)整改變年終獎納稅的不公平現(xiàn)象。
稅收公平是相對納稅人的條件而言的，不能孤立地看稅收的絕對負擔(dān)，而應(yīng)該保證納稅人的實際納稅符合他們應(yīng)該承受的合理份額，顯然根據(jù)上述分析我國的扣除額和速算扣除數(shù)存在著一定的不公平性，所以應(yīng)當(dāng)合理的調(diào)整稅收關(guān)于年終獎的設(shè)計，比如將關(guān)于財產(chǎn)租賃費所得收入超過4000的改為按收入的20%進行扣除，合理設(shè)計只對于年終獎的超額累進稅率，而不是硬套公式或者改為將年終獎的納稅義務(wù)改為平均到每個月，更能夠降低低收入群體的稅負。
參考文獻：